税务行政执法中的伦理意蕴

税务行政执法中的伦理意蕴

税务行政执法是指税务行政主体——税务机关或者被依法授权的组织或个人运用税务行政权力，实现税务行政管理目的的行为。它既是国家税务行政权力实现的最后过程，也是税务行政执法行为活动。因此，税务行政执法既具有法律的性质，又包含着深刻的伦理内涵，反映和体现着一定的道德理念和伦理精神，直接受制于税务行政执法主体对这种伦理内涵和精神的自我觉悟程度。

一

所谓自由裁量权是指，法律只对行政权力的行使规定了某种原则性的标准、范围或者幅度，或者几种行为方式，而给予行政机关根据其判断是否作为以及如何作为的权力。以此观之，税务行政执法活动中的自由裁量权是很大的。在新《征管法》和《发票管理办法》中，税务机关享有的裁量权很大，只规定了纳税人违法给予行政处罚的行为、种类和幅度。在文字表述上，通常在规定的罚款幅度之前，都冠有“可以处(以)”“处(以)”“并处”和“可以并处”等四个限制词组。比如，在《征管法》第六十二条：“纳税人未按照规定的限期办理纳税申报和报送纳税资料的，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处以2000元以下的罚款；情节严重的，处以2000元以上10000元以下的罚款。”第六十条：“纳税人未按照规定使用税务登记，或者转借、涂改、损毁、买卖、伪造税务登记的，处(以)2000元以上10000元以下的罚款；情节严重的，处(以)10000元以上50000元以下的罚款。”第六十三条：“对纳税偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴税款50%以上5倍以下的罚款。”《发票管理办法》第三十六条规定：“未按照规定印制发票或者生产发票防伪专用用品，未按照规定领购、开具、取得、保管发票的，未按照规定接受税务机关检查的。由税务机关责令限期改正，没收非法所得，可以并处10000元以下的罚款。”可见，“可以处以”体现的是一种选择状态，意思是既可以处以(罚款)，也可以不处以(罚款)。而“处以”则不体现为选择状态，意思是“必须”处以(罚款)。“处”是指行政处罚主体针对同一违法行为，以同一事实和依据给予的两种以上的一次性处罚行为。它以不违反“一事不二罚”原则为前提。同样，“可以并处”也体现为一种选择状态，意思是可以并处(罚款)，也可以不并处(罚款)。不论怎样，这四个限制词组体现的都是自由裁量权的特征。

法律之所以要给予行政执法主体自由裁量权，这主要是由行政执法活动的特殊性决定的。从税务行政管理角度讲，税务行政执法活动首先是一个行政管理行为；从税务执法角度而言，税务行政执法活动是一个执行税收法律法规的执法行为，这种双重性必然导致税务行政执法行为的特殊性。从税务行政执法的对象看，在市场经济日新月异，社会利益主体日渐多元化，区域发展不平衡加剧的大背景下，税务行政执法面临的新问题、新情况会越来越多，其执法对象的成分会越来越复杂，涉及的面会越来越大，自然，执法的难度也会越来越大。因此，再完备的税法也无法涵盖税收执法活动的方方面面。从税务行政执法的依据看，由于税务行政执法的涉及面广，因而，调整征纳活动的法律法规，将逐渐由分散于各种法律法规和规章等为数众多的法律文件中的规章组成，形成形式多样、层次复杂、数量相当庞大的规则体系。然而，即就是如此复杂的体系，同样仍然难以包括对税收活动各个方面的行政执法要求。故此，《征管法》等税收法律法规就给予了税务机关较大的自由裁量权。

显而易见，正是由于这些自由裁量权的赋予和运用，预示了税务行政执法活动中主观成分的比重相对较大，这种主观性昭示了税务执法活动中伦理问题的重要性，也表明税务行政执法行为绝不是单纯的法律行为，它必然也要求遵守必要的道德原则，体现税务机关执法主体的道德觉悟，因此，这种行为具有深刻的伦理内涵和意蕴。

