审计市场行为主体的特征分析

二、审计市场行为主体的特征分析

审计市场行为主体是决定上市公司审计质量的关键因素，它的作用通过其行为表现出来。这些行为一方面最主要是由于自身的利益关系并受其约束的；另一方面，审计服务的外在因素通过影响审计市场行为主体的行为而影响审计质量。审计市场中的每一个行为主体都不是孤立的，他们都是一系列契约关系的联结点，都具有“经济人”的特性，影响和约束是相互的。基于此，我们必须首先分析审计市场中行为主体的利益关系，特别是与审计（会计）信息关系重大的行为主体的行为方式、行为特征。

审计市场行为主体包括审计信息需求者（前述五类）、审计服务供给者［注册会计师和会计师事务所（主任及合伙人）］、注册会计师协会等。显然，审计市场行为主体可以是个人，也可以是团体、组织或机构。可以说，不同的契约关系决定了各行为主体不同的行为特征。^[2]

1.政府部门

先驱思想家洛克、卢梭都认为，民主社会的国家是自由的人民自由协议的产物：“政府就是在臣民与主权者之间所建立的一个中间体，使得两者得到相互适合，它负责执行法律并维持社会的以及政治的自由”（卢梭，1996）。政府的公共权力本质上就是作为委托人的社会公民（人民）授予作为代理人的政府机构或政府官员的控制权。现代社会已发展成为法制化的、经济主导型的社会，政府的契约特征更加突出。从经济的角度看，作为国家权力执行机构的政府各部门，如财政、税务、金融证券、国有资产管理等机构在维护经济活动按规则有秩序运行方面有着义不容辞的责任。同时，政府也是实现制度安排的最经常的主体之一。改革则是政府实现制度安排的主要形式。通过制度创新建立和维护制度环境，实现合理、有效的制度安排并向社会提供制度选择，是政府基本的公共职能。换言之，有为的政府能够通过价值评判和政府合成再生制度资源。当这种制度安排、维护、改革变得不利于社会经济的稳定和发展时，政府机构和人员就会受到来自国际社会的竞争压力和国内人民的不满意见，可能会导致政权的更迭。而政府部门关注经济信息的重要内容之一就是有关上市公司发展的信息，审计信息会成为其分析和决策的重要依据。另外，政府具有“经济人”的特性，会计、审计及资本市场的制度设计都体现了相关利益者的利益关系。

（1）财政部门

财政部门的主要职能是对财政收入和财政开支进行预算、决算，并实现财政分配。对他们来说，财政收入有多少，要支出多少，如何分配都必须根据社会各种经济信息和其他有关信息来决定。其中，经济信息及其真实可靠性尤为重要。因为它们是确定财政收入进而进行分析的基础。经济信息的失真将会严重地影响到财政收入和分配，使国家、企业、个人之间的物质利益关系失调，使中央和地方之间的分配关系失调，使整个社会积累和消费的比例失调，使生产性建设和非生产性建设失调，最终将危及整个国民经济，在国有投资占较大比重的国家，还会影响国家宏观调控功能的实现，最终影响到社会经济的稳定和健康发展。

财政部门依靠审计信息的目的，决定了它会对审计在控制经济信息质量过程中其本身的活动质量提出全面的要求。任何审计环节上的质量问题都有可能会影响到国家财政功能的正常发挥。一般而言，财政部门可通过政府而影响税收，通过税收而影响会计与审计。在我国，会计管理职能部门和注册会计师协会都在财政部门管辖之下，它可以通过会计政策的制定和改革，注册会计制度与审计准则的制定与改革而直接影响全社会的审计质量。

