无形资产与相关概念的关系研究

九、无形资产与相关概念的关系研究

世界经济从农业经济、工业经济进入知识经济时代，产业发展形态也随之由资本密集型（以物质资本为主体）向劳动密集型（以人力资本为主体）发展，进一步过渡到知识密集型（以智力资本为主体）。人们对资本的认识越来越深入。人力资本、智力资本、知识资本等概念越来越流行，它们逐渐成为企业运营的生产要素或价值贡献的主体，并与无形资产有着千丝万缕的联系。从经济学和会计学的角度而言，资产（Assets）与资本（Capital）是两个性质完全不同的概念。就一般的表述而言，资本是能够带来剩余价值的价值，资产是能够为主体带来收益的资源。但在研究无形资产、智力资本、人力资源等相关范畴时，大多数学者称知识资本或知识资产、智力资本或智力资产、人力资源或人力资本，未将“资产”、“资本”、“资源”严格区分，而是经常混用，从其本质来看，无论采用何种称谓，所使用的都是资产的“收益”属性概念。本书在此处也不过多地区分“资产”或“资本”，而是强调其“收益”的性质。

（一）无形资产与人力资源

1.人力资源的简要研究历程

经济学对人力资源^[32]的研究，始于美国著名经济学家西奥多·舒尔茨，他是从经济增长的角度进行的，主要是研究经济增长与人力投资的关系。舒尔茨（Schultz，1975）认为，人力资本是相对于物质资本或非人力资本而言的，是指体现在人身上的、可以被用来提供未来收益的一种资本，是个人具备的才干、知识、技能和资历，是指人类自身在经济活动中获得收益并不断增值的能力。另一位著名的经济学家加里·贝克尔进一步将人力资本与时间因素联系起来，在他看来，人力资本不仅意味着才干、知识和技能，而且还意味着时间、健康和寿命，人力资本与物质资本一样具有稀缺性，既有先天的部分，又有后天的部分。因此，在他们看来，人力资本作为某种投资的结果，是体现在人身上的技能和生产知识存量的统称。以后的经济学家们在他们的基础上继续对人力资本的有关概念进行了进一步的研究和探讨。

我国学者对人力资本的认识大多借鉴西方国家的研究成果。李建明、伍中信（1999）从个体角度定义了人力资本，认为人力资本是存在于人身上、后天具备的具有经济价值的知识、技术、能力和健康等素质。邵云飞和唐小我（2004）认为，人力资本的实质是知识资本。兰玉杰、陈晓剑（2003）认为，人力资本是指凝结于人身上，投入生产中的知识、技术、能力、健康和努力程度等因素的价值总和，它以劳动者的异质性为前提，它反映了人的观念、知识、技术、能力和健康等素质的稀缺性以及相应的市场供求关系。

2.无形资产与人力资源的关系

人力资源和无形资产均是人类智慧的表现形式，是未来盈利的贴现值，AICPA列举的企业15项盈利能力中的要素佐证了两者之间存在共性。人力资源靠知识及能力带来经济利益，无形资产也同样是以知识形式给主体带来经济利益，在某种情况下，很难严格区分人力资源和无形资产。^[33]两者的关系体现在如下几个方面：

（1）两者都具有相同的四个特性

首先，两者都具有无形性。无形资产与人力资源的无形性体现在两个方面：一是不具备实物形态。两者都不具备物理形态。人们无法凭感官直接感觉，只能从观念上意识到其存在。二是在生产经营过程中发挥的作用具有无形性。两者发挥作用的过程与有形资产不同。有形资产在生产经营过程中可以使劳动对象发生物理或化学变化。如通过对劳动对象的切削、研磨、铸造、冶炼、焊接、传导、组装等生产出有特定形状、颜色及内在品质的产品，能使人直接感受到有形资产在生产经营过程中发挥的作用。而无形资产只能用特殊的方法将其功能体现到有形资产中去，如计算机软件、工艺过程控制图、原材料配方等都是通过知识产品使有形资产的作用得以充分发挥；又如商标权、外观设计专利权等在流通领域内通过特定的标志传导企业的信息，沟通生产经营者和消费者，使产品进入千家万户。尽管人的体力劳动也可以使劳动对象发生使人感觉得到的变化，但是人的体力劳动可以为机器所替代。人力资源在生产经营中发挥更大作用的还是人的脑力。人的脑力不能直接改变劳动对象。那些奇思妙想，只有外化为人的体力劳动或有形资产的作用过程时，才能为人们所感知。

