现行《征管法》的修订与完善

二、现行《征管法》的修订与完善

现行《征管法》的修订与完善，其逻辑前提在于，现行《征管法》存在的缺陷与不足有哪些？根据上述标准审查现行《征管法》，其缺陷与不足以及修订与完善建议如下：

(一)现行《征管法》存在的缺陷与不足

第一，就《征管法》的终极目的而言，现行《征管法》立法的指导思想值得商榷。现行《征管法》确立的立法目的或者说宗旨是，通过调整税收关系、规范征纳双方的行为，保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益，促进经济和社会发展。这一立法目的或者说立法宗旨，显然继续肯定和留存了既往强烈的聚财目的，事实上把“保障国家税收收入”这种租税治理的具体目的等同于租税立法的终极目的，以此代替《征管法》立法的终极目的——增进全社会和每个纳税人的利益总量。其缺憾在于，自觉不自觉地将判定《征管法》优劣的终极标准设定为是否增加政府可支配收入。这样，《征管法》修订与完善的指导思想也会自觉不自觉地围绕增加和“保障国家税收收入”原则展开，一切以是否可以增进征税人的利益总量——税收收入为终极目的。可想而知，以此为指导思想的《征管法》修订与完善努力，是很难避免不向扩大征税人的征税权利方面倾斜的。结果，难免继续加剧征纳税人之间权利与义务关系的失衡与不公正，从而导致“保护纳税人的合法权益，促进经济和社会发展”的美好愿望落空。

第二，就《征管法》的道德价值取向而言，其修订与完善的善的追求精神缺乏。现行《征管法》缺乏对纳税人应有的敬畏，没有真正理顺征税人与纳税人的关系，确立纳税人在租税治理中的主导地位。对此，仅从《征管法》的名称《中华人民共和国税收征收管理法》看，无不隐含强制、霸道的价值取向。在这一名称下，纳税人在租税治理体系中的地位可想而知，被虚化和边缘化可以说是其必然的宿命。如果以此为指导思想修订与完善现行《征管法》，很有可能演化为新一轮的征税人权利扩大化冲动，再次背离《征管法》修订与完善的终极目的。

第三，就《征管法》的公正性而言，现行《征管法》存在诸多缺陷与不足。不可否认，总体看，我国《征管法》的修订和完善是逐步朝着公正方向发展的，但根本说来，现行《征管法》在公正性方面依然存在一些不可忽视的缺陷与不足。主要表现在：一方面征纳税人之间的权利与义务交换不平等，没有真正实现平等的利害相交换；另一方面征纳税人自己的权利与义务之间的不平等。比如，《征管法》规定的罚与不罚缺乏操作性，设置罚款的倍数和金额相差悬殊，《征管法》法律责任条款中有的罚款最高差额达10倍(如偷税处50%以上至5倍以下罚款)，有的金额罚款最高差额达40万元(如金融机构拒不协助税收征管处10万元以上50万元以下罚款)，有的罚款只有上限而无下限即可罚可不罚(如未按照规定期限申报办理税务登记的可以处2 000元以下的罚款)。又比如，纳税担保是行政担保的一种，相对于纳税义务来说，纳税担保具有从属性。但相对于税收行政主体而言，纳税担保人与纳税人、扣缴义务人一样，是税务行政行为的相对人，在税务行政行为中处于同等的法律地位，享有相同的法律权利，履行同等的法律义务，对税务违法行为承担相同的法律责任。《征管法》中规定的担保人责任过轻，且对一些纳税人可能存在的违法行为如偷、逃、骗税等，没有对担保人作出相应的规定。^［11］关于征纳税人之间权利与义务的公正问题，有中国经济景气监测中心公开发布的对北京、上海、广州三大城市700余位居民的纳税调查结果为证。调查显示：51.6%的人承认只缴纳了部分个人所得税或完全未缴纳个人所得税；有26.9%的未足额纳税者表示即使缴税也未必能享受应有的权利。一个民营企业家的体验自白是：“我不曾因纳税多而得到尊重。”政府机构提供的公共产品存在缺陷，一些财产归属不清，也造成了纳税人心理不平衡，不愿纳税。^［12］