（2）税务部门

税务部门凭借法律赋予的权力对社会产出实施再分配。税收既是国家财政收入的主体，也是国家干预经济、调控经济的经济杠杆之一。税收的种类、范围、税率的大小总是在不断的变化中，而做出这些决策来促进经济的发展和政府的有效运行，都必须信赖各种经济信息，特别是审计信息。上市公司的税收中，所得税、营业税以及与企业经营成本和收入有直接关系的增值税都必须依赖上市公司的会计和审计信息才能确定。由于税务部门人手和精力不够，所以必须依赖社会审计，审计质量直接关系到税收功能的正常发挥。

除所得税外，在某种意义上，企业的税收可以看做是企业经营中的一种成本。税收部门可通过税收政策和行为影响这种成本。当这种成本的加大影响到上市公司的股票发行、配股、ST等事项时，就可能导致会计信息与审计信息中的机会主义成分，从而影响审计质量，这是一种间接的作用。最直接的作用是，当上市公司以虚假的会计信息与审计信息逃避税费时，就会受到税务部门的惩处，这种惩处是对审计质量的一种约束。税费的合理性要求审计信息具有准确性。

（3）国有资产管理部门

国有资产管理部门是代表政府和人民管理国有资产的职能部门，也具有调控社会经济发展的功能。国资部门虽不直接参与国有资产的运作，但可以运用国家赋予的权力来核实确认属于国家的资产，审计国有资产的评估价值，批准国有资产的产权转让，制止国有资产流失的不当行为等。在国有资产以股份的形式投资于上市公司的情况下，国有资产管理职能的发挥必须信赖于上市公司的财务信息及对它们进行鉴证的审计信息。国资部门对审计质量的要求因其使用目的而偏重于企业资产审核的审计程序的合理性上。

国有资产的管理对审计质量的影响是直接的。在国有资产投资的企业，国有资产的产权转让与关联交易需要得到国资管理部门的审核批准，等于是给通过关联交易进行会计与审计作弊设置了一层障碍。另外，国有资产管理部门对国有资产的清查（一般聘会计师事务所进行）也对防止上市公司资产虚报起到了一定的制约作用。这些作用在我国国有股占主要成分的情况下，意义更为重大。

（4）金融证券监管部门

金融证券市场是以信用关系为基础的市场。市场经济发展到今天，各主要经济大国的金融证券市场均已规模巨大，对国民经济的作用举足轻重。金融证券市场具有优化资源配置、实现资本聚集、促进规模经济等作用，但同时它所导致的信用扩展与投资风险也为经济带来了一定的不稳定作用。美国20世纪20年代末的证券市场危机、巴林银行的倒闭、墨西哥及亚洲金融危机、2000年的纳斯达克股灾等均产生了巨大的负面经济作用。因此，任何国家的金融监管部门为了金融秩序稳定，维护投资者利益，保证资源有效利用，促进经济健康发展，都会要求资本筹集方、证券发行人提供必要的财务信息和其他信息，并通过审计对它们的鉴证来保证这些信息的真实性。对已发行上市的企业，要求按时或定期发布经过审计的财务信息及其他相关信息，而且它对这种审计信息的要求是全面的、系统的。

金融监管部门对审计质量的影响表现为：首先，它可直接谴责、处罚犯有审计质量问题的会计师事务所和犯有会计作弊问题的上市公司。其次，金融证券监管部门可以制定政策约束和规范上市公司的会计信息披露。此外，这些部门往往会花很大的力气去研究审计相关问题并采取相应措施。

政府职能部门从实现其职能的角度出发，对审计质量均提出了很高的要求并具有高度的依赖性，而这些部门又凭借其权力可以以不同的方式对审计质量施加影响。当然，他们也可以利用这些权力通过证券市场审计舞弊的机会主义行为而谋求个人私利，他们也可能偷懒，理性是有限的。但一个法规健全的社会对这种腐败行为也会施加相应的处罚。所以同样，在审计质量问题上，政府职能部门及政府官员也会在理性选择、权衡利弊的指导思想下进行。

