我国反国际避税的现状及对策

第四节　我国反国际避税的现状及对策

一、我国反国际避税的现状

（一）我国反国际避税的立法和措施开始受到重视

我国改革开放以来，随着外资企业在我国的大幅增加，各项有关外资的法律、法规相继颁布实施，但由于对避税行为的危害性认识不足，所以反国际避税方面的立法较晚。1991年7月我国实施了《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》，该法第十三条以及该法《实施细则》的第四章“关联企业业务往来”对避税行为有所规制。1992年10月国家税务总局发布的《关联企业业务往来税务管理办法》及1993年1月1日实施的《税收征收管理法》第二十四条及其《实施细则》第三十六条至四十一条，均明确针对关联企业间转移定价避税作出相应的规定。

随着改革开放的不断深化和经济全球化的飞速发展，纳税义务人所采用的避税手段日趋多样化，国家税务总局于1998年和2002年分别发布了《关联企业间业务往来税务管理规程》和《关联企业业务往来预约定价实施规则》，使我国反避税的法律规定进一步具体，这两个部门规章也使反对利用关联企业转移定价的避税更加具有可操作性。2005年3月29日国家税务总局发布《关于加强企业所得税管理若干问题的意见》，要求税务部门对不同企业实行分类管理，并要求对新设立企业和“长亏不倒”的企业进行重点纳税评估和检查。此外，国家税务总局于2004年和2005年都颁布了有关反避税工作的通知，对我国反避税工作有着重要意义。近十几年来，我国南方一些地区，如深圳等地，已经采用“成本加利”和“核定利润率”等方法处理过国际避税实际案例，积累了一定的经验。

我国税务部门对于反国际避税非常重视。《2008年全国税收工作要点》第十四条是加强国际税收管理，包括:加大税收协定执行力度，健全和完善非居民企业税收管理机制，加大对外籍个人和外来承包工程与劳务的税收管理力度。加强反避税管理，健全和完善反避税工作制度、规范业务规程，解决通过转让定价、资本弱化、受控外国公司等方式逃避税收问题。加强我国居民企业境外投资所得税管理和“走出去”企业的税收管理服务工作。做好国际税收情报交换工作。加强世界贸易组织涉税有关工作。《2009年全国税收工作要点》第十八条是加强国际税收管理，包括:配合企业所得税法的实施，加大反避税工作力度。完善反避税工作制度及操作规程，加强关联申报管理，研究探索针对资本弱化、受控外国公司、避税港避税等反避税措施。做好单边和双边预约定价安排的谈签。加大国际税收情报交换工作力度，逐步开展与相关离岸金融中心情况交换协议的谈签工作。完善国际税收管理制度，健全非居民税源监控机制，加强非居民企业所得税申报及汇算清缴。加强税收协定谈签、执行工作，防范对协定条款规定的滥用。积极做好世界贸易组织涉税有关工作。

由于起步较晚，我国反国际避税的总体形势不容乐观，具体表现在四个方面。第一，任务艰巨。据统计，我国每年仅因外企避税而流失的税收收入可能高达300亿元左右。反避税工作可以说是任重道远，迫在眉睫。第二，操作复杂。由于反避税工作因避税而生，具有鲜明的针对性和特定性，因此，避税的自身性质决定了反避税工作的复杂性。第三，体系相对欠缺。在法律体系上，我国已经颁布了相应的法规。目前，我国已初步形成了转移定价的法律法规、管理制度和操作程序三大体系，但是还存在两方面的不足:一方面，覆盖面不广。目前避税常见方式有转移定价、资本弱化和利用国际避税地避税，我国目前只对转移定价有较完整的法律体系，对其他跨国避税行为则无系统的针对性规定。另一方面，操作性不强。总体来说，我国可供操作的反避税规范性文件并不多，目前只有《关联企业间业务往来税务管理规程》^[2]和《国际税收情报交换工作规程》^[3]，其余环节并无具体的程序规范性文件。在系统应用上，目前国税系统运用的最大的税收征管信息系统中国税收征管信息系统（China Taxation Administration Information System，简称CTAIS）对反避税工作并未涉及，反避税工作与日常征管相互脱节，缺少密切联系。第四，手段相对落后。我国反避税工作起步较晚，在管理手段上与发达国家相比尚有一定的差距，主要体现在两个方面:一方面，调整手段滞后。美国于20世纪80年代末推出了预约定价制度，并得到了普及推广。我国直到1998年底，才由厦门市国税局与企业达成了全国第一例关联企业预约定价协议。至今，预约定价在厦门等反避税工作示范单位的应用还没有完全普及，大多数内陆地区则刚刚起步，在调整手段上呈现出明显的滞后性，增加了反避税工作的难度和成本。另一方面，监控手段落后。目前，我国反避税工作基本上只在税务系统内部操作，缺少与外贸、海关等部门的相互协作；反避税整体上还处于手工操作阶段，各类信息采集、比较与分析均由人工实施，信息采集面窄、共享性差、主观性大是信息采集过程中的三大症结。