就征纳税人整体享有的权利与义务而言，现行《征管法》赋予征税人的实际权利大于其实际享有的义务，纳税人实际享有的权利小于其义务，征税人享有的权利大于纳税人享有的义务。比如，现行《征管法》第四十七条规定了税务机关扣押和查封商品、货物或者其他财产时必须执行的程序，但却没有明确税务机关不作为的法律责任。又比如，尽管现行《征管法》对税务机关的具体行政行为进一步进行了规范和明确，但第十二条规定，税务人员征收税款和查处税收违法案件，与纳税人、扣缴义务人或者税收违法案件有利害关系的，应当回避。第五十二条规定，因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。第五十九条规定，税务机关派出的人员进行税务检查时，应当出示税务检查证和税务检查通知书，并有责任为被检查人保守秘密。未出示税务检查证和税务检查通知书的，被检查人有权拒绝检查。第八十二条规定，税务人员滥用职权，故意刁难纳税人、扣缴义务人的，调离税收工作岗位，并依法给予行政处分。实际中，由于缺乏实质性的监督机制，这些规定大多流于形式，也使征税人权利大于纳税人的权利。但对税务机关征税的权利却有明确的规定。根据现行《征管法》及《实施细则》，税务机关有如下权力：征税权，核定税额权，(与关联企业往来不正常的纳税人的)应纳税额(计税收入、所得额)调整权，检查权，询问、记录、录音、录像、照相、复制权，代位权、撤销权(按照合同法的规定通过人民法院行使)，行政处罚权，等等。

就征纳税人实际行使的权利与义务而言，征税人行使的权利同样大于其义务，也大于纳税人的权利。比如，对税务人员与纳税担保人合谋违法或收受、索取担保人的财物，《征管法》第八十、八十一条只规定了“税务人员与纳税人、扣缴义务人勾结，唆使或者协助纳税人、扣缴义务人违法，以及利用职务上的便利，收受或者索取纳税人、扣缴义务人的财物谋取不正当利益”的处罚。对于税务人员与纳税担保人进行违法活动，则没有规定处罚办法。又比如罚款等行政处罚，税务机关的幅度过大，没有规定下限，自由裁量权过大；一些重要的《征管法》规范没有“制裁”部分，税收征管实践中不少法律规定难以落到实处等。就纳税人行使的权利而言，现行《征管法》第八条第四款规定了当事人享有陈述权、申辩权，以及申请行政复议、提起行政诉讼、请求国家赔偿等权利，无疑有利于保护税务相对人的合法权益。但是，第八十八条第一、二款对税务复议和税务行政诉讼的程序和范围的规定却明显不足。^［13］

第四，就现行《征管法》的人道性而言，有进步，但失之于浅表化。人道性主要表现为“把人当人看”和“使人成为人”。现行《征管法》体现了“把人当人看”这一人道表层原则，明确征税不能伤及纳税人及其家属的基本生活。《征管法》第三十八条、第四十条、第四十二条反复强调：不得扣押查封纳税人个人及其所抚养家属维持生活必需的住房和用品。但缺憾在于，并没有明确说明和解释。同时，在《征管法》第三十九条、第四十三条强调采取税收保全和强制执行措施不当要依法承担赔偿责任，等等，也隐含着人道精神。但是，至今依然缺失“使人成为人”的原则和精神，对“使人成为人”原则的关注和体现不够明确和坚决。即在善意地承认和对待每一个纳税人的独立人格和存在，承认和对待每一个纳税人对自己生存的自主设计和安排，同时善意地承认和对待每一个纳税人个性化的生活、劳动以及追求自己幸福和快乐的权利等方面体现得依然不够。