2.投资者

投资者是证券市场的核心主体，又是一个复杂的群体。从组成上看有个人、政府、机构、企业四类投资者；从是否现时拥有公司的股权上看，分现有投资者和潜在投资者；从投资的行为看，有短期投资者和长期投资者等；从投资规模上看，有公司大股东和广大的中小投资者。这些不同意义下的投资者有两个重要的共同特点：一是非常注重投资收益；二是十分依赖审计信息，并对审计和会计信息的要求最为全面。

对现有的投资者来说，他们需要了解上市公司在某个时期内的财务状况与经营成果，以评价受托责任的履行情况；而他们同时与潜在的投资者一样，需要了解上市公司的风险与报酬及其未来的发展，以便在股票市场上做出买入、持有或抛售的决策。广大中小投资者很难直接获得投资所需的上市公司的财务会计信息，他们只有依赖审计信息。而大股东特别是控股股东则具有会计信息上的优势，可能出现与管理当局串通作弊而欺诈、侵犯中小股东利益的行为。机构投资者不仅存在一定程度上的信息优势，其财务分析和投资分析能力也是一般投资者所不能企及的。因此，要维护各类投资者之间的公平、高质量的审计信息就必不可少。投资者需要的审计信息和会计信息也是其他审计信息和会计信息需求者在某一方面所关注的，因此它是最全面、最广泛的。

一般而言，投资者投资股市以两种方式获得投资收益：一是股票的股息和红利；二是股票的差价。当投资者因审计信息的误导而产生损失时，就会对会计师事务所或上市公司提起诉讼。就目前来看，这在发达国家是控制审计质量的最有力的武器，在我国则是以行政处罚的方式进行。我们的研究将表明，这种惩处的力度和方式将是对提高审计质量不利的最关键的因素。投资者对审计市场中审计质量的影响也是最为持久、最为主动的。

3.债权人

债权人也可以是个人、团体、机构或组织。债权债务关系的建立可以是通过发行债券、借贷款项、赊购赊销等几种方式形成。一般而言，债权人放债给上市公司，一方面要保持有一定的回报率，另一方面要保证本金的收回。尽管法律有对债权人利益的保护，但并不意味着债权人最终肯定能使原有的牺牲得到实际的补偿。当债务人已无力满足它所承担的义务、资不抵债时，债权人的权利就会成为空中楼阁。因此，在债的关系中，一方在成为债权人前或已成为债权人时，都要密切注意可能成为的债务人或已是债务人的一方的财务状况，以保证将要和已经拥有的权利能够真正使作出的牺牲得到补偿。

债权人对债务人财务状况的了解可以有直接的途径，但在经济日趋交叉复杂的环境中，受某些因素的限制，更多的是通过审计信息来获得债务人的财务状况。因为审计信息不仅提供了债务人的基本信息，也提供了他们所需要注重的有关债务人长期和短期的偿债能力信息，特别是资产状况、现金流量和经营的成长性。

当审计质量出现问题时，放债人会认为债务风险加大，对已形成的债权债务关系，债权人会要求债务人尽快偿还债务；对未形成的债务关系，潜在的债权人会更加谨慎，甚至不放债给上市公司。这将对上市公司的融资构成困难，特别是当企业的经营业绩处于暂时的困难或成长时期，依靠配股或增发很困难时，问题会更加突出。因此，从长远的角度看，高质量的审计信息对债权人和企业都是有利的，这也是促进审计质量提高的内在动力之一。

4.公司管理当局与职员

公司管理当局之所以需要审计信息：一是慑于法律的规定而被迫地接收，当做义务来完成；二是希望借助被社会公众视为独立的第三者力量来向社会展示其有利于达到一定目的的财务或经营能力，或者有利于经济责任的解除；三是为了提高企业管理水平。第三种情况只有在公司内部没有有效的内部审计部门时，或公司管理当局成员之间存在某种分歧时，才成为可能。这种情况要求的审计质量较高，对审计质量的提高有促进作用。在第一种情况下，审计质量的高低是无所谓的。在第二种情况下，管理当局的行为往往存在对审计质量产生负面影响的可能。当真实报告企业的会计信息对他们的短期或长期利益有冲突时，他们就有需要注册会计师对外报告虚假信息的动机。这些管理者也特别关注别的企业特别是同行业企业的审计信息，他们在可能的情况下会相机行事。管理当局对审计质量的影响是决定性的，并与公司的治理结构紧密相关。我们将在第三章和第五章重点加以讨论。

