账务调整的基本方法

10．3　账务调整的基本方法

在代理人对纳税人的纳税情况进行全面审查后，对于有错漏问题的会计账目，按照财务会计制度进行账务调整，使账账、账证、账实相符。

10．3．1　账务调整的作用

根据审查结果，正确、及时地调整账务，既可防止明补暗退，又可避免重复征税。我国现行的各种应缴税费的形成一般都在纳税人的会计资料中有所反映，如增值税应缴税费的确定是根据“应交税费——应交增值税”账户内的借贷方发生额确定的，可见会计资料是计算缴纳税费的基础。因会计核算错误而导致的多缴税款或少缴税款，应先调整账务，然后确定应补或退税额。否则，下次征收时税务部门如不作调整计算，将会把查补的税款原封不动地退还给企业，使查账结果前功尽弃，如所得税的审查。由于所得税是根据累计应纳税所得额计算征收的，如果对查增的应纳税所得额在补缴所得税后企业不进行账务调整，到下月申报时，累计所得额中自然不包括查增的应纳税所得额，但在扣除已缴所得税时，却包括了查补的税款。当企业所得税年终汇算时，年终应纳税所得额也就不包括查增的数额，结果就使查账的结果前功尽弃。再者，查增的应纳税所得额，如果有些是属于应在当年实现的收入或利润，被人为地推迟到下年度实现，审查后已按其调增的所得额补缴了所得税，企业如不作账务调整，就有可能再次计算缴纳税款。为避免企业重复纳税，也就必须进行账务调整。

纳税审查后及时对企业的错漏账务进行调整，保证企业会计核算资料的真实性，能使税务部门的征收管理资料与企业会计核算资料保持一致。如果只查补税款而不调整账务，除影响会计核算资料的真实性外，还可能为今后的征收管理造成混乱，下次查账时还可能会出现重复劳动。

10．3．2　账务调整的原则

(1)账务处理的调整要与现行财务会计准则相一致，要与税法的有关会计核算相一致。

(2)账务处理的调整要与会计原理相符合。调整错账，需要作出新的账务处理来纠正原错账，所以新的账务处理业务必须符合会计原理和核算程序，反映错账的来龙去脉，清晰表达调整的思路；还应做到核算准确，数字可靠，正确反映企业的财务状况和生产经营情况，并使会计期间上下期保持连续性和整体性；同时还要坚持平行调整，在调整总账的同时调整相应的明细账户。

(3)调整错账的方法应从实际出发，简便易行。既要做到账实一致，反映查账的结果，又要坚持从简账务调整的原则。在账务调整方法的运用上，能用补充调整法则不用冲销调整法。尽量做到从简适宜。

10．3．3　账务调整的基本方法

在一个会计年度结账前，注册税务师查出纳税人的错账或漏账，可以在当期的有关账户直接进行调整。调整方法主要有：

1．红字冲销法

就是先用红字冲销原错误的会计分录，再用蓝字重新编制正确的会计分录，重新登记账簿。它适用于会计科目用错及会计科目正确但核算金额错误的情况。一般情况下，在及时发现错误、没有影响后续核算的情况下多使用红字冲销法。

案例10－1：某税务师事务所审查某工业企业的纳税情况发现，该企业将自制产品用于建造固定资产，所用产品的成本为3　000元，不含税销售价为4　000元，增值税税率为17%，企业账务如何处理？

解析：

注册税务师认为：企业将自产的应纳增值税的货物用于非应税项目，应视同销售货物计算应缴增值税。此笔账会计科目运用正确，错误在于多记金额。

作账务调整分录如下：

2．补充登记法

通过编制转账分录，将调整金额直接入账，以更正错账。它适用于漏计或错账所涉及的会计科目正确，但核算金额小于应计金额的情况。

案例10－2：某税务师事务所审查某企业的纳税情况，发现该企业本月应摊销待摊费用5　400元，实际摊销4　800元，在本年度纳税审查中发现少摊销600元，企业的账务如何处理？

解析：

注册税务师认为：企业的此笔账务处理所涉及的会计科目的对应关系没有错误，但核算金额少计600元，用补充登记法作调账分录为：

3．综合账务调整法

将红字冲销法与补充登记法综合加以运用，一般适用于错用会计科目的情况，而且主要用于所得税纳税审查后的账务调整，如果涉及会计所得，可以直接调整“本年利润”账户。

综合账务调整法一般运用于会计分录借贷方，有一方会计科目用错，而另一方会计科目没有错的情况。正确的一方不调整，错误的一方用错误科目转账调整，使用正确科目时及时调整。

