管辖权的国际规范

能够避免重复课税和补税，是节税的重要条件之一。但纳税人如何才能避免重复课税和补税呢？这首先就要从何谓重复课税谈起，以解决认知问题。然后，再进一步介绍国内重复课税与国际重复课税，并在此基础上，找出如何避免重复课税和补税的方法。

在各国的税收活动中，重复课税和补税是一种普遍的现象。所谓重复课税，是指同一征税主体或不同征税主体，对同一纳税主体或不同纳税主体的同一纳税客体所进行的多次课征税收的行为。所谓重复课税的补税，是指在重复课税下，高税国或高税区对来源于低税国或低税区的税源（所得和一般财产）所进行的补征税收的行为。由此可见，这里所说的补税是以重复课税为前提的。如果纳税人能够运用一定的方法，去避免重复课税和补税，那么，其节税之目标不就可以达成了吗！

一、重复课税的范围

就重复课税的范围而言，有狭义重复课税和广义重复课税之分。

（一）狭义的重复课税

狭义的重复课税所强调的是纳税主体和纳税客体的同一性，即只把有关国家或地区对从事经济活动的同一纳税人的同一笔所得或收益共同行使征税权力进行征税，作为重复课税的范围。它是重复课税中的主体。其特征如下：

1．征税主体的不同一性。这是指行使征税权力的不是同一个国家或地区，而是两个或两个以上拥有独立税收管辖权的国家或地区，或享有自主立法权的地区，如中国香港等。这里所说的“地区”不仅是指上述的享有自主立法权的地区，还包括在一国之内的各个地区，因为，同一国家的各地征收机关之间，也存在着财权利益分配上的矛盾，即国内的重复课税的原因（下同）。

2．纳税主体的同一性。这是指同一个纳税人在两个或两个以上国家或地区同时负有纳税义务。

3．纳税客体的同一性。这是指两个或两个以上的国家或地区对同一征税对象同时进行征税。

4．纳税期限的同一性。这是指两个或两个以上的国家或地区对同一个纳税对象的征税，是在同一个纳税期限之内发生的。

5．税种的同一性或类似性。这是指双方或者多方课征的税种是相同的或类似的。由于各国的税收制度的差异，税种的同一性或类似性，通常是由国家之间签订税收协定来确定的。

（二）广义的重复课税

实际发生的重复课税，有时会超出狭义重复课税的范围，有些国家在对纳税人的所得征税时，对不同纳税主体或不同纳税客体而言，也会出现重复课税现象；有时由于对同一笔所得或收益的计算标准和方法的不同也可以发生重复课税。它虽然不是重复课税的主体，但是有利于我们深入认识重复课税。具体说来有以下三方面：

1．纳税主体不同一。譬如，对同一笔所得既征收企业所得税，又征收个人所得税；或者，两国对同一笔所得的不同纳税人都征税。

2．纳税主体与纳税客体均不同一。例如，对股息的课税。因为，利润与股息是两个纳税客体。

3．对同一笔收入的确定不同一。当一个征税主体按实际销售价征税，另一个征税主体却按较高的评估价征税时，对虚增利润的征税即为重复课税。

（三）潜在的和实际的重复课税

重复课税是世界上普遍存在的问题。但重复课税有潜在的和实际的。

1．潜在的重复课税。这是指虽有重复课税的可能，但却没有重复课税的发生。例如，同一纳税人的同一笔所得或收益，存在着两个或两个以上的国家或地区可以同时对其行使课税权力，但由于客观原因，如税法不健全或突发事件等，以及主观原因，如单方面免税、签订的国际税收协定予以免除等，纳税人并没有承担双重税负。由此可见，并不是每一次课税都会发生重复课税。国内如此，国际亦如此。

2．实际的重复课税。这是指重复课税已经发生。此时，纳税人将承担双重或多重税负。为了节税，纳税人不得不采取相应的应对办法。这也是纳税人研究如何节税的重点之一。

二、重复课税的类型

根据重复课税的性质的不同，可将重复课税分为三类：税制型重复课税、法律型重复课税和经济型重复课税。

（一）税制型重复课税

这是指由于税收制度的原因引起的重复课税。税收制度有单一税制和复税制之分。所谓单一税制，是指一国的税收制度仅以一种课税对象为基础来设置税种，政府只课征一种税。现无任何国家实行单一税制。复税制是指一个由多个税种所组成的税收制度，政府课征多种税。在复税制下，由于各种不同的税收同时存在，其中难免发生重复课税的问题；重复课税有形式重复课税与实质重复课税之分，但一般是对实质重复课税而言。重复课税有三种情形：

1．同一征税主体，通过不同的纳税主体，对同一税收客体的课税，例如，对分配税后利润所得到的股息、红利还要课征个人所得税，生产型增值税、营业税的重复课税等。

2．不同的征税主体对同一纳税主体及同一纳税客体课税，例如，中央税与地方税的重复课税。

3．同一征税主体对同一纳税主体及同一纳税客体课税，例如，对销售额既课增值税，又课消费税。

重复课税是否一概可以断定为税收负担过重，主要视税率的高低而定，如果税率很低，并不形成税负太重的状态，反而可使税负分散；如果税率过高，则应力求避免重复课税，以免阻碍经济活动的顺畅进行。

税制型重复课税是由复税制引起的，而复税制是由某一个国家自己制定的，并只在本国起作用，也不受外国税制的影响。因此，在没有其他条件的影响下，税制型重复课税只能是国内重复课税，而不可能发生国际重复课税。

从节税的角度看，税制型重复课税是一国的税收制度决定的，纳税人在该国内改变和选择的机会不多，因而其节税的空间也较小；但是，如果纳税主体和课税客体进行国际转移，到没有或较少税制型重复课税且税负较低的国家或地区，则可节税。此种性质的转移，不应归入避税范畴。这即是我们研究的独到之处。

（二）法律型的重复课税

法律型的重复课税是指，由于法律规定形成的不同征税主体（不同国家）对同一纳税人的同一课税对象进行的重复课税。从国内税收角度看，例如，低税区企业的税后利润分给高税区企业后，要补交所得税。这是纳税人在进行投资时要予以充分考虑的。从国际税收角度看，例如，征税原则，如果甲国实行的是生产地原则，乙国实行的是消费地原则，那么，甲国的出口商品不退税，而乙国则要对从甲国进口的商品征收进口税，从而产生了“税上加税”的现象；或者，虽然甲、乙两国实行的都是消费地原则，但是，甲国没有真正实行“零税率”，出口退税只退了部分的税。也就是说，出口商品的价格还含有部分的商品税，乙国征收进口税后，也会产生“税上加税”的现象。“税上加税”即是重复课税。从节税的角度看，在进口国没有选择余地的情况下，纳税人对政策型重复课税没有选择的空间，当然也就没有了节税的空间。

法律型重复课税是由法律上对同一纳税人的同一征税对象或税源采取不同征税权力原则所引起的。这种不同征税权力原则，多是在通过不同征税主体行使的条件下才有可能发生。不同征税主体如果是属于同一个国家的不同地方的税务机关，或者，是属于同一个国家的中央征收机关与地方征收机关，那么，由此发生的重复课税，就是国内重复课税。如果不同征税主体是分属两个或两个以上的不同国家的税务机关，那么，由此发生的重复课税，就是国际重复课税。