对于职员来说，他们需要了解上市公司的长期赢利能力和未来发展，用以评估上市公司的经济地位、面临的风险和发展能力，并由此推断就业和提薪的可能性，进而决定是继续留任还是寻求新的就业机会。一般而言，职员对企业会计信息的了解比企业外部人员要多，比企业内部管理人员要少。他们可以通过工会或职代会的力量、舆论及工作表现对审计质量做出反应。他们对审计质量的影响也具有两面性。在大多数情况下，美化的审计信息与他们的短期利益是相符合的，但对长期利益则不确定，可能有利也可能不利，不利的情况占多数，所以企业职员希望有高质量的本企业审计信息。对外部企业而言，为了使他们的决策有效，他们更希望审计信息真实可行。

5.其他利益相关者

上市公司的顾客需要上市公司的会计信息和审计信息，主要是了解上市公司总体业绩、管理质量及未来发展，据以评价其供应能力、产品价格、产品成本和性能以及售后服务等。供应商则关注上市公司长期经营能力、信用以及偿债能力，以决定与上市公司是否进行赊销或优惠，以及分析自己客户的稳定性与结构。社会公众因其与会计和审计信息运用目的不同，其需求也多种多样。他们可以以此为依据来参加社会经济、政治活动。在经济上，现有的或潜在的竞争对手需要依赖审计信息来决定是否进入该行业或在行业内进行有效的市场竞争，他们重点关注的是企业的盈利水平和产业前景。他们会把审计质量信息当做社会诚信度的指标而行事。党派团体可依据审计信息对某些行业的发展战略、税收政策、投资重点做出有效的竞选方案或发展战略，以提高执政党的威力和稳固性，或在竞选中取胜。财务分析与咨询机构对会计与审计信息的需求也依其目的有所侧重，但由于会计信息系统性和审计信息的契约性，他们需要了解的信息也很全面。全面而准确的会计与审计信息对他们提出正确的、有效的分析报告至关重要。

这些利益相关者出于其自身利益或社会责任的考虑，一般都会对审计质量的提高产生正面的影响。顾客和供应商会依企业的信用好坏决定是否购买其产品（比如认可其广告）或维持与建立业务关系；现有的或潜在的竞争对手会从上市公司会计与审计舞弊后所受的处罚中得益而提升竞争力，因而会给上市公司施加压力，使其舞弊的机会成本增加。社会公众会以舆论的形式谴责一切作弊，通过影响企业形象而影响审计质量；政党与其他团体会通过对法律的影响而影响会计师事务所与上市公司的行为，以提高审计质量；财务分析与咨询机构会以其专业的分析能力使得审计舞弊与会计作假更加困难，上市公司与会计师事务所的不法行为受处罚的风险加大。

总的来说，这些审计信息的需求者有不同的利益相关形式，会以不同的方式不同程度地影响审计质量，影响的大小与前述影响审计质量的各个因素特别是环境因素相关极大。在这些审计信息需求者中，投资者所要求的信息最为全面，对审计质量的影响是主动的和主导的；政府部门的影响是直接的，力度最大也是最为有效的。公司管理当局的影响是决定性的，其他利益相关者的影响相对来说则要弱些。

6.注册会计师与会计师事务所

在审计市场中，注册会计师和会计师事务所是审计服务的供给方。我们的分析表明，它们是影响审计质量的最核心和最主要的审计市场行为主体。其中，注册会计师是个体，会计师事务所是组织，他们相互影响与制约，其行为特征在决定审计质量中起着基础性作用。