案例10－3：某企业将专项工程耗用材料列入管理费用6　000元，企业的账务如何处理？

解析：

注册税务师认为：上述会计分录借方错用会计科目，按会计准则规定专项工程用料应列入“在建工程”科目。

调整分录为：

同样，如果以上所举例的错账是在月后发现，而企业又是按月结算利润的，则影响到利润的项目还应通过“本年利润”科目调整。

如：按上例，设为月度结算后发现。调整分录为：

10．3．4　错账的类型及调整范围

1．对当期错误会计账目的调账方法

在审查中发现的当期的错误会计账目，可根据正常的会计核算程序，采用红字调整法、补充调整法、综合调整法予以调整。对于按月结转利润的纳税人，在本月内发现的错账，调整错账本身即可；在本月以后发现的错账，由于以前月份已结转利润，所以影响到利润的账项还需先通过相关科目最终结转到本年利润科目调整。

2．对上一年度错误会计账目的调账方法

◆对上一年度错账且对上年度税收发生影响的，分以下两种情况：

(1)如果在上一年度决算报表编制前发现的，可直接调整上年度账项，这样可以应用上述几种方法加以调整，对于影响利润的错账须一并调整“本年利润”科目核算的内容。

(2)如果在上一年度决算报表编制之后发现的，一般不能应用上述方法，而按正常的会计核算对有关账户一一进行调整。这时需区别不同情况，按简便实用的原则进行调整。

①对于不影响上年利润的项目，可以直接进行调整。

案例10－4：在所得税的汇算清缴中，注册税务师受托对某企业所得税纳税情况进行审查，发现该企业将用于职工福利费支出的30　000元记入“在建工程”账户，审查是在年终结账后进行的。注册税务师经过认真审核，确认该笔业务应通过“应付福利费”科目核算，因企业基建工程尚未完工交付使用，故不影响企业当期所得税的缴纳，相关调账分录如何？

解析：

案例10－5：在所得税的汇算清缴中，注册税务师受托对某企业所得税纳税情况进行审查，发现该企业将接受的某项捐赠收入30　000元，记入“盈余公积”账户。审查是在年终结账后进行的。注册税务师经过认真审核，确认该笔接受捐赠收入按现行税法规定应予补税，企业所得税税率为25%，故应补缴所得税＝30　000×25%＝7　500(元)。应如何进行账务调整？

解析：

②对于影响上年利润的项目，由于企业在会计年度内已结账，所有的损益账户在当期都结转至“本年利润”账户，凡涉及调整会计利润的，不能用正常的核算程序对“本年利润”进行调整，而应通过“以前年度损益调整”进行调整。

案例10－6：某税务师事务所2011年4月对某公司2010年度纳税审查中，发现多预提厂房租金20　000元，应予以回冲。如何作调整分录？

解析：

若通过“以前年度损益调整”科目调整，而将调整数体现在2010年的核算中，应作调整分录如下：

将以前年度损益调整贷方余额转入未分配利润

③对上一年度错账且不影响上一年度的税收，但与本年度核算和税收有关的，可以根据上一年度账项的错漏金额影响本年度税项情况，相应调整本年度有关账项。

案例10－7：某税务师事务所2011年审查2010年某企业的账簿记录，发现2010年12月份多转材料成本差异40　000元(借方超支数)，而消耗该材料的产品已完工入库，该产品于2011年售出。如何作调整分录？

解析：这一错误账项虚增了2010年12月份的产品生产成本，由于产品未销售，不需结转销售成本，未对2010年度税收发生影响，但是由于在2011年售出，此时虚增的生产成本会转化为虚增销售成本，从而影响2011年度的税项。

如果是在决算报表编制前发现且产品还未销售，那样可应用转账调整法予以调整上年度账项，即：

如果是在决算报表编制后发现且产品已经销售，由于上一年账项已结平，这时可直接调整本年度的“主营业务成本”或“本年利润”账户，作调整分录如下：

3．不能直接按审查出的错误额调整利润情况的账务调整方法

注册税务师审查出的纳税错误数额，有的直接表现为实现的利润，不需进行计算分摊，直接调整利润账户；有的需经过计算分摊，将错误的数额分别摊入相应的有关账户内，才能确定应调整的利润数额。后一种情况主要是在材料采购成本、原材料成本的结转、生产成本的核算中发生的错误，如果尚未完成一个生产周期，其错误额会依次转入原材料、在产品、产成品、销售成本及利润中，导致虚增利润，使纳税人多缴当期的所得税。因此，应将错误额根据具体情况在期末原材料、在产品、产成品和本期销售产品成本之间进行合理分摊。

计算分摊的方法是：应按产品成本核算过程逐步剔除挤占因素，即将审查出的需分配的错误数额，按材料、自制半成品、在产品、产成品、产品销售成本等核算环节的程序，一步一步地往下分配。将计算出的各环节应分摊的成本数额，分别调整有关账户，在期末结账后。当期销售产品应分摊的错误数额应直接调整利润数。在实际工作中一般较多地采用“按比例分摊法”。其计算步骤如下：