（二）我国《企业所得税法》在反国际避税方面进行了规定

针对主要的国际避税方法，我国进行了相关的立法，加强征税力度。

《中华人民共和国企业所得税法》加大了企业利用转移定价避税风险，使近年来转移定价调查企业数量下降。2008年的数据显示，转移定价调查案件立案数为174家，调查补税金额12.4亿元；而在2005年国家税务总局加强集中管理之前，每年的转移定价调查案例数目多在1 000家以上，以2003年和2004年为例，分别为1 689家和1 048家。在转移定价调查企业数量下降的同时，涉及调整补税金额却在增加，以2007年和2008年为例，因转移定价调查补征税款分别比上年增长了47%和24%。在国家税务总局《特别纳税调整实施办法》发布后，又颁发了《关于加强税种征管促进堵漏增收的若干意见》，无疑加大了企业利用转移定价避税的风险。

我国《企业所得税法》在反对利用受控外国企业进行国际避税方面进行了规定。过去，由于我国私人海外投资的规模很小，加之当时存在的外汇严格管理也可以抑制受控外国公司的设立，因此纳税人利用受控外国公司延迟纳税致使国家税收减少并引发税负不公的程度和范围还十分有限，没有引起人们的足够重视。近年来，随着国力的不断增强以及对外开放程度的加大，我国私人海外投资规模有了大幅度的增长，外汇管制也由原先的严格趋于放松，加上所得税占我国财政收入的比例不断增大，纳税人利用受控外国公司延迟纳税的负面影响开始显著地显现出来。这不仅影响国家的财政收入，还会扭曲纳税人的投资决策，不利于我国经济社会的健康发展。为了防止企业在低税率国家或地区建立受控外国企业，将利润保留在外国企业不分配或少量分配，逃避国内纳税义务，我国参照国际上一些国家的做法，引入了受控外国公司的反避税措施。

《中华人民共和国企业所得税法》明确了中国居民的含义。《企业所得税法》第二条指出，企业分为居民企业和非居民企业。本法所称居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。本法所称非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。

《中华人民共和国企业所得税法》明确了实际税负偏低的判定标准和构成受控外国企业控制关系的标准。我国《企业所得税法》第四十五条指出，由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率水平的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百一十六条指出，企业所得税法第四十五条所称中国居民，是指根据《中华人民共和国个人所得税法》的规定，就其从中国境内、境外取得的所得在中国缴纳个人所得税的个人。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百一十七条指出，企业所得税法第四十五条所称控制，包括:（1）居民企业或者中国居民直接或者间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份，且由其共同持有该外国企业50%以上股份；（2）居民企业，或者居民企业和中国居民持股比例没有达到第1项规定的标准，但在股份、资金、经营、购销等方面对该外国企业构成实质控制。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百一十八条指出，企业所得税法第四十五条所称实际税负明显低于企业所得税法第四条第一款规定税率水平，是指低于企业所得税法第四条第一款规定税率的50%。

不过，对于受控外国公司的亏损以及可能产生的重复征税问题，法律还没有明确规定；是否给予以及根据什么样的条件给予受控外国公司豁免适用受控外国公司税制的问题也没有规定。