（1）注册会计师

①作为职业的注册会计师。独立审计的社会需求产生了注册会计师这个职业。作为职业的注册会计师，是依法取得注册会计师资格证书，接受委托从事审计及其他业务的专业技术人员。独立审计工作是一项技术性很强的经济监督工作，也是一项个人道德水准要求很高的维护公共利益的工作。因此，为了确保独立审计的质量、提高独立审计职业的威信、有效地保护投资者的合法权益，世界上大多数国家都要求注册会计师资格的取得必须通过考试和注册，即要求注册会计师必须有较高的专业素质和道德标准。与注册会计师职业要求和工作性质相对应，它应该享受较高的社会地位、社会声誉，并保持较高的收入水平。注册会计师在美国被称为看门狗（尊称），在我国被誉为经济警察，他们担当的社会责任的确是很重要的。

从全球注册会计师行业的发展现状和趋势来看，注册会计师能够提供的专业服务种类很多，而且其范围在不断地扩大。但总的来讲，可以分为两大类，即鉴证性服务和非鉴证性服务。鉴证服务，即传统的会计审计服务，是为适当保证或提高财务和非财务信息质量而提供的独立的专业服务，曾在相当长的时间内是绝大多数会计师事务所的主导业务（我国目前就是这样）。非鉴证性服务是相对于鉴证服务而言的，是指那些由注册会计师提供的，除了鉴证服务以外的其他服务，主要指咨询服务，一般包括管理咨询、税务咨询、投资咨询等。非鉴证服务自20世纪90年代中期逐步成为美国会计师事务所的主要业务：在许多大型会计事务所中，非鉴证服务业务收入已超过鉴证服务收入。本书涉及的审计质量是指审计服务中的上市公司审计部分的质量。^[3]

②作为“经济人”的注册会计师。在独立审计的本质属性问题上，目前人们已取得的比较一致的看法是，独立性是注册会计师审计的本质。独立审计准则和注册会计师职业道德基本准则分别从技术标准和行为标准两个方面要求注册会计师忽略自身的利益，只考虑财务报告使用者的利益。注册会计师应该以独立的地位、超然的意识、公正的态度来执业。独立性又可以具体表现为强调公众利益、公平对待利益各方、专门从事审计业务等具体特征，但这些都不可能完全做到。以往的研究与案例分析显示，注册会计师在审计财务报表的整个过程中也会将其自身利益考虑在内。当审计市场存在激烈的竞争时，当审计委托人为了一定的目的给注册会计师施加压力时，当政治、经济或其他行为目的介入审计业务时，当法律环境不稳定、不健全时，注册会计师就会在自身的利益和允许在财务报表中存在错弊作出选择。

新古典经济学假定市场中的个人是理性的经济人，即是能够理性追求自身利益的个体。阿罗—德布鲁模型证明了这种市场机制能够实现整个社会福利的帕累托最优（樊刚，1995）。在独立审计问题上，这也就是说市场机制能够实现高质量的审计，让自利的注册会计师说真话。从方法论上说，作为理论出发点的假设的正确性是不必从逻辑上论证的，它的正确与否只能通过由此导出的结果是否与观测相符而确定。审计质量的现实状况不得不让人们对注册会计师的行为假定加以改变，并采用交易成本经济学中的两条假定，即有限理性和机会主义行为倾向。

资本市场、审计市场、上市公司的内部和外部治理中存在严重的信息不对称性。注册会计师处在投资者与管理当局的双重委托—代理关系中。对于投资者，他是委托人，而投资者与管理当局之间也是委托—代理关系，这是通过一种委托—代理关系的方式来降低另一种委托—代理关系中的代理成本。注册会计师职业的出现本身就意味着人们对有限理性的认可。威廉姆森认为：只有承认理性是有限的，才会深入地研究市场和非市场这两种组织形式。在投资者（审计信息需求者的代表）、注册会计师及企业管理当局的经济关系中，投资者与注册会计师之间的代理成本的降低依靠市场机制显然不能完全实现，这种代理关系的复杂性还体现在注册会计师的机会主义行为与企业管理当局的机会主义行为可能结合起来。“不充分”提示有关信息，或者歪曲信息，特别是精心地策划以误导、歪曲、颠倒或其他种种混淆视听的行为，会产生更大的代理成本。所以，合理的企业内部治理机制及对注册会计师的监管引入是十分必要的。