（三）经济型重复课税

经济型重复课税是指，不同国家（地区）对不同的跨国（地区）纳税人的同一课税对象或同一税源的重复课税。例如，在股份公司及股东位于两个或两个以上国家或地区时，相应的征税主体都要对公司的利润、股息课税。如何避免此种重复课税，也是纳税人的节税途径之一。

经济型重复课税，是由对不同纳税人的同一税源征税所引起的。同一税源的不同纳税人，如果是在一个国家之内，则为国内重复课税；如果是分处在两个及以上的国家，则为国际重复课税。

三、国际重复课税

由于有关国家对跨国纳税人的跨国所得进行双重或者多重的课税，使其税收负担出现重叠，并有税负加重的现象，从而影响国际纳税人的经济活动，不符合公平与效率原则，有悖于经济全球化。为避免国际重复课税，有的国家间订立了避免双重征税的税收协定，有的国家在其国内税收制度中，还规定了一些消除重复课税和补税的方法。为了节税，我们必须了解它，运用它。

国际重复课税，又称国际双重征税，是指两个或两个以上国家的不同征税主体，对同一或不同跨国纳税人的同一跨国课税对象或税源所进行的重复课税。国际重复课税有法律型重复课税和经济型重复课税两种类型。

随着经济全球化的发展，同一跨国纳税人的法律型国际重复课税呈扩大的趋势。这种趋势在以下两方面表现出来：

1．国际重复课税的外延扩大。目前世界上并不是一部分国家行使地域管辖权，另一部分国家行使居民（公民）管辖权，而是绝大多数国家都在行使这两种管辖权。这是为了维护各自国家的财权利益，使它免受不应有的损失之故。只有少数几个国家，如阿根廷、委内瑞拉、多米尼加、哥斯达黎加、巴拿马、海地和埃塞俄比亚等，是只行使地域管辖权，而不行使居民（公民）管辖权，以吸引国际资本和先进技术。

对同一跨国纳税人的法律性重复课税，是在有关国家各自行使不同税收管辖权的条件下发生的，而在有关即各自行使两种不同税收管辖权的条件下，还会出现重复课税的外延扩大。这是因为，被同一所得和一般财产价值联系起来的不同跨国纳税人，企业组织形式从两层扩大到两层以上时，就会出现国际重复课税的外延扩大。也就是说，同一所得和一般财产价值会被多个国家重复课税。

2．国际重复课税的内涵扩大。世界上的绝大多数国家，为了维护各自的财权利益，避免受到损失，不仅各自同时行使两种不同的税收管辖权，而且还在执行中去刻意维护两种税收管辖权中的一种，将其解释得十分详细，规定得十分严密，并把所涉及的所得和一般财产价值的范围，或者所管辖的人的范围尽可能地扩大，包括的内容尽可能地增多。因此，在有关国家扩大其两种税收管辖权中的一种的内涵，并相应扩大其行使范围时，同一跨国纳税人法律型重复课税就会出现内涵的扩大。

之所以介绍重复课税的扩大，是为了使纳税人更深地明了，并引起他们在进行税收规划时的注意，尽可能地予以避免，从而节省税收。

四、国内重复课税

国内重复课税，又称国内双重征税，是指在同一个国家之内的两个或两个以上地区的不同征收机关，对同一或不同纳税人的同一课税对象或税源所进行的重复课税。国内重复课税也有税制型重复课税、法律型重复课税和经济型重复课税三种类型。

事实上，重复课税的法律性外延扩大和内涵扩大，在国内税收方面也有不同程度的存在。这主要是税制型重复课税，如对投资收入的重复课税等。如果说还有原因的话，那就是在执行中的尺度不一致。

五、约束税收管辖权的国际规范

国际规范是指在国际关系中，对国家具有法律约束力的行为准则。约束税收管辖权的国际规范，是指在处理国家间税收关系中，为世界各国承认和遵守，并在有关国家的国内税法和税收协定中明确规定的，判定居民（公民）身份和限制地域管辖权范围的行为规范。它是防止国际重复课税的发生和扩大的行为准则。

约束税收管辖权的国际规范可分为两类：约束居民（公民）管辖权的国际规范和约束地域管辖权的国际规范。了解并掌握约束税收管辖权的国际规范，有利于跨国纳税人的节税活动。这将在本章以下的第三、四、五节中予以详细的介绍。

由于国内重复课税有税制型、法律型和经济型三种，因此，其不免重复课税和补税的方法也各有不同。

一、增值税类型选择的节税方法和策略

（一）中国现行增值税制度仍然含有重复课税的成分

增值税是为了避免重复课税而设计的一种商品劳务税。但在中国的实践中，由于种种因素的影响，却不是彻底避免重复课税的增值税。

中国东北地区实行的消费型增值税还不彻底。在东北地区，虽然将现行的生产型增值税改为了消费型的增值税，但只允许企业抵扣当年新增固定资产中机器设备部分所含的进项税额，而作为企业固定资产的房屋、建筑物却不包含在其中；尽管因此重复课税程度有所减轻，却仍然存在着重复课税现象。显然，这种税制型重复课税是无法避免的。

不过，由于在中国国内存在有两种课征增值税的制度，且因消费税增值税与生产型增值税相比其重复课税程度大为减轻，这就给予纳税人一种选择节税的权利。

（二）节税的方法和策略

对一般企业来说，其节税措施主要有以下几方面：

1．机器设备的推迟购买。根据未来的税改方向，一旦改为消费型增值税，企业当年新增的固定资产所含的进项税金也可以进行抵扣，因此对于需要大量购置固定资产的企业较为有利，资本密集型企业将因此受益。在这种情况下，企业应选择适当的购买方式，使新机器设备的购买时间在实行消费型增值税之后，如先订货，后付款；先安装验收，后付款等；有的甚至可以延至增值税转型之后购买。

旧机器设备所含的增值税可能采取不予抵扣的政策。因此，这方面的投资可以在税制改革之后来进行。

2．增值税类型选择法。由于增值税是一个普遍的、公平的、中性的税种，在一个国家中，其税收制度也应该是统一的。因此，从本意上说，在通常情况下，不应有什么对增值税类型的选择问题。但当中国对其东北地区先行增值税转型的改革之后，就出现了在一个国家之中存在有两种类型的增值税制度：生产型增值税和消费型增值税。就纳税人的税收负担而言，消费型增值税轻于生产型增值税，因而使先行消费型增值税的地区的规定企业获得了“税收优惠”，于是纳税人就有了选择的机会，从而才有了增值税类型选择法。

由此可见，所谓的增值税类型选择法，就是通过人为的安排，使纳税人适用消费型增值税规定并相应减轻增值税税负的节税方法。该方法请详见第十二章第五节。

二、减少交易次数是税制型重复课税主要节税手段

商品劳务税，在中国有人又将其称之为流转税或流通税，是指以商品生产、商品流通和劳动服务（劳务）的流转额为课税对象的各个税种，包括增值税、消费税、营业税等。由于税收是价格的组成部分，而每次征税又都是以销售收入（商品价款）为计税依据，同一商品或劳务随着交易次数的增加，其“税上加税”的情况就越严重。因此，减少交易次数就成了解决重复课税而节税的主要手段。