其次，两者都具有垄断性。垄断性是无形资产的重要特点。这里所说的垄断性不是指对某种无形资产拥有绝对的独占性或完全的排他性，而是指一定时间、一定地域和一定程度上对某种无形资产拥有垄断性。例如，某项专利技术有多家受让者，每家受让者均在其所在地区具有独家使用权，那么，受让者就拥有对该专利权在一定地区范围内的独占性。无论哪种类型的无形资产，都是由于其具备独占性，才使拥有者获得他人无法得到的收益。虽然从所有权关系上看，人的能力归其本人所有，企业无权剥夺人的能力，个人能力作为私有财产天经地义，但是根据有关劳动法规或约定俗成的常规，在法定或公认的时间内，企业有权排斥其他单位和个人甚至劳动者本人使用其劳动力（非正常因素导致的员工不在岗情形排除在外）。虽然人可以兼职，但是本职工作和兼职工作在时间上是分别进行的，所以，企业对人力资源与对无形资产一样，都拥有独占性。

再次，两者都具有收益不确定性。人力资源与无形资产都是非货币性资产。无形资产和人力资源在通货发生变动的时期，其价值会随着物价的上涨而上升，随着物价的下降而降低。

最后，两者都具有长期性。无形资产在使用过程中其价值的实现方式并非是一次性的。它能较长期地为企业使用，对企业的生产经营持续发挥作用。人力资源也是一种长期资产。企业与劳动者之间签订聘用合同。虽然从形式上看聘用期有长有短，但是人力资源从开发到产生效益的时间以及效益期都比较长，无论是从企业的生存发展角度还是从劳动者本人自我实现与发展角度分析，都希望有一种长期稳定的聘用关系。无形资产与人力资源具有很多共性，而且在知识经济时代都发挥着巨大作用，这就使无形资产与人力资源的界限变得模糊不清，甚至有些人认为人力资源就是一种无形资产。应该肯定，从某种意义上说，人力资源的使用、消耗过程同时也是无形资产的创造过程。

（2）人力资源与无形资产两者互为作用

无形资产的开发能否成功、经营管理是否得当、转移流动是否合理合法、价值可否顺利实现均是通过人的行为来体现的。人力资源是无形资产的源泉，是无形资产之本。无形资产的各种经济技术指标，可以反映出人力资源的价值和创造新资源的价值。

（3）商誉是人力资源超额效用的价值体现

不论怎样理解商誉，其最终必然表现为企业的超额盈利能力。而可以形成商誉的超额盈利能力，又必然源于某种形式的垄断。唯有对人力资源的垄断与企业有着不可分割的联系，不能脱离企业而单独出售，与之相联系的超额盈利能力才是真正意义上的净资产超额盈利能力。因此，企业的商誉应来自其对人力资源的垄断。

3.无形资产与人力资源的区别

无形资产与人力资源虽然存在着上述联系，但两者毕竟是不同的概念，各自有着自己的边界。其区别主要体现在如下几个方面：

（1）两者的载体不同

人力资源与无形资产都无实物形态，都要靠人们的意识去感知。不过，两者的载体却是截然不同的。无形资产通过一定的物质载体直接或间接地表现出来。证书、图纸、光盘、标牌等载体可以直接表明无形资产的存在。人力资源的载体是自然人，人的能力不能脱离人而单独存在。劳动者无论由于哪种原因离开企业，都将使企业的人力资源减少。