（2）会计师事务所

①会计师事务所的“经济人”性质。由于制度、技术或经济的原因，注册会计师一般不是以个人的方式独立承揽业务，而是一个组织——会计师事务所的方式集体执业。会计师事务所是依法承办注册会计师业务的独立法人，在财务上实行独立核算，自收自支，依法纳税。尽管有关会计师事务所性质的争议还有不少，但它是盈利性的经济组织却是一个基本事实。在市场经济条件下，事务所作为市场竞争主体，也是具有独立产权，享有自主经营权并承担相应责任；有自身经济利益并力图使其最大化的法人。

不管有关制度的规定和公众的要求怎样，会计师事务所的经济性质和追求经济利益的现实可能性决定了它具有趋利避害的“自利”性质。会计师事务所在生存、盈利和发展问题上，它所采取的行为模式取决于该项行为所可能产生的经济后果。虽然从会计师事务所作为审计服务的生产单位，它自身与社会的公共利益上有本质上的一致性，但其实现方式往往不是自愿的而是竞争性或强迫性的。例如，为了提高审计质量，会计师事务所应提高事务所员工的素质，但这是要花费成本的，高素质的员工一般要求高的工资，而提高员工素质的培训也是有成本的。会计师事务所会在这种做法所产生的效益（高的审计收费或高的竞争实力）与付出的代价之间进行权衡。在客户的维持与拓展方面也是如此，他们会在审计收费的价格和承担的风险或审计报告中含有虚假成分而屈从客户的压力之间作出选择。而后者，同样反映了人的有限理性和机会主义倾向。事务所的有限理性有时甚至使他们对机会主义行为的风险难以做出正确的估计，如“安然事件”中的安达信公司一般。

会计师事务所的“经济人”性质与注册会计师的“经济人”性质在行为特征方面虽然都是相同的，但在程度和作用范围、产生的后果方面有很大的不同，区分这一点有助于会计师事务所审计质量控制制度与监管制度的制定与实施。会计师事务所作为“经济人”，其行为逻辑是集体行动的逻辑，涉及的方面多，社会影响大。注册会计师作为“经济人”，行动的决定主要是属个人的事，比较简单，涉及的方面少。在大多数情况下，在出具虚假报告等重大问题上，机会主义行为者往往为事务所；在审计的能力与认真、谨慎方面，审计质量问题往往出在注册会计师方面。当审计丑闻曝光时，会计师事务所受到的处罚是经济赔偿或公司解体，声誉扫地；注册会计师所受的处罚有民事与刑事处罚，职业生涯将受重大影响。在机会主义行为倾向性方面，事务所主要表现在争取客户所导致的违规行为，注册会计师既有对事务所的机会主义行为，也有对投资者和社会公众的机会主义行为。当然，当注册会计师成为事务所的合伙人或高层管理人员时，情况会有所不同。

②会计师事务所的契约性质。按照现代契约经济学的观点，企业是人力资本所有者和物质资本所有者的契约联合体，是代替市场交易的内部要素交易场所。与企业相关的顾客、供应商、社会公众、会计师事务所、政府等都与企业有明示的或默认的契约关系。整个企业及其环境构成一个复杂的利益相关团体。据此，会计师事务所的契约性质表现在两个方面：一是其自身的契约性，它是合伙人、非合伙人注册会计师、审计辅助人员、办公与勤杂人员、其他技术人员的契约联合体；二是它与资本市场中的企业，主要是所服务的被审计企业之间的契约关系。这些契约关系的性质对注册会计师及会计师事务所（因而对审计质量）会产生重大影响。