（一）增值税

中国现行的生产型增值税和消费税增值税，都含有“税上加税”的因素。因此，为了节税，或者说，为了低价格，购买者或消费者应尽量去购买直销商品或消费直接劳务。为什么小商品市场总是人头攒动，生意兴隆？这是因为，其价格相对较低，但条件是不开发票；如果要发票，请你自己到税务所去开，并且缴税。这样，许多人买完货物之后就径直地走掉了，不要发票，而节省了税款。

厂家直销和前店后厂的增多，是市场竞争下的产物。中间环节少，费用会少，税负会轻，价格就低，销路就好。可谓之厂家与消费者联手共同来节税！

（二）消费税

实行从价定率方法征收消费税的税基是，纳税人生产销售应税消费品向购买方收取的全部价款和价外费用，即应税消费品不含增值税的销售额为税基。它与增值税的税基相同，都是包含消费税而不包含增值税的销售额，也称应税销售额或应税销售收入。由于应税消费品的全部价款和价外费用，会因交易次数的增加而增加，且与增值税的税基相同，故其节税方法一般与增值税相同。

在税法规定中，对一些应税消费品，在计税时准予外购应税消费品已缴的消费税税款。如果某种应税消费品在此范围之外，也就是说，不予扣除外购应税消费品已缴的消费税税款的话，那么，纳税人则应改外购为自产，自产自用于连续生产应税消费品的，不纳税。

（三）营业税

营业税是个最典型的“税上加税”的税种。每一次交易都有“税上加税”的情况发生。

表10－1告诉我们，交易次数越多，重复课税现象就越严重。因此，营业税的节税方法之一就是尽量减少交易次数。

表10－1　营业税的重复课税

例如，企业（单位）所属建筑安装企业征收营业税问题，税法规定：对企业（单位）附属的建筑安装企业承担本企业（单位）的建筑安装工程，如果所属建筑安装企业属于独立核算单位，应当征收营业税。如果所属建筑安装企业属于非独立核算单位，凡同本单位结算工程价款的，不论是否编制工程概（预）算，也不论工程价款中是否包括营业税税金，均应当征收营业税；凡不与本单位结算工程价款的，不征收营业税。这就是说，只有当企业（单位）与所属建筑安装企业不发生交易行为的时候，才可不缴税。为此，企业或单位得应同时具备以下两个节税条件：

（1）企业（单位）所属建筑安装企业不应进行独立核算；

（2）企业（单位）与所属建筑安装企业不结算工程价款，只进行内部核算。

三、利用税收饶让规定

对国内企业而言，低税区企业的税后利润分给高税区企业后，要补交所得税。其节税方法是投资于那些有税收饶让政策的企业、产业或地区。对国内企业而言，我们可选择联营企业的适用税率与投资方企业的适用税率一致，但联营企业由于享受税收优惠而实际执行税率低于投资方企业，这样，投资方企业从联营企业分回的利润及股息、红利不再补税，从而达成节税。

四、促进税制改革

按照中国的现行税收制度，对所得重复课税的表现是：首先，在纳税人赚取所得（利润或工资）时征税；其次，个人储蓄存款利息所得税；其三，将储蓄投资于公司的股份时的所得，要缴纳股息、红利税；第四，股息、红利投资于股市时，需缴纳证券交易税和所得税等。对这些“税收漏洞”，人们防不胜防！这样的税收制度，不利于劳动和储蓄，严重影响经济的发展。因此，只有从根本上改革税制，实现企业所得税与个人所得税的“两税合一”，人民才能减轻税负。故此，必须大力促进税制改革，才可达成人人都受惠的节税的目标。

为了避免国际重复课税形成一种混乱状态，国际税法制定了国际课税准则。一般而言可分为两部分：第一部分，规定在国内税法中的国际课税方式，即规定非居住者及外国法人在国内的课税方式，以及居住者及国内法人在国外被课税的国外所得及国外税额扣除等的调整事宜；第二部分，两国间为防止国际间重复课税及国际间的税收逃漏而缔结的税收协定或税收条约。所有这些，都是跨国纳税人必须了解和掌握的。

国际重复课税的发生及其外延和内涵的扩大，是有关主权国家之间税收分配关系矛盾的反映，它需要通过有关国家公认的国际规范来解决。国际规范是国际法的一个常用概念。它是指在国际关系中，对国家具有法律约束力的行为规则和典范，包括税收条约、税收协定和国际惯例。国际法的权利义务主体是各主权国家，调整的对象是各主权国家之间的相互关系，其渊源于各国公认的税收条约、税收协定和国际惯例。

“居民”和“公民”是世界各国国内税法和国际税法中的两个重要概念。国际上约束各主权国家行使居民（公民）管辖权的范围规范，分别按居民和公民标准确立，并以此来规范有关国家对从事国际经济活动的企业或个人行使居民（公民）管辖权的范围。在行使居民（公民）管辖权的国家，在征收所得税和财产税时，是根据企业或个人是否在该国具有居民或公民的身份，来确定其纳税义务的。作为跨国纳税人，成为或不成为某国的居民或公民是节税活动中的一个重要方法。

一、判定跨国自然人的居民身份的标准

在税收上，所谓的居民，是指在行使居民管辖权的国家中，按照该国的税法规定，由于住所、居所、居住期、管理机构或主要办事处所在地，或其他类似标准，在该国负有无限纳税义务的人，包括自然人和法人。判定跨国自然人的居民身份的标准有：

（一）住所标准（户籍标准）

如果一个人在一个行使居民管辖权的国家拥有永久性住所，此人就为该国的居民。住所通常为配偶、家庭和财产的所在地，具有永久性、固定性的特征。住所标准的意义在于，判定某一自然人的居民身份时，不以国籍为依据，而是以其住所所在国为依据。凡住所在一国境内的，均为该国税收上的居民，从而要承担该国的无限纳税义务。相反，对住所不在该国境内的，按住所标准则视其为非居民，仅在该国承担有限纳税义务。法国采用这一标准。

（二）居所标准（时间标准）

如果一个人在一个行使居民管辖权的国家拥有临时性居所或非长期居住的居所，并且居住期限达到了税法规定的时间，此人则为该国的居民。居所是指有不定期居住意愿的住处即为了某种目的，如谋生、经商、求学等而作为非长期居住的所在地。住所和居所均来自日本语，英语则分别为domicile与residence。如上所述，这两个词在法律上具有不同的意义。对居住或逗留的时间期限，不同国家有不同的规定，多数国家规定为半年或一年。如德国、加拿大、瑞典等国规定居住达到6个月，美国、日本、中国等国家规定居住达到一年以上的，为该国的居民。

目前，许多国家把住所标准与居所标准结合起来，来综合确定纳税人的居民身份：看此人在该国是否有住所，或者，看此人在该国住所的居住是否达到了一定的时间。

由于中国的个人所得税同时行使居民管辖权和所得来源地管辖权，因此，在纳税义务的界定上，主要是要合理确定居民纳税人和非居民纳税人，以及所得来源地。

1．居民纳税义务。在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，都应当依照个人所得税法的规定缴纳个人所得税。