（2）无形资产更多地体现为一种法定权益

目前，企业会计准则规定的无形资产大部分为知识产权类，为了保护发明创造人的积极性，法律上对这种资产给予了适当的保护。商标权、专利权、版权（著作权）等由专门的法律保护所有者对其占有、使用、转让和起诉等的权利，这些权利一旦受到侵犯，所有者可以依法提出诉讼，要求停止侵权并赔偿损失。因此，以知识产权为代表的无形资产，更多地体现为一种法定权益。

（3）人力资源不仅有经济属性，还有社会属性

人力资源作为经济范畴，有其质和量的规定性。企业所拥有的人力资源是一定数量的人的能力的总和。但是人的能力有质的差异性，人力资源的质对量有较强的替代性，而量对质的替代性较差。拥有更多的优秀人才是决定竞争胜负的关键。人力资源创造价值，不仅仅取决于人的能力，还取决于人的修养。人的修养包括职业道德修养和人际关系协调能力。劳动者是否具有饱满的工作热情、高度的责任感、团结协作的精神是影响人力资源价值的重要因素。人力资源的管理要考虑到人的社会属性，这与无形资产的管理是有明显区别的。

（4）两者在价值创造过程中的作用机理不同

人力资源是财富和价值的创造者，它在生产过程中把生产资料的价值转移到产品中的同时，创造新的价值。所创造的价值，除了补偿劳动力本身的价值以外，还有剩余即剩余价值。无形资产作为人类劳动过程中的积累和结晶，在生产过程中是与人力资源和其他资产共同作用从而为主体贡献其价值的。

（二）无形资产与智力资本（知识资本）

1.智力资本（知识资本）的简要研究历程

智力资本（Intellectual Capital），亦称知识资本（KnowledgeCapital）。虽然有学者认为智力资本比知识资本的外延稍广，但我们可以发现两者并无实质区别。申明（1998）在《知识资本运营论》一书中也指出，知识资本是企业所有无形资产的总和，是企业正常运行不可或缺的要素。王兴元（2003）认为，知识资本是为企业所拥有或控制的，能为企业带来收益并投入企业生产运营中的具有知识含量的无形资产及其载体。

智力资本最早是作为人力资本的同义词由西尼尔于1836年提出来的，他认为，智力资本是指个人所拥有的知识和技能。制度经济学创始人之一加尔布雷思发展了智力资本这一概念，他认为：“智力资本在本质上不仅是一种静态的无形资产，而且是一种思想形态的过程，是一种达到目的的方法；是一种动态的资本而不是一种固定的资本。”其后，日本学者弘之伊丹（1980）、美国学者戴维·提斯（1986）、斯图尔特（1994）、沙利文（1998）等继续对智力资本进行了探索。

在我国的研究中，景莉（2004）认为，智力资本是企业中所具有的核心能力的统称，是以企业中存在的人力资本为基础的，需要与企业结构资本相结合的一种能动性资本。李平（2006）从战略管理的角度出发，指出企业智力资本是企业拥有的、符合企业战略发展要求的，能够为企业创造价值并形成竞争优势的无形资产。其存在以企业所拥有的知识为载体，其实质是企业将资源转换为价值的能力。闫化海和徐寅峰（2004）认为，凡是可以提升公司价值或为企业带来竞争优势或使公司市场价值超出账面价值的无形资产，都可以称为公司的智力资本。

当然也有学者如谭劲松（2001）从人力资本角度认为，智力资本其实是人力资本的核心，主要指具有创新意识的高科技人才和具备资源配置能力的企业家身上所体现的资本。一般认为，智力资本是一种独特的资产，没有其他的资产具备和它完全一样的技能、能力、知识、创新成果、知识体系等。