由自由裁量权而致的执法主观性成分相对较大体现在：对某一税务违法行为而言，处罚是轻、是重，还是免除，都由税务机关在法定处罚幅度内自行决定。而且，由于对其裁量是否显失公正的判定至今还缺少一个明确的法律法规规定，因此，很容易使人民法院的判定流于形式，被税务行政执法主体滥用，背离《行政处罚法》的“罚过相当”原则。不是以违法事实为根据，按照查清违法事实，确定违法性质，考察违法情节，判断违法行为对社会的危害程度的程序和要求进行公正的裁量，而是将违法者的态度好坏作为处罚裁量的唯一标准，或者根据与自己关系的远近亲疏，或者根据自己执法时的情绪好坏裁量。

可见，为了保证税务行政执法的公正性，在严格按照法定的规定实施自由裁量权的同时，在法律无明确规定的情况下，还必须有道德的介入，这实际上也是在考验税务执法主体的道德觉悟和职业品德水平。

从税收活动的道德基础而言，税务执法也包含着深刻的道德内涵和意蕴。众所周知，法和道德都是社会用来管理众人之事的一种手段。法是必须如何的规定，道德是应该如何的规定，二者的管理对象都是有关人际利害效用的行为。不同点仅在于，法律注重管理的是人际利害行为中具有重大社会效应的行为，而道德管理的是一切人际利害活动中的行为；法律依据的是国家权力力量，如暴力强制和行政强制，而道德依靠的是教育和舆论这种非权力力量。事实上，任何活动要合理组织，井然有序，达到预期目标，都离不开道德和法的参与，税收活动概莫能外。而任何一种税制的设计都是在一定的道德理念主导下进行的，没有了道德原则的指引，税收活动很可能背离其原初的目的，即为了社会的存在和发展的目的。无疑，税收制度的维持，税收机制的运行既需要税法的调节，也需要道德的调节。没有了道德的介入，很难达到税制的预期设计目的。从税收活动的主客体征纳双方而言，也需要道德的介入。如果一种税收规定能被征税双方内化成自主的行动，那税收管理的成本就会大大下降。而且，由于道德社会功能的特殊性，当它与税法共同担负税收管理活动的责任时，往往会相辅相成，相得益彰，产生双轮驱动、两翼共振的效果。而且，公平、平等原则，权利、义务等范畴，其实同时就是道德的原则和范畴。

二

综上所述，税务行政执法蕴涵着丰富的伦理内涵，研究和探讨税收行政执法的伦理内涵，发挥道德的功能，规避自由裁量权的滥用，具有十分重要的意义。税务行政执法的主要伦理内涵有以下四个方面：

(一)公正原则

从道德角度而言，是否公正是衡量和制定一个社会的法律(包括税法)是否道德的标准和尺度，而法律的公正与否是通过具体的法律行为(包括立法和执法行为)表现出来的。因此，任何法律行为最终都将展示社会法律的道德与不道德。行政执法作为法律的执行行为，会直接对权利义务人产生影响，自然，其行为包含着对公正这一道德原则的价值判断。

公正是平等(相等，同等)的利害相交换的善的行为，是等利(害)交换的善行。等利交换必然是一种有利于社会和他人的行为，是善的道德的行为；等害交换同样合乎道德，而且是一种极为重要的道德。因为，等害交换能够使人们避免相互损害，赋予社会和大家的安全需要，有利于社会发展和人际交往，符合立法的目的。正因为如此，吉尔波特·哈曼认为，等害交换是最重要的道德，因为“在我们的道德中，避免损害他人比帮助那些需要帮助的人更为重要”^［1］。基于社会作为行为主体的公正就是社会公正，它是社会所进行的等利(害)交换行为。其中权利与义务的分配是社会公正的根本问题。税收公平无疑是一种社会公平，是社会作为行为主体所进行的等利(害)交换行为，其根本问题是纳税权利与义务的公平分配。

法律无疑是维护社会公正的重要手段，社会公正又是法律必须遵守的原则。当然，税法是维护税收公正的手段，税收公正又是税法必须遵守的原则。

关于公平，恩格斯说过：“平等的观念，无论是以资产阶级的形式出现，还是以无产阶级的形式出现，本身都是一种历史的产物，这一现象的形成，需要一定的历史关系，这种历史关系本身又以长期的已往的历史为前提。”^［2］就是说，任何公平，都是历史和时代的产物，有着明显的时代烙印，反映着历史的痕迹和时代的要求，从这一原则出发，税务行政执法必须公正地行使自由裁量权，在作出影响纳税人权利或义务的决定时，应当尽其最善，并对所有相对人，都应该做到一视同仁、同样对待，力争做到不偏不倚、不存任何偏见，这是税务公正执法的基本要求。而在税务执法中存在的一切以权谋私、滥用职权和裁量不公的执法都是有违税收公平原则的，是不道德的行政行为。