这里所说的在中国境内有住所的个人，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人；所说的在境内居住满一年，是指在一个纳税年度中在中国境内居住365日。临时离境的，不扣减日数。前款所说的临时离境，是指在一个纳税年度中一次不超过30日或者多次累计不超过90日的离境。

这里所说的从中国境内取得的所得，是指来源于中国境内的所得；所说的从中国境外取得的所得，是指来源于中国境外的所得。

在中国境内无住所，但是居住一年以上5年以下的个人，其来源于中国境外的所得，经主管税务机关批准，可以只就由中国境内公司、企业以及其他经济组织或者个人支付的部分缴纳个人所得税；居住超过5年的个人，从第6年起，应当就其来源于中国境外的全部所得缴纳个人所得税。

2．非居民纳税人。在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人，从中国境内取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。

在中国境内无住所，但是在一个纳税年度中在中国境内连续或者累计居住不超过90日的个人，其来源于中国境内的所得，由境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构、场所负担的部分，免予缴纳个人所得税。

一般说来，一国税法对个人居民所规定的居住时间标准，与其居民管辖权行使范围呈反向关系：规定的居住时间标准越短，居民管辖权的行使范围就越大；反之，就越小。

有的国家在判定自然人居民时，还要考虑其有无长期居住的意愿，并往往结合住所标准、居所标准来进行。

（三）意愿标准

任何个人在一国境内有居住的主观愿望，就可以被该国视为该国的居民，从而对其行使居民管辖权征税。如美国，在1984年以后，对取得在美国永久居留权的外国人，即“绿卡”持有者，从其取得“绿卡”的次年1月1日起，在税收上被视为美国的居民。

意愿标准往往与住所标准和居所标准结合使用。如巴西规定，凡有居住意愿而又在巴西居住的为其居民，一般将在巴西居住停留12个月以上者按居民对待。对已取得巴西长期居住签证的外国人，如果愿意成为巴西的居民，其居住期虽不满1年，在税收上也可视其为巴西居民。

二、在特殊情况下判定自然人的居民身份标准

上述对自然人的居民管辖权的约束性规范，只适用于一般情况下对其居民身份的判定。但在一些特殊情况下还必须有相应的国际规范来作为补充。在特殊情况下判定自然人的居民身份标准为：

（一）双重自然人居民的判定标准

一个自然人同时被两国认定为拥有住所或居所，那么，他究竟应属哪一国税收上的居民？这在居民身份认定标准相同或不同的情况下都有可能发生。为此，通常是按下列顺序选择来判定双层居民的居民身份。

第一顺序，永久性住所为判定标准。跨国自然人的永久性住所在哪一个国家，就属于哪一个国家的居民。

第二顺序，经济关系更密切标准。如果自然人在两个国家都有永久性住所，应以两个国家中与自然人的经济关系更密切者来判定，自然人的重要利益中心在哪一个国家，就是哪一个国家的居民。这需要根据自然人的家庭所在地、财产所在地、经营活动所在地、社会活动所在地，加以综合判定。

第三顺序，以习惯住所为判定标准。如果自然人在两国都有或者都没有永久性住所，且又无法确定其重要中心利益所在国，那么，就按其习惯性住所来判定其是哪一国的居民身份。

第四顺序，以国籍为判定标准。如果按前几项标准都无法确定的情况下，那么，就按自然人的国籍来判定，是哪一个国家的公民，就是哪一个国家的税收居民。

第五顺序，通过有关国家协商解决。如果自然人同时是或者不是两个国家的公民，则由相关的两个国家的税务当局协商解决。

（二）从事国际航运的自然人的居民身份的判定

从事国际航运的自然人，是指那些在国际航行船舶和飞机上工作的船员和机组人员。他们因工作关系而具有很大的流动性。由于船舶、飞机视同国土，因此，船舶、飞机上的工作人员，就被认作是居住在船舶、飞机所属国的领土上，而属该国的居民。故而，对从事国际航运的自然人的居民身份的判定，是以其居民身份为标准。也就是说，船舶、飞机属于哪一个国家，其上的工作人员就是哪一个国家的居民。

三、判定跨国法人居民身份的标准

判定法人居民的标准与判定自然人居民的标准不同。判定一个企业是否属于一国的居民的标准如下：

1．登记注册地标准（法律标准）。凡按照某一国家的法律规定，在该国办理了注册登记手续的法人，就成为该国的法人居民。美国、瑞士、芬兰等国采用这一标准。

2．管理机构所在地标准。以公司的实际管理机构和控制中心所在国，来确定其为哪国的居民公司，从而要求其承担无限纳税义务。管理机构没有设在该国的则为非居民公司。管理机构所在地的认定，一般以公司董事会议或股东大会的场所的标准来综合判断。英国、德国、加拿大、新加坡等国采用这一标准。

3．总机构所在地标准。公司总机构设在哪国，就为哪国税收上的居民，从而要求其承担无限纳税义务。总机构是指负责法人的重大经营决策以及全部经营活动和统一核算法人盈亏的总公司或总店等。日本采用这一标准。

4．资本控制所在地标准。亦称控制选举权标准。这是指控制公司选举权的股东是哪国的居民，就为哪国的居民公司。澳大利亚采用这一标准。

5．主要营业活动所在地标准。公司的主要营业活动在哪国，就为哪国的居民。目前，采用这种标准的国家不多。

许多国家不是采用一个标准来衡量是否是居民公司，而是同时采用两种或两种以上的标准来衡量。澳大利亚确定居民公司的标准有三个：注册登记地标准、管理机构所在地标准和资本控制所在地标准，只要符合其中一个标准，即为该国的居民公司。中国对外商投资企业采用的是将总机构所在地标准和注册登记地标准结合起来使用的。

四、在特殊情况下判定法人的居民身份标准

上述对跨国法人的居民管辖权的约束性规范，只适用于一般情况下对其居民身份的判定。但在一些特殊情况下也必须有相应的国际规范来作为补充。在特殊情况下判定法人的居民身份标准为：

（一）双重法人居民身份的判定标准

由于各国实行的判定法人居民标准的不同，往往会使同一企业成为两个国家的居民。对于同时成为两个国家法人居民的企业，通常是按管理机构所在地标准来判定，实际管理机构在哪一个国家，就是哪一个国家的居民。但有时判定实际管理机构不是一件容易的事情。最后就只有通过相关国家的协商来解决。

（二）从事国际海运的法人居民身份判定标准

由于海运的时间长，且其大部分时间在海上，很难用一般的标准来判定从事海运的企业是哪一个国家的居民。为此，国际上对从事国际海运的法人居民身份判定标准为：如果国际海运企业的实际管理机构设在船舶上，那么以该船舶的母港所在国向其行使居民管辖权，即应以船舶母港所在国为其居住国；如果没有母港，则判定该居民的身份以这些船舶的经营者的居民身份为标准，即应以船舶经营者的居住国为该海运企业的居住国。

五、判定公民身份的标准

公民标准（法律标准）是指，按照一国法律规定，如果一个人具有该国国籍，或为该国法律上认定的公民，该国就可以对其行使税收上的公民管辖权，对其在全世界的收入征税。美国采用这一标准。因此，判定公民身份的标准为：

