成本的一般分类

第一节　成本的一般分类

成本（Cost），在经济学和管理学，乃至其他的社会学科中，都是十分重要的，而研究侧重点的不同导致不同的学科对成本的定义也不尽相同。在管理会计中，成本的概念分广义的和狭义的两种定义。其中，狭义的成本定义是指企业生产经营所耗费的全部经济资源，这里主要集中考虑材料、人工、费用支出等等企业容易计量和获取的成本。广义的成本定义是指企业生产经营所消耗的全部资源。在狭义成本的基础上，广义成本包括了更多企业很难预计或是不易计量的，同企业经营直接相关的成本，譬如：未来经营的预计投入成本、人力资源的成本、市场开拓成本等等。为了更有利于学习，本书中使用的成本主要集中在狭义定义的成本，当然也包括部分广义定义的成本，如未来经营投入成本。

提到成本，不得不提到收益。在社会科学中，一个由经济学延伸出来的原则——成本—收益原则，在开展很多研究过程中都是必须予以考虑。这个原则的主要内容是，完成一项事务所获得的收益必须能弥补其所花费的成本，这样保证产生一个净收益。在管理会计中，发生成本就意味着对应的获得收益，然后通过考虑净收益的性质（量和质的）展开相应的分析。当然，管理会计中也存在仅仅考虑成本而忽略收益的多种情形，这里有一个隐含的前提就是相对应的收益不变或是相对于成本的变化其变化不显著，因此就不需要考虑相关的收益问题了。

这一节，我们主要围绕成本分类这个话题展开讨论。为了适应成本管理的不同需要，可以按照不同的分类标准，将成本进行分类。这里还要指出的是，传统的财务会计中所使用的成本是依据经济用途来进行分类的，而管理会计则是更多的根据成本的性态来进行分类的，当然在这两种主要的分类基础上，还有很多根据不同目的来分类。因此，这一节首先讨论财务会计上的主要的成本分类，然后讨论同成本分配相关的成本分类，在简单介绍成本的性态分类之后，将给出用于管理会计中的决策过程中的不同分类。

为了更好地开展本节的讨论，这里给出一个简单的案例。

腾飞公司，是一个传统的家具生产厂家，主要生产的产品就是用于家庭日常需要的床、椅子和桌子。具体的资料如下：

1．材料和日常耗用品

（1）生产家具的主要材料为木材，来源于东北林区；

（2）生产过程中的辅料，如黏合剂等；

（3）日常管理使用的文职耗品，如复印纸等；

（4）销售宣传和市场开拓所使用的耗品，如宣传品、宣传单等；

（5）其他材料，与生产无关的其他非生产性用途所耗用的材料和耗品。

2．设备、工具和建筑物等固定资产

（1）生产家具所使用的各种机器设备、工具和厂房，如刨床、量尺等；

（2）日常管理所用的设备、工具和管理办公楼，如管理部门的打印机、用于管理人员使用的小汽车等；

（3）销售使用的设备、工具和场地，如销售门市部；

（4）其他固定资产，与生产无关的其他非生产性用途所使用的固定资产。

3．员工，包括不同的岗位

（1）一线的生产工人；

（2）车间的管理人员、产品质量监管人员；

（3）包装运输人员、广告和市场推广人员、设计人员、销售人员；

（4）负责整个公司的财务部门和管理部门的人员；

（5）其他人员，与生产无关的其他非生产性用途所配备的人员。

4．能源和动力

（1）用于生产设备运行的能源和动力；

（2）用于生产厂房照明空调等的能源和动力；

（3）用于日常管理使用的设备运行、照明空调等的能源和动力；

（4）用于其他目的的能源和动力，与生产无关的其他非生产性用途所耗用的能源和动力。

根据腾飞公司的基本的生产经营资料，我们介绍本节的内容。

一、产品成本与期间成本

管理会计最初是从研究产品的成本核算问题上发展起来的。产品成本（Product Cost）是企业生产一定种类和数量的产品或服务消耗的资源总和。它是衡量企业生产经营活动效率和成果的一项重要经济指标。企业的产品种类，产量高低，生产流程方式，原材料、燃料、动力耗费的数量，劳动生产率的水平，生产设备利用的程度以及生产技术和经营管理水平等方方面面，都会影响到企业的产品成本。所以，正确认识和计量产品成本，可为企业的管理者开展预决策、计划和控制提供可靠的科学依据。