关于智力资本的构成要素及其相互关系的研究，主要有二元论、三元论和多元论。二元论者把智力资本分为人力资本和结构资本（雷夫·艾德文森，1997；景莉，2004）。三元论者把智力资本分为人力资本（Human Capital）、结构资本（Structural Capital）和顾客资本（Customer Capital），简称H-S-C结构（托马斯·斯图尔特）。人力资本是指个人为顾客提供解决方案的能力，是指员工具有的各种技能与知识。结构资本是指组织满足市场需求的能力，是指企业的组织结构、制度规范、组织文化等。顾客资本是指组织与生意往来者之间关系的价值，是指市场营销渠道、顾客忠诚、企业信誉及经营性资产。多元论者则把智力资本等同于无形资产，通过对无形资产概念的拓展和分解来达到对智力资本进行财务评价的目的。如英国的安妮·布鲁金把智力资本分为市场资产、知识产权资产、人才资产和知识结构资产。^[34]沙利文（2002）将智力资本的类型分为人力资本、客户资本、股东资本、文化资本、关系资本、组织资本、结构资本、流程资本和经济资本。余绪缨（2004）把智力资本分为隐性和显性两大类。显性的智力资本，又可大致地分为两大类：一类是个体化的由人才的超常才智物化在某种物质性载体如书稿、光盘、实物中的显性智力资本，如版权、专利权、专有技术、计算机软件等。另一类是组织化的由较长期的集体经营而形成的独特优势，包括市场资产、基础性结构资产和企业文化。可以清楚地看出，虽然不同学者对智力资本的构成要素的具体划分有所差异，但认识的本质基本一致。笔者赞同三元论，认为智力资本表示人力资本与结构资本和顾客资本的共同作用。

2.智力资本与无形资产的联系

（1）两者的内涵相同

智力资本与无形资产都是对传统资本概念的有效扩充，体现了知识经济时代企业资本运营和资本管理从有形到无形、从实物到智力的新变化。

（2）两者的构成要素存在交叉性和包容性

智力资本在构成上包含人力资本部分，这与无形资产有所交叉，智力资本包含顾客资本，无形资产又包含智力型无形资产。

（3）两者的特征具有相似性

①无形性。智力资本、无形资产都存在于企业中，没有具体实物形态。②依附性。无形资产和智力资本都必须依附于一定主体存在。③长期性。两者都是企业的长期资产，能发挥较长时期的作用。④价值性。两者都能为企业带来价值，是企业创造价值的源泉。

3.智力资本与无形资产的区别

（1）两者的起源与发展不同

智力资本概念的出现比无形资产要晚，且智力资本起源于理论的发展，无形资产起源于实践的发展，是由于19世纪工业革命促进了商品经济的迅速发展，为了对其加以保护，法律上产生了无形财产的概念，体现到经济学、会计学上则是“无形资产”的概念。此后，智力资本理论进一步深化，近年来侧重于实践；而无形资产一直与企业紧密相连，理论落后于实践。

（2）两者的价值测量方法不同

首先，无形资产和智力资本价值测量结论的形式不同。商标权、专利权等无形资产通过专业会计师评估可以得出具有公信力的价值。而智力资本价值测量得出的结果大多是间接的衍生指标，而不是直接的指标。由于最终结论形式的差异，智力资本的价值测量的精确性和可比性都弱于无形资产。其次，智力资本与无形资产在价值测量方面的一个重要区别是前者相对于后者的价值波动性。智力资本是一种只有在企业保持运作的情况下才具有价值的资产（Kent，1997）。如果企业停止运作，该资产会因为与其他企业毫无关系而变得一文不值。与之相对，在企业清算的情况下，专利权等无形资产不会完全依赖于企业的健康运作而仍保留着剩余价值。这一波动性的差异使智力资本的价值测量必须相对更严格地考虑外部环境条件。

（3）两者的会计处理不同

虽然目前会计准则规定的无形资产内容有限，但毕竟存在对无形资产的会计处理方法和可遵循的会计准则。而对智力资本是否纳入会计体系以及如何纳入会计准则，目前尚在摸索之中。虽然也有学者如谭劲松（1999）提出了建立以智力资本为中心的知识会计的构想；朱学义、黄元元（2004）对智力资本的概念、分类、内容构成、核算体系的设计与现行会计制度的改革等方面对我国智力资本会计系统的建立和应用进行了探讨；张丹（2008）通过对上市公司年报内容的检验，认为智力资本报告存在一定现实基础，提出了建立与规范智力资本报告的建议。但从总体来看，智力资本会计在我国的研究还处于萌芽阶段。