第五，就《征管法》的自由性而言，束缚过多过细，异化现象严重。凡是优良的《征管法》都应该尽可能给予纳税人更多更大的自由。如果有可能，《征管法》对纳税人自由的限制应该越少越好，应该将其强制降到最低限度，给纳税人提供尽可能大的自由空间。但现行《征管法》由于在指导思想方面的聚财取向和部门立法的先天不足，在《征管法》的自由性方面存在亟待解决的缺憾，主要表现为，对纳税人的涉税行为束缚得过多过严，特别是对纳税人的涉税行为束缚得更多更严更细。在执行中，具体细化《征管法》的过程，实际上等于税务机关不断增加对纳税人的约束过程，等于“扩权”过程。

第六，就《征管法》的法治性而言，现行《征管法》存在“刚性未刚”与“刚性不刚”并存的现象。按照税收法定的基本原则，现行《征管法》本该把那些应该且必须的涉税行为通过《征管法》刚性化，但实际上，却没有完全实现刚性化或者法治化。比如，现阶段纳税评估在税收征管的地位和作用越来越明显，尽管国家税务总局和各省、市局都制定了适应各自地方的《纳税评估管理办法》《纳税评估实施意见》等一系列文件，但《征管法》及其实施细则均无有关纳税评估的具体规定，更没有直接明确纳税评估的法律地位，这就使得纳税评估工作始终处于法律盲区，其相应规程、程序、手段、方法等也模糊于管理与稽查之间，似是而非，具体操作很难有准确尺度。^［14］又比如，对税务登记约束的范围有遗漏。《实施细则》第十二条进一步明确“前款规定以外的纳税人，除国家机关和个人外，应当自纳税义务发生之日起30日内，持有关证件向所在地的主管税务机关申报办理税务登记”。而按照《税收征管法实施细则》的解释：“国家机关不需要办理税务登记，主要是考虑国家机关不应当从事生产、经营活动”，但事实上仍存在政府部门变相开展生产经营活动并取得应税收入的现象，如人事局、劳动和社会保障局、教育局等部门，利用法定职权和本单位的固定场所，长期对外承揽培训业务并收取培训费，按理应当纳税，但《征管法》及其实施细则将这些单位排除在应办理税务登记的单位之外，显然造成税收流失。^［15］在纳税申报方面，也存在“刚性未刚”的问题。同样，在税款征收方面，现行《征管法》第三十七条、第三十八条、第四十条规定，只能对从事生产、经营的纳税人采取税收保全、强制执行措施。对非从事生产、经营的纳税人取得应税收入，但未按规定缴纳的税款，如何采取税收保全、强制执行措施却没有作出任何规定。在法律责任方面，现行《征管法》第六十三条规定：纳税人偷税(包括扣缴义务人不缴或少缴已扣、已收税款)构成犯罪的，依法追究刑事责任，即应按照《中华人民共和国刑法》(以下简称《刑法》)处理。但《刑法》第二百零一条在规定对偷税如何处理上存在明显的瑕疵：它虽然对偷税数额占应纳税额10%以上不满30%，并且偷税数额在1万元以上不满10万元的，以及偷税数额占应纳税额的30%以上，并且偷税数额在10万元以上的偷税行为如何处罚做出了明确规定，但对偷税数额占应纳税额10%以上不满30%，偷税数额在10万元以上的偷税行为以及偷税额占应纳税额30%以上，但偷税数额在10万元以下的偷税行为没有规定如何处罚，^［16］等等，类似“刚性不刚”的问题，在现行《征管法》中依然存在。

当然，也存在过度刚性的问题，即法治过度的现象，将一些一般性的“税德”通过《征管法》过度刚性化。比如，现行《征管法》第九条关于税务队伍建设的条款，笔者以为，就不应纳入《征管法》。因为诸如“礼貌待人”“文明服务”等条款，均属于道德范畴。