对应产品成本，企业还拥有相当一部分期间成本（Periodical Cost），这部分成本不与企业的产品或服务产出直接相关，而是指企业日常的行政性管理、研发、销售等过程中所发生的有关耗费。

（一）成本按经济用途进行分类

产品成本和期间成本的区分是基于传统财务会计的依据经济用途进行的分类，两种分类还对应着另外的两个成本分类：制造成本和非制造成本。

1．制造成本（Manufacturing Cost）

制造成本也称为生产成本，是指产品生产过程中所发生的有关耗费，是同产品成本相对应的。按其经济用途可细分为直接材料、直接人工和制造费用三个子成本项目。

（1）直接材料（Direct Materials），是指直接用于产品生产，构成产品主要实体或与产品主要实体相结合的材料成本。根据腾飞公司的资料，该公司的直接材料成本主要为生产家具的主要材料木材。

（2）直接人工（Direct Labour），是指在生产中对材料进行直接加工，使之转为产成品所耗用的人工成本。根据腾飞公司的资料，该公司一线生产工人的工资基本上属于直接人工。

（3）制造费用（Manufacturing Overhead），是指除直接材料和直接人工之外的其他耗费，这个成本项目可以进一步细分为三个明细项目：

①间接材料（Indirect Materials），是指在生产中耗用的，但不易查明属于哪一特定产品的材料成本。腾飞公司在生产过程中消耗的辅料就属于间接材料。

②间接人工（Indirect Labour），是指为产品生产服务，但不直接进行产品加工的有关员工的人工成本。腾飞公司车间的管理人员、产品质量监管人员的工资就属于间接人工的范畴。

③其他制造成本（Other Manufacturing Overhead），是指除间接材料和间接人工之外的其他各种制造费用，如腾飞公司的生产家具所使用的各种机器设备、工具和厂房等固定资产的维护修理费用和折旧费用，用于生产设备运行和生产厂房照明空调等的能源和动力支出，以及相关的保险费、租赁费等等。

这里还需指出的是，划分直接和间接的标准是相应的成本能否准确地直接归结到某一特定产品上。在简单的生产流程中，生产的产品较容易归集成本，那么直接成本（直接材料和直接人工）和间接成本（制造费用）比较容易区分。随着生产经营流程的不断改进，成本核算体系的不断进化，直接成本和间接成本的划分愈发困难。并且，这种困难随着同一生产线生产的产品的多样性和差异性的不断增强变得更加明显。很多一线的工人，在同一个生产线上同时加工不同的产品，如腾飞公司刨床的员工同时加工床、椅子和桌子的不同部件，其人工工资就不再符合直接人工的标准了。也就是说，直接成本和间接成本的划分不是绝对的，是依赖于企业的具体生产流程和成本系统的。直接材料作为构成产品的主要部分，几乎不会随着生产流程的变化发生质的变化，所以这一部分还继续保持直接成本的特征。而直接人工，基于生产流程的变化，并且还具有一定的固定性，如企业不能随便地降低工人的工资甚至解雇员工，即使在生产不充分的情况下（这一点在北美的工会制度下更为显著，当然也存在企业为了后续的发展或是维系形象等原因保持其员工的数量和收入的相对稳定），因此，更具有了间接成本的特征。