（三）无形资产与知识产权

1.知识产权的简要研究历程

知识产权源于17世纪的法国。法国第一部专利法起草人德布孚拉首先使用“工业产权”一词来概括精神财产专有权，后来比利时法学界把一切来自智力活动的权利概括为“知识产权”。刘春田（2000）在其论著《知识产权法》中提出：“知识产权是指智力成果的创造人或工商业标记的所有人依法享有的权利的统称。”世界知识产权组织认为，知识产权的对象是指人的脑力、智力的创造物，知识财产不是指知识成果的有形物及其复制件，而是指这些复制件中所包含的信息。可见，法学主要从权利角度进行界定，虽然这是法学定义中固有的路径依赖，然而却是对本质属性的揭示。

知识产权的内容主要通过《建立世界知识产权组织公约》和《与贸易有关的知识产权协定》而展现。知识产权的概念和内容也随着经济发展在不断扩大。迄今为止内容最广泛、保护最充分的知识产权多边协定《与贸易有关的知识产权协定》所指的“知识产权”，包括：著作权（版权）、邻接权（包括艺术表演者对其表演的权利、唱片制作者的权利和广播电视组织的权利，《与贸易有关的知识产权协定》称之为“相关权利”）、商标、地理标志（如西湖龙井、宣威火腿、哈密瓜等）、工业品外观（如汽车、摩托车外观）设计、专利、集成电路布图设计、未公开信息（也就是我们通常说的商业秘密）。知识产权的特征包括：（1）时间性：即不是永久的专有权利，它的法律有效性受一定期限的限制；（2）地域性：在空间上的权利效力并非无限，受到一定的地域限制；（3）公开性：取得必须以向社会公布其基本内容为前提，一种依照法定程序公开取得的过程。

2.无形资产与知识产权的联系

知识产权是无形资产的重要组成部分，但不同于无形资产。^[35]知识产权是基于科技成果及其规律性的特殊规定而形成的无形资产，作为无形资产的知识产权保护的对象只能是无形的创新性的智力成果。知识产权是国家法律确认和保护的对智力成果这种无形资产所拥有的权利，它是一项法定的无形资产。^[36]我们发现，两者之间的关系如下：

（1）两者的构成内容具有包含性

知识产权中的绝大部分内容，如专利权、著作权、商标权、特许权、非专利技术、商业秘密等都属于无形资产的范畴。但是反不正当竞争权利不属于无形资产，它属于政策性规定，并不能归属于企业，也不能为企业带来经济利益。

（2）知识产权经过转化才能成为真正的无形资产

知识产权的所有者必须在取得知识产权后，投入一定的人力、物力、财力，才能实现向无形资产的转化。知识产权必须应用于企业的生产经营中，必须给企业创造经济效益，其价值必须经有关专门评估机构的评估并记入有关账户中，才能成为企业的无形资产。^[37]

（3）知识产权的数量和质量决定了无形资产的质量

知识产权是无形资产的重要组成部分。知识产权所具有的垄断性、报酬递增性能为企业带来超额收益。知识产权的数量和质量越高，企业无形资产的质量也就越高。

3.无形资产与知识产权的区别

（1）两者产生的背景不同

从历史渊源来看，无形资产的雏形“商誉”的概念产生于12世纪，而第一部专利法产生于17世纪初，相差甚远。知识产权立足于从法律角度保护公民的智力成果，而无形资产的含义更广。