第一步：计算分摊率。

分摊率＝审查出的错误额／(期末材料结存成本＋期末在产品结存成本＋期末产成品结存成本＋本期销售产品成本)

上述公式是基本计算公式，具体运用时，应根据错误发生的环节，相应地选择某几个项目进行计算分摊，不涉及的项目则不参加分摊。

(1)在“生产成本”账户贷方、“产成品”账户借方查出的数额，只需在期末产成品、本期产品销售成本之间分摊；

(2)在“材料”账户贷方、“生产成本——基本生产成本”账户借方查出的错误额，即多转或少转成本的问题，应在公式中后三个项目之间分摊；

(3)在“材料”账户借方查出的问题，即多计或少计材料成本，要在公式中的四个项目之间分摊。

第二步：计算分摊额。

(1)期末材料应分摊的数额＝期末材料成本×分摊率

(2)期末在产品成本应分摊的数额＝期末在产品成本×分摊率

(3)期末产成品应分摊的数额＝期末产成品成本×分摊率

(4)本期销售产品应分摊的数额＝本期销售产品成本×分摊率

第三步：调整相关账户。

将计算出的各环节应分摊的成本数额，分别调整有关账户，在期末结账后。当期销售产品应分摊的错误数额应直接调整利润数。

案例10－8：注册税务师受托对某企业进行纳税审查。发现该企业某月份将基建工程领用的生产用原材料30　000元计入生产成本。由于当期期末既有期末在产品，也有生产完工产品，完工产品当月对外销售一部分，因此，多计入生产成本的30　000元，已随企业的生产经营过程分别进入了生产成本、产成品、产品销售成本之中。经核实，期末在产品成本为150　000元，产成品成本为150　000元，产品销售成本为300　000元。则注册税务师可按以下步骤计算分摊各环节的错误数额，并作相应调账处理。

解析：

第一步：计算分摊率。

分摊率＝多计生产成本数额／(期末在产品结存成本＋期末产成品结存成本＋本期销售产品成本)＝30　000÷／(150　000＋150　000＋300　000)＝0．05

第二步：计算各环节的分摊数额。

(1)在产品应分摊数额＝150　000×0．05＝7　500(元)

(2)产成品应分摊数额＝150　000×0．05＝7　500(元)

(3)本期产品销售成本应分摊数额＝300　000×0．05＝15　000(元)

(4)应转出的增值税进项税额＝30　000×17%＝5　100(元)

第三步：调整相关账户。

若审查期在当年，调账分录为：

若审查期在以后年度，则调账分录为：

关键词

顺查法和逆查法　详查法和抽查法　核对法和查询法　比较分析法和控制计算法　明细分类账　红字冲销法　补充登记法　综合账务调整法

复习思考题

一、名词解释

1．逆查法

2．抽查法

3．控制计算法

二、不定项选择

1．对原始凭证的审查的内容主要包括哪些？(　　)。

A．审查内容是否齐全，注意审查凭证的合法性

B．审查有无技术性或人为性的错误

C．审查有无白条入账的情况

D．审查会计科目及其对应关系是否正确

2．账务调整的基本方法主要有(　　)。

A．综合账务调整法　　　　　　　　　B．红字冲销法

C．分摊法　　　　　　　　　　　　　D．补充登记法

3．根据审查的内容、范围不同，纳税审查的方法可分为(　　)。

A．核对法　　　　B．详查法　　　　C．查询法　　　　D．抽查法

4．在纳税审查基本方法中，常与其他方法配合发挥作用的审查方法是(　　)。

A．抽查法　　　　B．核对法　　　　C．查询法　　　　D．控制计算法

5．注册税务师受托对某企业进行纳税审核，发现该企业某月份将福利部门领用的原材料20　000元，计入生产费用，经核实当月期末材料结存成本为50　000元，期末在产品结存成本为80　000元，期末产成品结存成本为120　000元，本期销售成本发生额为200　000元，则注册税务师采用“按比例分摊法”计算的分摊系数为(　)。

A．0．08　　　　B．0．05　　　　C．0．04　　　　D．0．044

三、简答

1．简述纳税审查的基本方法。

2．代理纳税审查的基本内容是什么？

3．账务调整的基本方法是什么？

4．如何对企业的销售收入进行审查？

5．简述总分类账的审查与分析。

四、综合分析

某注册税务师2008年2月对企业2007年的纳税情况进行审核，发现企业12月份将福利部门领用的材料成本20　000元计入生产成本中，由于企业生产产品成本已经进行了部分结转和销售，所以无法按照审核发现的20　000元直接作为错账调整金额。2007年底企业的在产品相关成本科目余额是100　000元，完工产品相关成本科目余额500　000元，当期的已销售产品成本是400　000元，假设该企业已经结账。

问题：

(1)按“比例分摊法”计算错账调账金额在相关环节分摊的分配率、分摊数额。

(2)作出跨年度账务调整分录。