第七，就《征管法》的民主性而言，现行《征管法》存在形式民主大于实质民主的问题。《征管法》作为征纳税人应该且必须如何征纳税的权力性规范，其优良性逻辑地受制于“税权”的合法性，而“税权”的合法性取决于广大纳税人的同意。只有拥有最广泛的纳税人同意基础的《征管法》，才是合法的《征管法》，才最接近优良的《征管法》。不可否认，现行《征管法》是通过人民代表大会通过的，形式上其“税权”是合法的。但坦率地说，由于历史与现实的原因，中国政治体制转型尚未完成，“税权”的实质性同意基础尚不坚实，其合法性水平还有待进一步提高。

第八，就《征管法》的宪政性而言，现行《征管法》缺乏违宪审查的保障及其纳税人基本权利的保障。《征管法》作为程序法，是落实宪法赋予的税收治理权力的子法，应该与税收基本法、税收实体法并列，共同构成税收法律体系的三大支柱。现行《征管法》固然增加了不少保护纳税人合法权益的条款，最重要的是原则性地规定了纳税人的知情权、保密权、申述权、控告权和申请减免退税、请求国家赔偿六项程序性权利。但是，纳税人这些权利的保障，如果缺乏违宪审查的制度保障和基本权利的机制保障，是很难落到实处的。对此，孙飘扬代表明确指出：尽管该法在总则部分提出了众多的纳税人可以享有的法定权利，但是由于在其他部分(尤其是法律责任部分)没有对侵犯纳税人权利的行为设计相应的罚则，这使得纳税人权利在一定意义上处于缺乏救济机制的境地。同时，该法在维护纳税人合法权利上强调以事后的法律救济为主，对如何避免“损害纳税人合法权利在先”的问题重视不够。^［17］

第九，就《征管法》的具体规定而言，在诚信、便利、最小成本方面也存在一些不足。具体说，其一，《征管法》规定过分复杂，纳税人纳税花费的时间太多，而且多数纳税人无法自己办理纳税。其二，罚款及滞纳利息规定过于苛刻，而且对不诚实纳税人的蓄意逃税和诚实纳税人的差错逃税不加区分。其三，纳税人提供资料的负担甚重，企业要填报税务部门的多项数据和表格，许多数据往往超出账务记载范围，需要另耗人力物力才能提供，纳税人对此叫苦不迭。其四，纳税次数过频，且计算复杂。其五，税务机关办事拖拉，效率低下，对纳税人质疑或询问的答复一般都要等待很久，特别是对企业新办和停办的审批时间更久，等等。^［18］