具体说来，税务机关在运用自由裁量权时，从公平出发，应该力争做到三点：(1)自由裁量权的运用必须保证在税法规定的范围内行使，绝不允许超越规定范围行使；(2)税务行政自由裁量权的行使必须符合税收立法的目的，不能滥用职权，以权谋私；(3)税务行政执法要遵守公正原则，行政处罚不能丧失公正。实践中，对公正原则的运用，应当遵循公正、适度的原则，顺应客观事物和税务行政管理的一般规律，不可忽视比例原则；应当尊重平等原则。对违法事实、违法情节和造成损害相同的人，应给予相同的处罚，而对不同违法的人给予不同的处罚，要尽量避免因人而异、“看锅下面”的执法；同时应当使行政处罚合乎情理，符合社会公德。另外，还要尽可能全面地考虑各种因素，不能根据片面的意见和材料妄下结论。

(二)坚持国家整体利益优先原则

坚持国家整体利益优先是税务行政执法的基本原则，也是主要内容。因此，在税务行政执法中必须以此为出发点和归宿，在税务行政执法中，在处理征纳双方的利益冲突时，坚决贯彻国家整体利益优先的原则。事实上，这一原则在新的《征管法》中已经明确体现。例如《征管法》第四十五条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设立抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”“纳税人欠缴税款，同时又被行政机关判定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。”第八十八条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”诸如此类条款，都体现的是国家整体利益优先的道德精神。在利益发生冲突时，坚持国家整体利益优先的原则，本身体现的就是深刻的伦理精神。而在征纳利益不发生冲突的情况下，坚持己他两利原则，兼顾征纳双方的利益，同样体现的是更为广泛而深刻的伦理精神。

(三)道德良心

良心是一个人的内在心声，是每个人自身内部的总体评价，是自己对自己行为的总体评价。它直接源于希望自己做一个好人的总体需要，最终源于他个人良心的张扬所得到利益的多少。从其必然性而言，一个人良心的张扬取决于他生活于其中的社会对于他良心好坏的赏罚，取决于他的良心好坏的赏罚者。良心在个人的行为中对行为动机的选择起着机制作用，对行为本身起着监督作用，它是保证个人行为符合一定社会道德要求的心理前提。

税务行政执法活动是国家税务行政管理的主要活动，其目的就是为了维护包括国家税务行政管理目的和保护税务行政管理相对人利益的两个方面。这种目的的自我觉悟以及在此基础上所形成的道德责任感，是税务行政主体必要的道德心理前提，离开这个前提谈税务行政执法行为的科学性是根本不可能的。目前税务行政执法中存在的一些有法不依、滥用职权的现象，除过税法本身的一些缺陷外，税务行政主体缺乏对自身行为责任的自我认识也是一个主要原因。其直接后果是，会导致税务行政主体在行政执法过程中对其行为缺乏积极的热情，影响税务行政执法工作的效率和效能的发挥。而税务行政主体对自己行为所具有的自我评价能力，对于唤醒自身的理性和良知，具有积极的作用。它往往会因为主体对自己良好的行为产生欣慰，对自己不好的行为感到内疚，从而追求科学化和公正。可以说，良心是税务行政主体保持高昂的工作热情，忠实准确地执行税务行政法律、法规的重要心理条件。

面对纷繁复杂的社会现象，置身情况各异的自由裁量情境，良心是保证执法公正、“罚过相当”原则实现的重要因素。面对从宽处罚，良心会帮助执法者认真辨识从轻或减轻处罚的情节，以及免除处罚的情节；同样，面对从严处罚，良心会帮助执法者仔细辨识从重处罚的情节，给违法者公正的“处罚”。良心给执法工作所注入的责任感、工作热情、科学精神、认真态度，都有助于税务执法自由裁量权的公正实施，避免“显失公正”现象的发生，给应从轻处罚的给予从轻处罚，给应从严处罚的给予从严处罚。