（2）两者的定位和发展不同

知识产权侧重于从宏观和法学的角度进行研究。知识产权需要国家通过立法使其地位得到确认，之后还需要国家的立法、行政和司法保护才能实施。如我国于2007年颁布并开始实施国家知识产权发展战略纲要，力图以此来提高我国的科研创新能力和自主研发能力。知识产权在一定程度上代表了一个国家的竞争力，尤其在知识经济条件下这一特征更加突出，研究知识产权对于提高国家或地区的竞争力有着重要的意义。无形资产应该说是属于经济管理学的范畴，它侧重于研究无形资产的会计处理、评估和管理。无形资产的质量代表了企业竞争力的高低，研究无形资产对于企业获取持续的竞争优势有着重要意义。

（3）部分知识产权不能转化为无形资产

与企业的生产经营无直接关系的知识产权，不能转化为无形资产，因为它不能成为现实的生产力，不能给企业创造经济效益。如有些发明，脱离现实的生产经营，没有应用价值，企业不愿接受，也无法成为企业的无形资产。

（四）人力资本、智力资本、知识资本和无形资产的联系

1.继承与发展观

汤湘希（2004）认为，智力资本、知识资本与人力资本是对无形资产的发展和继承。它们的内容既有相同之处又有交叉。相同之处在于它们都是具有能带来经济效益、可长期使用、没有实物形态的经济资源。交叉之处在于知识资本与智力资本无实质性差异，人力资本是智力资本的核心内容。

2.等同观

巴鲁·列弗在《无形资产——管理、计量和呈报》一书中指出，无形资产、知识资产和智力资本这几个词是可以相互替换的。这三个词使用得非常广泛，会计学的文献中一般使用无形资产的概念，经济学家一般使用知识资产的概念，管理学和法律文书中一般使用智力资本的概念。尽管在不同领域中对无形资产的称呼不尽相同，但是这些概念所指的本质含义是相同的，都是对未来收益的非实物形态的要求权。于玉林（2005）也认为，在学术界，无形资产、智力资产、知识资产、人力资源和无形资本、知识资本、智力资本、人力资本等几个概念，是从不同方面对同一内容进行研究而经常出现的，它们是同义词，这些概念所指的本质含义都是相同的。

3.知识资产观

黄申（2006）从法学中的知识产权角度，对无形资产与知识资产进行分析比较，认为用知识资产代替无形资产这一概念更能体现无形资产的本质。

笔者认为，人力资本、智力资本与无形资产具有以下联系：

（1）从历史发展角度看，人力资本、知识资本、智力资本等概念的提出都是对传统资本理论的扩充。知识资本（智力资本）是人力资本在知识经济条件下的全面升华。

（2）从内容上看，无形资产涵盖了智力资本，而广义的智力资本又涵盖了人力资本，狭义上智力资本又只是人力资本的一部分。它们之间具有明显的交叉性和包容性特征。狭义的智力资本归为人力资本，因为智力是知识的活化，是能用来分析、研究、解决实际问题的知识。只有已经活化的知识，才能表现为智力。它更多地表现为受到法律保护的创新能力。而广义的人力资本包含的范围要比它广。广义的智力资本又包含狭义概念上的人力资本。

（3）从三者的内涵来看，人力资本、智力资本和知识产权都是企业必不可少的资本。人力资本和智力资本都具有依附性和积累性。依附性指这些资本都凝结在组织机构中，表现出与“人”的不可分离性。除此之外，还表现出对社会环境的依附性。一般来说，社会发展越快，它们所起的作用越大。积累性表示它们都是可积累的，通过自身的积累能形成资本性的经验、技术和能力等，并且可以为企业带来财富的积累。总之，人力资本、智力资本、无形资产通过相互作用、共同整合来推动企业发展，是企业获得竞争优势的关键要素，也是企业创造未来价值的强大推动力。企业价值创造的过程还是人力资本、智力资本积累、增值的过程。

对这些概念的认识和界定的意义并不在于概念本身，更主要的是明确企业创造价值的源泉。无论是人力资本，还是智力资本，都是从本质上表达无形资产的内涵，它们都是企业形成无形资产的源泉。企业只有重视人力资本或者智力资本的投入，才会产生源源不断的无形资产，提高自身竞争力，从而使企业更好地发展。