（一）国籍标准

国籍与公民资格的意义相同。按照一国的法律规定，任何自然人一旦取得该国的国籍，就成了该国的公民，该国就可以依据公民管辖权对其征税。如美国规定，以是否持有美国国籍作为划分纳税人的一个标准，只要是美国公民，不管其是否在美国居住，对美国均负有无限的纳税义务。

（二）登记注册标准

登记注册是确定法人身份的重要依据。按照一国的法律规定，任何企业在该国登记注册，取得法人地位，就成了该国的法人居民，该国则可依据公民管辖权对其征税。如美国规定，凡按照美国及其各州的法律规定进行登记注册设立或组建的公司，即在法律上和事实上在美国设立或组建的法人，都属于美国的法人，可凭借公民管辖权对其世界范围内的所得征税。如果其他国家的公司，在美国从事生产经营但没有向美国政府登记注册，没有取得美国法人地位，则仅就来源于美国境内的所得向美国政府纳税。

六、划分居民（公民）与非居民（非公民）在节税中的作用

约束居民（公民）管辖权的国际规范，给出了判定居民（公民）与非居民（非公民）身份的标准，各国多为采用。这样，就为跨国纳税人避免重复课税和补税提供了依据。

1．居民（公民）与非居民（非公民）身份的确定，能够区别不同类型的纳税人：凡被确定为一国居民的，就成为该国的无限纳税义务人，负有无限纳税义务，对国内外的所得一并征税；而非居民（非公民）只作为有限纳税义务人，负有有限纳税义务，仅就其来源于该国国内的所得征税。这样，跨国纳税人就可利用所在国的判定标准，避免成为居民（公民），而作为非居民（公民），就可达成节税的目的。

2．居民（公民）与非居民（非公民）身份的确定，关系到居住国（国籍国）对本国居民缴纳的外国所得税能否给予抵免。因为，只有当一个国家对本国居民在世界范围内的所得拥有征税权时，该国才有可能对该居民（公民）缴纳的外国所得税给予抵免。这样，居民（公民）可得抵免，而非居民（非公民）则不行。

作为居民（公民）或者非居民（非公民），在国际税收上各有利弊，跨国纳税人应在其实际税收规划中，看有关国家之间在税收关系中有否安排，如是否签订有税收协定等，权衡轻重，合法安排。更详细的将在下面的“主体转移”节税中介绍。

按照属地原则确立的税收管辖权，称之为地域管辖权，又称收入来源管辖权。按照属人原则确立的税收管辖权称之为居民（公民）管辖权，也称居住管辖权。实行地域管辖权的国家，只对纳税人来源于或存在于国内的所得或一般财产价值征税；对来源于或存在于国外的所得或一般财产价值则不征税。而行使居民（公民）管辖权的国家，则不论纳税人的所得或一般财产价值是来源于或存在于国内还是国外，只要纳税人被判定为本国居民（公民），就要对其来源于国内外的全部所得一并征税。因此，一个国家在行使其税收管辖权时，首先是确定纳税人的身份，是居民（公民），还是非居民（公民）；居民（公民）负有无限纳税义务，非居民（公民）则只负有有限纳税义务。其次是确定课税对象，其主要内容之一就是确定所得的来源地，确定纳税人的所得是来源于国内还是国外，从而行使不同的税收管辖权。按照这种国际税法，对非居民（非公民），只就其来源于国内的所得和一般财产价值征税，来源于国外的所得和一般财产价值则免税；对居民（公民），虽然要对其来源于国内外的全所得和一般财产价值征税，但在采用税收抵免法以消除国际重复课税的时候，要将其国外所得的已纳税款，按规定从其全部应纳税额中扣除。所以，对所得和一般财产价值来源的确定，是正确行使税收管辖权的基础。

然而，地域管辖权的行使，并不是在所有国家的所有方面都是非常明确的。往往一笔所得或一般财产价值，被两个及以上的国家认作是来源于自己的国家，因而引发国家间的征税矛盾，发生重复课税现象。这对跨国纳税人来说，无疑是多缴纳了税。为了节税，跨国纳税人就必须了解和掌握有关国家的规定，作出适当安排，以避免重复课税。

纳税人的跨国所得包营业所得、劳务所得、投资所得和其他所得等。约束地域管辖权的国际规范，一是约束非居住国（非国籍国）对跨国纳税人的某些跨国所得行使地域管辖权的国际规范。它所涉及的主要是各项所得来源地概念的内涵；二是约束非居住国（非国籍国）对跨国纳税人的跨国一般财产价值行使地域管辖权的国际规范。它所涉及的主要是跨国一般财产价值存在地概念的内涵。

一、营业所得来源地的确定

营业所得即营业利润，是一种综合性的所得。国际上对跨国营业所得来源地的确认，一般采用营业活动发生地标准，并用“常设机构”概念来解释营业所得的来源地。

所谓常设机构，是指依法在某国国内设立的、有固定营业场所的、进行经营活动的外国企业的常驻代表机构。常设机构不具有独立的法人地位，只是总公司或总机构的派出机构。但在各国的国内税法和税收协定中，都将常设机构视同一个独立的企业，按正常方式与其总公司交易。对常设机构，各国通常只行使地域管辖权，仅就来源于一国国内的所得进行征税。

在国际税法中，通过正列举和反列举来明确常设机构范围。

1．可认定为常设机构的范围。

（1）管理机构、分支机构、办事处、工厂、车间和作业场所。

（2）矿厂、油井、气井、采石场和开采其他自然资源的场所。

（3）建筑工地、建筑、装配或安装工程，或者与其有关的监督管理活动，但这种工程、工地或活动，应以连续超过6个月为限。

（4）企业派雇员或其他独立代理人在非居住国（非国籍国）经常从事营业活动，即使没有设立固定营业场所，也应视为常设机构。

（5）企业通过授权非独立代理人（包括自然人）在非居住国（非国籍国）经常代表该企业进行活动签订合同的，也视为设有常设机构。但被授权者若是独立代理人，除非其活动全部和几乎全部是代表该企业行事，否则，一般不得视为常设机构。

2．不能视为常设机构的范围。

（1）专门用于储存、陈列或交付部分企业的货物或商品的设施，以及专门为储存、陈列的目的而保有的本企业货物或商品库存。

（2）专门为委托另一企业加工的目的而保有的本企业货物或商品库存。

（3）仅仅为本企业采购货物或商品或者搜集情报而设立的固定营业场所。

（4）专门为本企业进行其他准备性或辅助性活动（不能与总机构的活动相同）而设立的固定营业场所。

此外，子公司不能视为其所代理的企业的常设机构。

二、常设机构营业利润的确定

在确定常设机构的营业利润时，国际上一般采行如下原则：

（一）实际所得原则（归属原则）

常设机构的所在国，只能按通过该常设机构取得的实际营业所得征税。这就是说，居住国（国籍国）企业，通过在非居住国（非国籍国）设立的常设机构销售获得的营业利润，非居住国（非国籍国）才可行使地域管辖权。否则，不能征税。