二、加强我国反国际避税的对策建议

（一）建立避税地对策税制，规制利用避税地的避税行为

我国目前没有专门的避税地对策税制，相关的规定也比较少，故我国应借鉴国际上成功的经验，尽快建立避税地的对策税制，就以下几个方面做出具体的规定:对避税地规定一定的条件，确定避税地的范围。规定本国母公司在避税地设立的子公司的控股比例达到规定的标准的，就属于适用避税地对策税制的范围。对设在避税地的子公司的经营范围进行分类，有的列入避税地对策税制的适用范围，有的则可排除。这样规定是为了保障那些确实是在避税地正当经营的公司。凡符合避税地对策税制适用范围的子公司，对其保留的利润中按股权应归属母公司的利润或股息收入在当年合并入母公司的收入一并纳税。

（二）针对国际发展趋势，加强对滥用税收协定进行避税的防范和制裁

我国与世界其他国家和地区的国际税收协定不断增加，这有利于我国企业“走出去”，也有利于我国吸引外国直接投资。随着我国经济国际化的程度不断提高，跨国公司通过滥用国际税收协定避税的情况也开始严重起来。跨国公司滥用税收协定避税不仅损害了相关国家的税收收入，破坏了税收公平，也对我国继续与其他国家和地区谈判与签订国际税收协定造成了负面影响。我国应该通过规定相关的法律法规、加大审查力度等方式，加强对滥用税收协定进行避税的防范和制裁。

（三）借鉴西方国家防止资本弱化的成功做法，建立我国资本弱化税制

针对跨国纳税人利用资本弱化避税的行为，经合组织在1987年推出的《资本弱化政策》中提出了两种应对方法:一种是正常交易法，即由税务机关确定关联方的贷款条件是否与非关联方的相同，如果不同，则关联方的贷款可能被视为隐蔽的募股，要按相应法规处理对利息的征税问题；另一种是固定比率法，即如果公司债务对股本的比率超过税法规定的固定比率，则超过固定比率部分的债务利息支出不允许在税前扣除，并将超过固定比率部分的债务利息视同股息征收所得税。

就我国而言，由于正常交易法给予税务机关的决定权较大，纳税人容易感到确定

性不够，因此，从有利于营造宽松和透明的投资环境出发，我国应该采取固定比率法。采用固定比率法，应重点明确以下内容:确定合适的债务/股本比率；明确固定债务/股本比率的计算对象；明确债权资本与股权资本的范围及选择恰当的计算时点；明确利息费用的税收处理。按照国际通行做法，我国应该规定对超限额部分贷款所支付利息不得在税前扣除，并将其视为股息征收预提税，同时不得享受免征预提税的优惠待遇。

（四）注重电子商务税收问题的研究，尽快提出我国电子商务税收政策框架

随着电子商务的不断快速发展，电子商务税收问题越来越受到各国的重视，通过国际电子商务避税已经成为各国税务部门面临的一个新挑战。作为世界贸易大国，我国国际电子商务总额不断上升，其中掺杂着以避税为目的的国际电子商务。我国需要借鉴别国的经验和教训，结合电子商务的不同贸易形式，对现有的增值税、营业税、消费税、所得税、关税等税种补充有关电子商务所适应的条款，明确界定电子商务的纳税义务人、课税对象、纳税环节、纳税地点、纳税期限等税制要素，以使电子商务纳税有法可依。研究制定中国电子商务税收政策框架，明确相关纳税申报方式、纳税资料保管制度、税收征管制度以及税收管辖权的法律法规；制定电子商务税收资料的保密规定，对电子商务进行政策规范和法律约束。针对纳税人利用互联网转移定价的新问题，应加强双边或多边的国际税收合作，利用互联网增强与各国税务部门的情报交流，使其能够及时准确地确定纳税人的国际避税行为。