此外，现行《征管法》还存在以下三个方面的问题：一是现行《征管法》的称谓问题。现行《征管法》全称是《中华人民共和国税收征收管理法》和《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》，这一称谓是否准确值得商榷。首先，“税收”这一汉语称谓，能否准确反映“税收”活动的本质。对此，李炜光教授等早就提出质疑，认为：“从法理上说，税的征、纳双方是一种平等、互惠的关系，‘税收’的‘收’强调的只是国家这一头。我觉得这是没有正确理解税的性质的表现。既然‘税’字已有了特指，‘收’字就毫无必要。”^［19］其次，“征收”一词所蕴涵的紧张与斗争气息太浓，既不符合“以人为本”的科学发展观，也与现代财税治理的文明精神不协调。二是现行《征管法》在具体条款的表述方面存在模糊或不准确的问题。比如，第七十八条规定：“未经税务机关依法委托征收税款的，责令退还收取的财物，依法给予行政处分或者行政处罚；致使他人合法权益受到损失的，依法承担赔偿责任；犯罪的，依法追究刑事责任。”该条款的表述缺乏准确性。又比如，现行《征管法》第三十五条第四、六款在表述上也存在模糊不清之处。“账目混乱”的概念内涵模糊，缺乏明确的标准，对于到达何种程度才算“混乱”，难以掌握和判断，实践中税务机关和纳税人往往有不同的认识，容易发生争执；“成本资料”的范畴不明确。如入库单、出库单、投料单、月末在产品盘存单等，按照相关的会计制度，都属于成本核算中的有关资料，缺失上述资料的企业是否符合“成本资料、收入凭证残缺不全、难以查账的”这一条件难以认定；对于“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的”缺乏具体解释，“明显偏低”和“正当理由”的定义未能明确。三是现行《征管法》内部及其与其他涉税法律的矛盾问题。比如，新《征管法》第二十六条本来赋予了纳税人自由选择直接申报、邮寄申报、数据电文申报的权利，但随后颁布的《实施细则》第三十条却又限定了这一选择权，明令必须“经税务机关批准”，才能选择使用申报方式，这既违背了下位阶法不得与上位阶法相抵触的立法原则，又是对纳税人权利的不尊重。同样，关于强制执行措施相关条款针对的对象不一致。《征管法》第六十八条与第四十条规定的强制执行措施针对的对象出现不一致。按照第四十条的规定，对非从事生产经营的纳税人、扣缴义务人不能采取强制执行措施，但按照第六十八条的规定就可以采取强制执行措施，在同一事项上两者的规定相矛盾。根据《征管法》第六十八条，税务机关收缴罚款时可以对所有纳税人、扣缴义务人采取强制执行措施，但第四十条规定在收缴税款时反而只能针对从事生产经营的纳税人、扣缴义务人采取强制执行措施，这样的规定违背了《征管法》确立的“税款优先”原则。

(二)现行《征管法》修订与完善建议

《征管法》的修订与完善，既是《征管法》自身不断优化的规律性需求，也是现实社会税收事业持续发展的必然要求。根据上述列举的现行《征管法》的缺陷与不足，修订与完善的主要建议如下：

第一，修订与完善要紧扣《征管法》立法的终极目的——增进全社会和每个纳税人的利益总量，谨防继续把“为国聚财”作为《征管法》修订与完善的终极目的。要高举“帕累托最优原则”，倡导“不伤害一人地增进每一个纳税人利益”的现代租税精神，除非万不得已，不应动用“最大多数人的最大利益”和“自我牺牲”的原则。要着力解决区域之间、行业之间、城乡之间、贫富之间、内外之间的租税基本权利与义务分配问题，捍卫纳税人的基本权利，在保障纳税人基本权利与义务完全平等分配的基础上，按照比例平等原则分配纳税人的非基本权利与义务。

第二，修订与完善要明确追求善的互利精神，注重理顺征纳税人的主次关系，实现征税人对纳税人主体地位的敬畏，摆正征税人的从属与被雇用的地位，减少现行《征管法》中强制、霸道的传统价值取向。

第三，修订与完善要重点解决征纳税人权利与义务之间存在的不公正现象。不仅要解决征纳税人各自享有的权利与义务方面的不公正，而且要解决征纳税人各自行使的权利与义务方面的不公正，主要是减少个别或少数征纳税人享有和行使的“特权”，重点是减少征税人享有和行使的“特权”。

第四，修订与完善要在人道原则的深化方面下工夫，重点是如何将“使人成为人”的人道原则贯穿修订与完善的全过程。关键在于如何通过扩大自由，增强“税权”的合法性，消除“税权”异化，防止“税权”的被滥用。

第五，修订与完善要在如何减少对纳税人的束缚方面下工夫，尽量避免复杂化和繁琐化，追求科学化与精细化。应当本着对纳税人自由限制越少越好的精神，将其强制降到最低限度。

第六，修订与完善要着力解决“刚性未刚”与“刚性不刚”的问题。要把那些关涉征纳税活动基本结构和基础性的重要涉税行为，及时通过《征管法》的修订与完善法治化、刚性化。诸如纳税评估问题、税务登记约束的范围问题、纳税申报方面的问题、税款征收方面的问题，当然也包括法治过度的问题，等等。