（二）引力原则

常设机构所在国，对通过常设机构取得的所得要征税，对虽然没有直接通过常设机构，但与常设机构相同或相似的经营业务取得的所得，亦要征税。

（三）比例分配原则

在确定常设机构的费用和利润时，是由总机构按一定比例分配给常设机构的。非居住国（非国籍国）的税务当局如认可，则可按此征税。

（四）核定所得的原则

在常设机构的利润难以确定或者无所得的情况下，可按其营业收入或费用核定所得，进行征税。

三、劳务所得来源地的确定

跨国劳务所得可以分为独立劳务所得、非独立劳务所得和其他劳务所得三种。

1．跨国独立劳务所得，是指个人独立从事非雇用的各种劳务，包括独立的科学、文化、艺术、教育或教学活动，以及医师、律师、工程师、建筑师、会计师等从事独立劳务所取得的所得。独立劳动是这种所得的基本特征。个人从事工商业活动的所得属营业所得，不包括在内。

2．非独立劳务所得，是指个人受聘于或受雇于非居住国（非国籍国）的企业、社会团体或他人，所取得的工资薪金和其他类似的报酬。这种所得的特征，是受聘于或受雇于非居住国（非国籍国）的，其劳动不能违背雇主的意愿而独立地进行。

3．其他劳务所得，是指个人凭借其身份或活动，在非居住国（非国籍国）取得的，除了上述两种所得以外的其他劳务所得。如跨国的退休金所得、政府服务所得、董事费所得、表演所得、运动员所得、教师和研究人员所得，以及学生、学徒和实习生所得，等等。

4．跨国劳务所得的确定。在国际税收协定范本和有关国家的税收协定中规定，非居住国（非国籍国）对劳动者行使地域管辖权征税，必须是他在该国出场的情况下获得的所得，否则，不能征税。具体说来，有如下标准：

（1）劳务提供地（发生地）标准或固定基地标准。为了从事劳务活动，独立劳动者在非居住国（非国籍国）设有经常使用的固定基地。独立劳动者取得的所得与固定基地有着密切的联系。因此，跨国纳税人在哪一个国家提供劳务，其所获得的劳务报酬就为哪一个国家的劳务所得，并予以征税。这个标准，可以反映劳务所得的真实来源地。

（2）停留时间标准。跨国独立劳动者在非居住国（非国籍国）境内停留一定时间，即如果他在有关历年中，连续或累计停留非居住国（非国籍国）超过183天的，该国就可以确定该人在此期间获取的所得是来源于该国境内，并予以征税。这个标准，比较起来，在执行上难一些。

（3）劳务所得支付地标准。如果跨国独立劳动者的所得，是由非居住国（非国籍国）居民或设在该国的常设机构或固定基地支付的，该国就可以确定该项所得来源于该国境内。这个标准，考虑到了劳务报酬的支付人所在地和实际支付地，因而显得更为合理、严密。

在中国与一些国家签订的税收协定中，在对跨国独立劳务所得征税权的有关条款方面，上述三条标准均有所体现。

四、跨国投资所得来源地的确定

跨国投资所得，是指跨国投资者将资金、财产、技术等供给他人使用而获取的所得。股息、利息、特许权使用费等是最典型的投资所得。

股息所得，是指持股人因拥有股份而获取的企业利润。利息所得，是指债权人从债务人那里凭借债权而获取的所得。特许权使用费，亦称之为权利金，是指权利拥有者转让特种使用权而获得的所得。它包括因专利权、商标权、版权和专有技术等的提供使用而获取的各种收入，以及使用或有权使用工业、商业。科学仪器设备，或有关工业、商业科学经验的情报所支付的作为报酬的各种款项。

为调整居住国（国籍国）与非居住国（非国籍国）之间对股息、利息、特许权使用费等投资所得的征税矛盾，在国际规范中，均采取由居住国（国籍国）与非居住国（非国籍国）双方分享征税权利的办法。即约束非居住国（非国籍国）对投资所得行使地域管辖权，其税率应比国内法规定的税率为低，具体低到什么程度，应通过双方协商解决，以保证居住国（国籍国）在行使居民（公民）管辖权时也能征收到一部分税款。

国际上，对投资所得的征收方法一般是，如果股息、利息、特许权使用费是通过常设机构取得的，应并入该常设机构的营业利润中，征收公司所得税。对没有通过常设机构而获得的投资所得，一般由所得来源地的国家征收预提所得税。

五、跨国财产所得的确定

跨国财产主要包括跨国不动产和动产。跨国财产所得包括不动产所得和财产转让所得。

（一）不动产所得的确定

不动产通常是固定存在于一个国家的领土范围之内，主要包括地产和房产。由此可见，不动产是不能移动的财产。国际规范从正列举和反列举两方面明确了不动产的内涵：附属于不动产的财产，农业和林业所使用牲畜和设备。一般法律规定对土地财产所赋予的权利，不动产的受益权以及由于开采或有权开采矿藏资源与其他自然资源而取得不固定的或固定的收入的权利，都应视为不动产；而船只、船舶和飞机，则不应视为不动产。

不动产所得，是在不动产所有权不发生转移的情况下，因让渡不动产的受益权，而取得的固定或不固定的收益，即租金或租赁费等的收入；不包括转让不动产取得的收入。

不动产所得的确定，是以不动产的存在地或坐落地为其所得的来源地。也就是说，对于直接使用、出租不动产所获得的收入，应由不动产所在国行使地域管辖权征税。

（二）财产转让所得的确定

财产转让所得，是指财产所有权的转移而取得的所得。包括不动产转让所得和动产转让所得。一些国家设立的资本利得税就是对财产转让收益课征的税种。

国际规范对财产转让所得的确定标准为：

1．转让动产所得。转让动产的收益，一般应在转让者的居住国（国籍国）征税。

2．转让不动产所得。转让常设机构的营业财产或从事个人独立劳务的固定基地财产，由该项财产的所在国征税。

3．转让船只、船舶和飞机所得。对于转让船只、船舶和飞机，以及附属于船只、船舶和飞机的动产所获得的利得，应该由经营该项船只、船舶和飞机的企业实际管理机构所在国行使居民（公民）管辖权征税。

4．转让公司股票所得。国际规范实行两个标准：

（1）如果该公司的财产主要是由不动产组成，其转让公司股票的收入，由不动产所在国征税。

（2）如果该项股票与不动产没有任何主要联系，并且该股票达到该公司股权的一定百分比（具体由双边谈判确定），则应由转让者为其居民（公民）的国家征税。

六、约束地域管辖权国际规范在节税中的意义

约束地域管辖权国际规范，主要是明确非居住国（非国籍国）对各种所得或收入征税的附加限制条件，以约束其地域管辖权的行使，从而最大限度地防止国际重复课税。作为一个跨国纳税人，不但要了解国内税法，还应了解所在国税法，以及该两国的税收协定，进行必要的税收规划，以避免国际重复课税和补税。

在国际税收中，在避免税收方面，有两种截然相反的情况：一是政府的安排，通过税收协定或本国的涉外税收制度，来避免国际重复课税，并为跨国纳税人所利用；二是跨国纳税人通过个人或企业纳税手续的人为安排，利用税法的漏洞、特例和缺陷，以规避或减轻其纳税义务的避税行为。上述两种节省税收的情况是要加以区别的。跨国纳税人运用税收法规和税收协定的规定来减轻税负，是对税收法规和税收协定的具体规定的一种选择，既合乎法律标准，又符合立法精神，也符合道德标准，属节税范围。