从国际上来看，会计师事务所主要有独资制、普通合伙制、股份有限公司制、有限责任合伙制四种组织形式。在我国，目前只有两种会计师事务所的组织形式，即合伙制和有限责任制。各种组织形式的意义和特征如表2.2所示。

历史上，个人独资形式的会计师事务所是早期比较普遍的形式，发展到今天，有限责任合伙制已成为普遍的组织形式。20世纪90年代后，国际大所都采用了合伙制的形式。但在我国，目前绝大多数会计师事务所是以有限责任制的形式存在的。组织形式是事务所发展的制度基础，它的存在方式和变化过程体现了社会环境的要求和经济制度的变迁过程。

在组织结构上，国外的会计师事务所组织结构比较复杂，因会计师事务所类型不同而各有特点，但以合伙会计师事务所最为典型（陈颖，2004）。合伙会计师由其中的一名合伙人担任主任会计师、负责全所工作，由合伙人管理委员会或全体合伙人决定重大问题。合伙型事务所的人员构成中通常包括合伙人、部门经理、高级会计师、聘任注册会计师。其中，合伙人负责联络主要委托人，对审计工作结果作最终审核，批复审计收费，签发审计报告，并对审计报告相关的一切事项负最终责任；部门经理负责与委托人就审计报告或审计工作中发生的问题进行协商，直接监督和管理审计工作，详细审核审计工作底稿，向客户发出收费通知等；高级会计师直接负责拟定审计工作计划，指导聘任的注册会计师的审计工作，对聘任注册会计师的工作进行复核；聘任注册会计师协助高级会计师拟定部分审计计划，直接负责被分派审计任务的外勤工作。

表2.2　会计师事务所的四种典型的组织形式

在我国，会计师事务所的组织结构大致有两种，即所长负责制和董事会领导下的主任会计师负责制。实行主任会计师（或所长或总经理）、部门经理、项目经理（或业务经理）三级管理制度。其中，在内部员工的分工上，由所长或董事长或主任会计师主持全面工作，发起人（出资人）决定重大问题；部门经理处理和决定本部门审计或咨询业务的业务接洽、质量管理、人员安排、指导和复核及其他重要事项；项目经理负责委派单项目小组的具体工作，检查助理人员工作底稿及工时，拟定各种审计方案和计划，就审计或咨询工作中的问题与客户进行协调等。

会计师事务所的组织形式和组织结构决定了会计师事务所的内部治理结构，即事务所内部成员的权、责、利的契约关系。事务所的投资者即合伙人（出资人）由于其投入的资本和承担的责任，必须拥有剩余索取权，即具有对事务所总收益中扣除固定收益之外的收益的要求权，应该获取合同规定的收益和按照分配的剩余索取权获取剩余收益。但与一般现代企业不同的是，事务所的合伙人一般担任事务的管理职责，所以在权利的分配方面与以往业主制企业很相似。另外，在会计师事务所中，人力资本所占的比重相当大，事务所承担的风险又可以部分地通过风险基金或通过投保的方式分担。事务所其他员工的利益也要合理化，他们的机会主义行为也很可能给事务所带来重大的损失。因此，会计师事务所内部的契约关系是难以完备建立和有效控制的。这也使得对会计师事务所内部（治理和管理）结构影响审计质量的分析更加复杂化。

在会计师事务所的外部契约关系中，它首先是按照独立审计准则等审计规范体系及受国家法律约束进行执业的；其次，他与审计委托人及被审单位的关系及工作内容是按审计业务委托合同来执行的。这些契约都是明示的、确定的，但由于政治、经济、法律及资源等因素的限制对审计质量的影响所产生的后果往往要由注册会计师来承担，因此也存在隐含的和不确定的契约内容。此外，注册会计师和会计师事务所应怎样才算履行了契约，当审计环境变化时审计服务和收费应怎样变化，也都是不可能在契约中加以确定的。在委托人知道代理人有机会主义行为但又无法举证时，契约事实上是无效的。所以，会计师事务所的外部契约也是不完备的。它所导致的结论是，政府监管是一种必须引入的机制，审计制度的变革必须不断进行，而且良好的法律制度和道德水准是审计服务实现客观、公正、公平、专业的保障。