应当提醒的是，良心虽然有助于保证税务自由裁量权的公正行使，但良心的作用毕竟是有限的。这是因为，正如富切斯所说：“现在我们比过去更明白，良心并不是支配生活的唯一权威。决定我们生活中的行为、制约人类自由的权威是很多的。”^［3］

(四)人道主义

人道主义是这样一种思想体系，其根本观点是，人本身乃最高的价值或尊严。为什么？一方面是因为人本身是最高价值，人对于人具有最高价值；另一方面是因为，人本身是社会及其发展等一切事物的目的，即社会等一切事物都不过是为人本身服务的手段而已。人是目的，是万物的价值尺度，是评价社会及其发展等万事万物的价值标准。因此，康德说：“一个有价值的东西能被其他东西所代替，这是等价；与此相反，超越于一切价值之上，没有等价物可代替，才是尊严。”^［4］可见，人道主义是视人本身为最高价值，从而主张善待一切人、爱一切人、把一切人当做人来看待的思想体系。它作为人们在社会生活中处理人与人之间利害关系而表现出来的一种道德原则和规范，税务行政执法也必须体现人道主义原则，这也是当前社会的基本道德要求。就是说，一切人道的税务行政执法都是道德的，一切与人道主义相背离的税务行政执法都是不道德的。

在税务行政执法活动中，首先，人道主义表现在，要尊重纳税人的价值、尊严，尊重和维持纳税人的合法权益，其本质在于对税务行政管理相对人权利的尊严、道德的认可。对法人纳税人而言，税务行政执法必须尊重纳税人的主体地位，不能干扰纳税人的自主经营；对自然人纳税人而言，税务行政执法必须充分尊重和保护纳税人的纳税权利和人格，反对一切非人道的执法行为。在税务行政执法中，应根据执法情境的不同，选择合情合理的执法方式。其次，人道主义表现为关怀纳税人，关心纳税人的生活。因为税务行政执法在一定程度上都会对纳税人权利义务产生影响，这种影响，从人道的角度出发，都应该从善的方面考虑。对纳税人权利而言，应尽可能保护，为其权利的实现提供最充分的保障；对纳税人义务而言，应当通过税务行政执法使纳税人达到主体充分的自觉，这种自觉是纳税人履行纳税义务重要的心理前提。而且，税务行政执法在保证纳税人履行义务时，必须对纳税人的基本生活留有一定的余地，必须保障相对人的基本生活需求，不能将其逼上绝路。

新《征管法》在尊重纳税人主体地位和价值、纳税人权利方面增加了多项条款，明确规定了纳税人享有知情权、陈述权、申辩权、控告权、检举权、申请复议权、请求赔偿权等权利。同时，还严格了税务机关的征税程序和税务人员的行为规则，加强了对征税行为的监督，特别是对税务机关采取税收保全措施、强制执行措施和查询纳税人储蓄存款的条件给予了严格限制。这些都是对纳税人主体地位的确认和尊重。在保证纳税人履行义务时必须对其基本生产生活留有一定余地方面，新的《征管法》就有明确规定，如第三十八条：“个人及其所抚养家属维持生活必需的住房和用品，不在税收保全措施的范围之内。”第四十条：“个人及其所抚养家属维持生活必需的住房和用品，不在强制执行措施的范围内。”等等，都是为了保证纳税人的基本生活需求，避免将其逼上绝路，都是人道精神的具体体现。

三

综上所述，对税务行政执法伦理内涵的充分认识和把握，是税务行政执法科学化现代化的重要条件，也是社会精神文明建设这一系统工程的重要内容。因此，必须加强税务行政执法主体的职业道德教育，只有这样，税务整体执法水平和质量才能提高，税收的现代职能才能得到充分发挥，税收治理的现代化科学化水平才能在健康的轨道上稳步提高。

2004.06.08

注释

［1］［4］〔德〕康德.道德形而上学原理［M］.上海：上海人民出版社，1986.87，87.

［2］〔德〕马克思恩格斯选集(第3卷)［C］.北京：人民出版社，1971.147.

［3］王海明.新伦理学原理［M］.北京：北京大学出版社，2001.325.