为了适应经济全球化，以及各国自身财政利益和税务管理的需要，各国政府多采取各种方式和方法来避免和消除国际重复课税。在一些国家签订的税收协定里，均载明了避免国际重复课税的条款；在许多国家的涉外税收法规中，都有消除国际重复课税的规定，中国亦是如此，纳税人应该充分运用它，并通过它来达成节税的目的。

一、避免国际重复课税的方式

目前世界各国采取的避免国际重复课税的方式有以下三种：

（一）单边方式

单边方式是指一个国家的政府在税收法规中，单方面作出一些规定，以避免、消除或缓和本国纳税人来源于国外的所得重复课税。这是避免国际重复课税的基本方式。在这种方式中，各国在其税收法规中通常采用的方法有：免税法，抵免法，扣除法和低税法等。

采取单边抵免法的国家，在具体做法上还各有不同。荷兰是自动抵免；美国、加拿大需经过其国税局裁定；德国是由财政部将外国的税法提请议会认可后，才允许抵免。

（二）双边方式

双边方式是指两国政府通过谈判，签订双边税收协定来协调相互间的税收分配关系，以避免国家间的重复课税。在这种税收协定中，各国通常采用的方法有：免税法，抵免法。

（三）多边方式

多边方式是指两个以上国家的政府，通过共同谈判，签订多边税收协定或税收条约，来协调各国间的税收分配关系，以避免国家间的重复课税。目前，仅丹麦、芬兰、冰岛、挪威和瑞典等北欧五国签订的税收公约属于此类。

二、避免国际重复课税的方法

在各国的税收法规和国际税收协定中，通常采用的避免、消除和缓和重复课税的方法一般有：

（一）免税法

免税法又称豁免法，是指居住国（国籍国）政府对本国居民来源于或存在于非居住国的国外所得或一般财产价值，在一定条件下放弃居民（公民）管辖权，而免予征税。它是以非居住国的地域管辖权的独占为前提的。

1．实行免税法的两种情况：有限定条件的免税和无条件的免税。

（1）在行使两种税收管辖权的国家，对其居民的境外所得，实行有限定条件的免税。其限制性条件包括：

①对已征税的国外所得才给予免税；

②国外所得必须全部汇回才给予免税；

③免税的对象一般只限于境外的营业利润、个人劳务所得和某些财产等，而对于股息、利息和特许权使用费等投资所得，仍然保留征税的权力，并对本国居民在来源国缴纳的预提所得税，允许从本国应纳税额中作适当扣除。

（2）在仅行使地域管辖权的国家，由于其征税权力仅限于本国的地域范围，只对来源于本国的所得征税，所以，对来源于境外的所得，无论是居民，还是非居民，均是免税的。

2．免税法的类型。免税法有全额免税法和累进免税法两种。

（1）全额免税法，是指一国政府在确定其居民的应纳税额时，对来源于国外的所得完全放弃征税权，只就国内所得按适用税率征税。

（2）累进免税法，是指一国政府在确定其居民的应纳税额时，对来源于国外的所得有保留的放弃征税权，即居住国一方面对居民的境外所得免税，另一方面，在确定居民纳税人国内的适用税率时，要按国内所得与国外所得的总额在税率表中找出适用税率，然后，只将国内所得乘以该适用税率，得出应纳税额。

例：甲国A企业2003年度实现税前总所得100万元，其中来自乙国的所得为40万元（乙国公司所得实行比例税率，税率为30%，已纳税额为12万元），其余的60万元来自甲国。甲国的公司所得税实行三级全额累进税率：

表10－2

①在甲国不实行免税法的情况下，其应纳税额为：

应纳税额＝100×30%＝30（万元）

因此，A企业的应纳税总额为：

应纳税总额＝甲国应纳税额＋乙国应纳税额＝30＋12＝46（万元）

这样，A企业来自乙国的所得40万元既在乙国纳了税，又在甲国纳了税，从而出现了重复课税的现象。这不但不能节税，反而因重复课税而多缴了税，因此，不利于甲国企业的对外投资。

②在甲国实行全额免税法的情况下，对来自乙国的税后利润40万元，不计入A企业的应纳税所得额，仅就甲国所得纳税，其应纳税额为：

应纳税额＝60×20%＝12（万元）

因此，A企业的应纳税总额为：

应纳税总额＝甲国应纳税额＋乙国应纳税额＝12＋12＝24（万元）

这样，甲国实行全额免税法的结果，不但使A企业完全避免了重复课税，而且，还因其来自乙国的所得40万元不计入应纳税所得额，而使其应纳税所得额减少，并相应降低了适用税率，而少征了税收，达成了节税的目的。

甲国利润因适用税率降低而少征的税收额＝［60×（40%－20%）］＝12（万元）

甲国实行全额免税法与不实行全额免税法相比，其节税效果为：

节税数额＝46－24＝22（万元）

③在甲国实行累进免税法的情况下，甲国根据A公司的总所得100万元，找出其适用税率为30%，然后用该税率去乘以国内利润60万元，求得其应纳税额：

应纳税额＝60×30%＝18（万元）

因此，A企业的应纳税总额为：

应纳税总额＝甲国应纳税额＋乙国应纳税额＝18＋12＝30（万元）

甲国实行累进免税法与不实行累进免税法相比，其节税效果为：

节税数额＝46－30＝16（万元）

全部免税法实际是对本国企业的国外所得完全放弃征税权，而累进免税法则是对本国企业的国外所得有保留的放弃征税权。根据上述的计算结果，不难看出，按全部免税法计算的应纳税额，要比按累进免税法计算的应纳税额要少：

少纳税额＝30－24＝6（万元）

3．利用免税法节税。由于免税法对居民来自于国外的所得不予征税，故有鼓励居民到国外投资之功能，使其可以选择最佳的投资国（地）来进行投资，利用国家间的税负差，以取得最大的投资效益。所以，免税法是一种税收协定优惠。

利用免税法能够节税。但在实际应用过程中，尚应注意国外所得免税的范围。实行免税法的国家，在规定对本国居民来自国外所得免税的同时，往往还有一些限制条件，如对来源于国外的股息、利息、特许权使用费等投资所得不给予免税，即不是全部国外所得都可以享受免税；居民的国外所得必须在来源国纳税后才能给予免税；给予免税的国外所得，必须在缴纳了外国税收后全数汇回国内，并且在股东之间进行分配等。例如，中法税收协定中，对股息、利息、特许权使用费等不实行免税法，而是实行抵扣法。

（二）抵免法

抵免法，是指居住国（国籍国）政府在本国税法规定的限度内，允许本国居民（公民）在非居住国（非国籍国）缴纳的所得税和一般财产税，从本国的汇总应纳税额中扣除。

1．税收抵免的范围。按照国际惯例，只有可能造成国际重复课税的税种才可以抵免，主要是所得税和一般财产税。其中允许抵扣的所得税，通常是由中央政府和地方政府征收的、以“所得”为课税对象的各种税，包括对全部所得或者某种所得，如个人所得税、公司所得税、各种分类所得税、超额利润税、资本利得税等。允许抵扣的一般财产税，如遗产税等。由此可见，不是纳税人在非居住国（非国籍国）缴纳的所有税款，不分税种，都可以在居住国（国籍国）的汇总应纳税额中得到抵扣。如按销售收入或总收入额为课税对象的各种税是不能抵免的。