（五）加强税收征管工作

在反国际避税方面，加强税务部门的税收征管工作是一项重要的措施。首先，要提高涉外税务人员的素质，加强对反避税人才的培养。其次，要加强税务调查和税务审计，加强对外商投资企业经营活动情况的调查，充分掌握第一手材料。在税务审计过程中，注意选择适当的方法，以检查纳税人应税所得的真实性。最后，要加强国际反避税合作。只有加强与世界各国在税收征管方面的协作，才能有效防范跨国纳税人的避税行为。面对电子商务对税收征管的冲击和挑战，世界各国都在积极探索适合本国网络经济环境的税收政策。在研究解决上述问题的税收政策时，应该注意在保证国家财政收入，对网络经济下的电子商务交易征税的同时，也要保证网络经济下产业的健康发展。

（六）建立健全税务系统的信息网络

掌握可靠的信息是税务机关准确判定和调整跨国关联企业缴税额度的重要前提。许多国家的税务机关为了更好地遏制跨国避税行为，都非常注意加强与国内其他有关部门的横向联系和信息交流，对有关国际和国内的市场价格、行业利润率、资产报酬率等都有较为完整的数据资料库，并及时进行补充、更正。我国在开展反避税工作时，应该建立健全税务系统的信息网络，工商、海关、银行、外管局等部门也应积极参与进来，各部门共建共享所有信息。在税务系统内部，国税、地税以及各职能部门之间要建立规范的通报制度。

（七）加强国际税收合作

我国应该加强与世界各国在国际税收方面的合作与协调，以共同防范国际避税为目标，努力做到以下几点:第一，我国应该与更多的国家签订国际税收协定，同时，在签订国际税收协定时应增设相应的调整、情报交换和相互协商程序的规定。第二，与我国经济联系密切的国家和地区应该成为我国加强国际税收合作的重点。我国内地应该与中国香港、中国台湾等地区建立国际税收协作机制，签订类似国际税收协定的文件。我国应该进一步加快与没有签订国际税收协定国家的谈判进程，同时积极履行和完善已经签订的国际税收协定。第三，我国应该充分加强与世界各国在征税方面的相互协助，以便有效防范跨国纳税人利用各种方法进行避税。

习题与思考

1.从宏观方面我们应该如何加强反国际避税？

2.反国际避税的具体措施有哪几个方面？

3.限制跨国自然人国际避税的措施有哪些？

4.限制跨国法人国际避税的措施有哪些？

5.防范资本弱化的措施有哪些？

6.防止滥用税收协定的措施有哪些？

7.对付利用避税地避税的立法措施有哪些？

8.我国反国际避税的现状怎样？应该如何加强反国际避税工作？

【注释】

[1]留置权指债务人未履行债务时，债权人扣留已经合法占有的债务人的动产，并依照法律规定的程序就该动产优先受偿的权利。如顾客不向裁缝店支付服装加工费时，裁缝可以留置加工的服装，待顾客支付加工费后再归还做成的服装。

[2]根据2001年5月1日起施行的《中华人民共和国税收征收管理法》及其2002年10月15日起施行的《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》有关条款的规定，国家税务总局于2004年10月对《关联企业间业务往来税务管理规程》〔国税发（1998）59号〕的相关条款以及《关联企业间业务往来税务审计、调查和税收调整工作程序底稿》的相关表述进行了修订。

[3]国家税务总局于2001年和2002年分别印发了《税收情报交换管理规程（试行）》（国税发〔2001〕3号，下称《规程（试行）》）和《税收情报交换工作保密规则》（国税函〔2002〕931号，下称《保密规则》），有效保证了我国税收情报交换工作的开展。随着经济全球化以及国际反恐、反腐斗争形势的发展，国际社会对税收情报交换工作越来越重视，并制定了一些新规则，以提高税收情报交换的广度和力度。在此背景下，我国的《规程（试行）》和《保密规则》中的某些规定不再适应新的形势，有的条款如不修改将严重影响税收情报交换工作的开展。为了使情报交换工作跟上国际形势的发展，进一步提高我国国际税收情报交换工作的质量和效率，在充分调研、讨论并借鉴国际规则的基础上，2006年国家税务总局对《规程（试行）》进行了修订，并整合了《规程（试行）》和《保密规则》，制定了《国际税收情报交换工作规程》。