在良好的法律和审计制度的保障下，作为经济人的注册会计师和会计师事务所在追求自身利益最大化的同时，也将有效地增进社会公共利益，即两种利益得以相容，“利己”行为产生“利他”的结果。注册会计师和会计师事务所利益最大化的结果是一种经济收益、社会声望、事业发展的组合；社会公共利益的实现则表现为：经营者披露的会计信息更加可靠，使用者根据审计意见能作出更加合理的决策，从而促使社会资源得到最佳配置，资本市场更加有效，社会信誉提高，经济健康有序地发展。当人的有限理性阻碍了这种机制得以实现或人的机会主义行为阻碍甚至破坏这种机制时，制度改革就势在必行。所以，在人的自利动机+有限理性+机会主义倾向的模式分析下得出的政策建议可靠性会更高，可操作性也会更强。

7.注册会计师协会

注册会计师协会是注册会计师的行业自律性组织，在加强职业培训、行业监管和国际合作等方面具有重要作用。虽然不同国家的注册会计师协会在职员责任定位、机构设置、会员管理等方面情况不同，但它们都具有以下一些共同的特性：

①注册会计师协会是一个非营利性的社团组织。在我国，中国注册会计师协会是以社会团体法人身份注册进行工商登记的。注册会计师协会设立的目的是为了促进注册会计师行业的健康发展，而不是为自身赢得经济利益。

②注册会计协会是注册会计师和会计师事务所利益的代表。它通过服务、协调和监管三项功能来实现整个行业的整体利益。服务是指该协会应该维护协会成员的职业权益，反映他们的意见和要求，关心他们的成长和发展，解决存在的困难和问题，通过培训、专业咨询和考试提高协会成员的素质，以提高职业声誉和执业质量，制定行业规范以约束协会成员维护行业整体形象。协调是指协会要协调好该行业内部的关系，也要协调好与政府及司法部门的关系，还要建立和维护协会的国际关系。监管是指组织进行自行监督和管理，包括对业内人员违规的惩处等，是一种准政府职能。

③注册会计师协会也是一种契约性组织。加入该组织的成员都有其对应的权利和义务，协会的章程是明示的契约。会员必须首先认可注册会计师协会的章程，交纳一定的会费，服从协会的领导，维护协会的形象；其次才可以得到协会的品牌服务和协调的好处，以及形成团体的力量。协会由协会领导、管理人员、理事等组成，他们的行为也会表现出“经济人”的性质。由于信息不对称的存在，协会中也有各种委托—代理关系。

④注册会计师协会的俱乐部性质。虽然在我国等一些国家，注册会计师和会计师事务所加入注册会计师协会是强制性的，但在美国和英国，加不加入或选择加入哪个协会都是自由的。注册会计师协会对会员的约束力一般不如政府、党派乃至企业对其成员的约束力强。各协会之间可能存在约束关系或根本不存在关系。

注册会计协会的职能与政府及司法部门的职能具有交叉的方面。随着经济和法律的变化，他们的职能范围总是在作相应的变化和调整。例如，美国通过SOX法案收回了美国注册会计师协会（AICPA）对审计准则的制定权。在我国，中国注册会计师协会的政府色彩则更浓些，不仅在组织上依靠政府各级财政部门，而且协会的领导也是由政府来任命，许多行政处罚由政府通过注册会计师协会而实施。在我国，注册会计协会对审计质量的影响相当强大。因此，在分析影响审计质量的市场主体行为时，注册会计师协会行为的分析也十分重要。