第七，修订与完善要伴随国家的民主化进程，不断增加实质性民主的成分，要在扩大《征管法》的民意基础方面下工夫。要在减少“税权”的异化感和被动感方面实现新的突破，强化对征税权力的制衡与监督，防止“税权”被大规模制度化滥用。

第八，修订与完善要在宪法的框架下进行，要遵从宪政精神，遏制“税权”膨胀的可能性，要在保障纳税人基本权利方面下工夫。具体说，要通过立法，逐步构建税收基本法、税收实体法、税收征管法三足鼎立并列的税收治理法制体系。要以真正意义上平等的税收法律关系为主线，充分考虑纳税人应该享有的权利，建立完整的纳税人权利保障体系，有效维护纳税人的合法权利，促进和谐税收征管秩序的建立。

第九，修订与完善要在诚信、便利、最小成本方面下工夫。具体说，要通过修订与完善，改善规定过分复杂，纳税花费时间太多，而且多数纳税人无法自己办理纳税的现象；要改善罚款及滞纳利息规定过于苛刻，而且对不诚实纳税人的蓄意逃税和诚实纳税人的差错逃税不加区分的现象；要改善纳税人提供资料的负担甚重，企业要填报税务部门的多项数据和表格，许多数据往往是超出账务记载范围的，需要另耗人力物力才能提供，纳税人对此叫苦不迭的现象；要改善纳税次数过频，且计算复杂的现象；要改善税务机关办事拖拉，效率低下，对纳税人质疑或询问的答复一般都要等待很久，特别是对企业新办和停办的审批时间更久的现象。

最后，修订与完善还要在以下三个方面着力：一是要推敲现行《征管法》的称谓问题；二是要改善现行《征管法》具体条款表述模糊或不准确的问题；三是改善现行《征管法》内部及其与其他涉税法律的矛盾问题；等等。

(三)要谨防三个问题

修订与完善无疑为《征管法》的优化提供了历史的机遇。但是，如果这种机遇缺乏良好的环境与制度保障的话，很可能演化成为征税人或纳税人单方面的权利扩张和义务减轻机会，背离《征管法》修订与完善的终极目的。特别是在当前中国现实立法环境和转型期的制度背景下，由于好的市场经济体制尚未建立，民主宪政体制转型尚未完成，科教文化水平尚未达到理想状态的背景下，这种担忧不是没有一点理由。具体说：

首先，要谨防修订与完善背离立法的终极目的。现行《征管法》聚财导向告诉我们，如果以此作为新一轮《征管法》修订与完善的指导思想或终极目的的话，由于现行《征管法》部门立法的惯性与先天不足，其结果很可能背离《征管法》立法的终极目的，无法实现增进全社会和每个征纳税人利益总量的终极目的。

其次，要谨防修订与完善成为扩大征税人权利、减少纳税人权利的契机。坦率地说，在“税权”合法性尚未得到实质性解决，“税权”缺乏制度性监督与制衡的大背景下，《征管法》的修订与完善很难保证不是朝着扩大征税人权利、减少纳税人权利方向倾斜。或者说，很难保证不是朝着减少征税人享有权利，增加征税人行使权利的方向发展；很难保证不是朝着增加纳税人享有权利，减少纳税人行使权利的方向发展。其结果，《征管法》在形式上可能越来越完备，但实际上却越来越缺乏实质性的公正。这一点，很容易从当前一些关于《征管法》修订与完善的部门建议中窥其一斑。而且，相当一些建议，是在“为国聚财”和“加强征管”的名义下，一再呼吁进一步增大税务机关的“征管权”。

最后，要谨防修订与完善的复杂化与繁琐化。《征管法》修订与完善要科学化和精细化，但不能复杂化与繁琐化。这显然是因为，复杂化与繁琐化有悖优良《征管法》的便利与最低成本规则。