2．抵免法的分类。

（1）抵免法可分为全额抵免法和限额抵免法两类。所谓全额抵免法，是指跨国纳税人在国外缴纳的全部税款，可以没有任何限制地从本国的汇总应纳税额中扣除。由于全额抵免法会使居住国（国籍国）失去一部分财政收入，因而没有国家实际运用，只具有理论意义。而所谓限额抵免法，又称之为普通抵免法，是指跨国纳税人在国外缴纳的税款，只允许按居住国（国籍国）规定税率计算的应纳税额的限额，从居住国的汇总应纳税额中扣除。这一限额称之为抵免限额。由于限额抵免法可以兼顾所得来源国、居住国和纳税人三者之间的利益，故一般国家多采用限额抵免方式。本书后面提到的抵免法都是专指限额抵免法。

（2）根据适用对象和计算方法的不同，限额抵免法又可分为直接抵免法和间接抵免法两种。

①直接抵免法，是指居住国（国籍国）政府对本国居民在外国直接缴纳的所得税和一般财产税给予抵免的方法。其特征是，凡是本国居民在外国直接缴纳的所得税和一般财产税，只要不超过规定的抵免限额，均可直接、全部地在本国汇总应纳税额中予以抵免。直接抵免法的“直接”意义有如下三层：

一是指本国居民缴纳外国税收的直接性，即直接缴纳。

二是指分公司在外国缴纳的所得税和一般财产税，视同总公司直接缴纳，居住国（国籍国）允许总公司将其分公司在外国缴纳的这种税款，在总公司的汇总应纳税额中予以抵免。直接抵免法，只适用于同一个经济实体的抵免。除居民个人外，它专用于总公司与分公司之间。其他公司之间，如母子公司之间，股份公司之间，因不属于同一经济实体，任何一方在外国缴纳的所得税和一般财产税，都不能在对方居住国（国籍国）给予直接抵免。

三是指外国政府代扣代缴的预提所得税。对预提所得税，各国都采用源泉扣缴的办法，与纳税人直接缴纳无异，所以，各国通常将这种税款视同直接缴纳，而给予直接抵免。

直接抵免法又有分国限额抵免法与综合限额抵免法，专项限额抵免法与统一限额抵免法的区分。综合限额抵免是指，对跨国纳税人来自不同国家的所得，综合计算其抵免的限额。而分国限额抵免是指，对跨国纳税人来自不同国家的所得，按不同国家分别计算其抵免的限额。

专项限额抵免法又称之为分项限额抵免法，是指把某些国外所得项目与其他项目分开，对其单独规定抵免限额的方法。而统一限额抵免法，又称之为非分项限额抵免法，是指把国外所得综合统一计算，并予以抵免的方法。

②间接抵免法，是指居住国（国籍国）政府对本国居民间接缴纳的外国所得税给予抵免的方法。一般适用于一个经济实体支付给另一个经济实体的股息所涉及的税收抵免，如母公司从子公司分配股息所缴纳税收的抵免等。

由于股息是税后利润的一部分，如果分得股息的企业，按所在国的规定，要将其汇总纳税的话，就发生了重复课税。因此，许多国家规定对股息承担的外国所得税给予抵免。由于股息承担的外国所得税不是得到股息的公司直接缴纳的，而以“视同间接缴纳”予以抵免，这就是间接抵免法的意义。

由此可见，直接抵免法与间接抵免法的区别在于，直接抵免法是直接计算给予的抵免，其抵免额在抵免限额之内；而间接抵免法是经过间接地还原计算后所给予的抵免，其抵免额是部分的。

关于限额抵免法以及直接抵免法和间接抵免法的详细情况，将在后面予以介绍。

（三）扣除法

扣除法，是指实行居民管辖权的国家，对本国居民（公民）来自国外的所得征税时，允许其已经缴纳的外国所得税额，作为费用在税前扣除。

下面用免税法中的例子列表予以说明：

表10－3

由于扣除法只允许跨国纳税人在外国缴纳的税款，在本国计算缴纳公司所得税时，作为费用在税前扣除，因此只能减轻国际重复课税的程度，而不能完全避免。从节税的角度看，扣除法不如免税法和抵免法。这样，跨国纳税人就应进行税收规划。

（1）在既采用抵免法也采用扣除法的国家的企业，其投资的地点，最好是允许采用抵免法的国家或地区。如新西兰规定，来自国外的所得，已在外国征收了所得税的，该外国若是英联邦成员国，该项所得税可以用抵免法扣除；该外国若是英联邦以外的国家，则采用扣除法。在这种情况下，以投资英联邦成员国为好。

（2）在有的国家，允许其居民在抵免法和抵扣法中选择其一。如美国规定，凡是美国公民、居留侨民和国内公司，在外国缴纳了所得税的，可以采用扣除法，也可以采用抵免法。在这种情况下，以选择抵免法为好。

（四）低税法

低税法，是指一国政府对本国居民来自国外的所得，在本国按较低的税率征税。

表10-4仍然用免税法中的例子列表予以说明。甲国政府对A企业来自乙国的40万元的所得，减按10%的税率征收。

表10－4

由于低税法对来自国外的所得实行减税政策，可缓解重复课税，其缓解的程度依居住国（国籍国）的减税程度。

（五）避免国际重复课税方法的比较

跨国纳税人应当了解避免国际重复课税各种方法的优劣，并据此来选择投资地点，可获得节税之效果。

1．避免国际重复课税的4种方法：免税法、抵免法、扣除法和低税法，都能在不同程度上避免国际重复课税。免税法和抵免法可较为彻底地避免国际重复课税，扣除法和低税法次之。

2．免税法与抵免法的比较。免税法是以居住国（国籍国）放弃对纳税人国外所得的征税权为前提的，或者说是以居住国（国籍国）承认来源独享税收管辖权为前提的。这样做的结果，是避免了国际重复课税，简化了纳税手续，节约了税收成本，还给跨国纳税人以节税的空间，使一些高税国的企业或个人可以采取合法的方法，将其利润或所得转移到低税国去，从而获得节税的效果。

抵免法，是以承认收入来源国税收管辖权的优先地位为前提的，但居住国并没有完全放弃对纳税人国外所得的征税权，基本上避免了国际重复课税问题，从而较好地解决了纳税人、居住国和来源国三者之间的利益关系，并为世界上大多数国家所采用。

限额抵免法所能解决的只能是全部或部分国际重复课税问题，对纳税人而言，总比重复课税要节省一些税收，但不如免税法好；当居住国（国籍国）的所得税实行累进税率时，免税法不但能够避免国际重复课税，还能因降低适用税率而节税。因此，跨国纳税人在对外的投资决策中，在其他条件相同或相近的情况下，应选择实行免税法的国家。

3．扣除法与低税法的比较。扣除法与低税法，谁优谁劣很难说定。当国外所得的适用税率较低时，即按低税法计算的少缴税额大于按扣除法计算的少缴税额时，低税法为优，否则，扣除法为优。