基于上面的分析，制造成本也可以分为主体成本和转换成本。其中主体成本（Prime Cost）是指形成产品的主体部分，主要包括直接材料和直接人工；转换成本（Conversion Cost）是指将直接材料转变成产成品所耗费的成本支出，包括直接人工和制造费用。这里要说明的是，主体成本和转换成本这两种分类不像其他的成本分类，它们之间存在范围上的交叉，都包含直接人工这类成本，但是分别从不同的观察角度将直接人工成本进行了归类。

2．非制造成本（Non-manufacturing Cost）

非制造成本也就是期间成本，也称期间费用，主要包括销售费用、管理费用，以及相关的研发费用等子成本项目。

（1）销售费用（Selling Expense），是指与销售活动有关的成本，如腾飞公司的销售宣传和市场开拓所使用的耗品，销售使用的设备、工具和场地维护费、折旧费、保险金和租赁费，包装运输人员、广告和市场推广人员、销售人员等的工资，以及相关使用到的能源和动力支出等。

（2）管理费用（Administration Expense），是指与生产和销售活动以及有直接关系的、用于企业行政管理上的费用支出，如腾飞公司的日常管理使用的文职耗品，日常管理所用的设备、工具和管理办公楼维护费、折旧费、保险金和租赁费，负责整个公司的财务部门和管理部门的人员工资，以及用于日常管理使用的设备运行、照明空调等的能源和动力支出等。

（3）研发费用（Research and Development Expense），是指企业为了不断地改进和开发新产品所作出的必要的研发支出，如腾飞公司的设计费用。

企业面临的实际成本很多种，依靠一个简单的腾飞公司的例子不足以将其进行充分细致的阐明。但是通过上面的分析可以看出，根据经济用途的分类，主要是依据同企业提供的产品或服务是否有直接联系作为分类标准的。如果是形成产品或服务本身价值的支出，那么就是制造成本，而与相应的产品或服务本身价值无关的支出则是非制造成本。

根据上面的分析，可以得出如图2-1所示的按经济用途分类的企业成本结构示意图。

图2-1　按经济用途的成本分类

（二）成本在会计报表中的反映

根据传统财务会计的成本分类，也就是按经济用途的成本分类，在财务会计的财务报表上有着重要的地位。不同的成本类别，不仅仅影响企业产品的成本，而且也影响企业的其他报表因素，如销售成本（主营业务成本）、管理费用等等。

这种成本分类对财务报表因素的具体反映，主要包括以下三个部分。

1．资产负债表

在资产负债表中，成本项目主要反映的是企业的产品成本。企业通过生产经营，形成在产品和产成品，在其未完成或未销售之前，都以存货的形式吸收企业生产经营过程中的产品成本。因此，存货中的在产品和产成品反映了企业产品成本。譬如，腾飞公司当前正在生产线上加工的未完的桌椅，以及仓库中存放的已加工完毕但尚未销售的家具，其产品成本就体现在资产负债表中的存货项目中。这些成本都可以通过存货的盘存方法来加以归结和分配，即用本期相关成本的投入加上起初已存在的相关成本，减除期末结存的相关成本，来获得相应的成本数据，因此，这些可以通过存货盘存获得的成本，也被称为可盘存成本（Inventoriable Cost）。

2．利润表

企业经过一段时间的生产经营，通过销售环节或对外提供服务实现了企业的销售收入或经营收入，进一步抵减销售成本或经营成本和相应的税金，就实现了企业经营的毛利润。在这个过程中，企业提供的产成品或服务所包含的产品成本已经转换成企业的销售成本或经营成本。因此，利润表中的销售成本或主营业务成本反映的就是企业销售了的产成品或提供了的服务的产品成本，它是通过资产负债表中的存货中的产成品（针对销售产品的行为而言）中的相应产品成本转移过来的。譬如，腾飞公司当期销售桌椅获得收入的同时，将相应的产品成本从存货项目中转出，形成腾飞公司的销售成本，并进一步计算企业的销售利润。

与产品成本在资产负债表和利润表中均有反映不同，企业的期间成本集中在利润表中反映。其中，期间成本中的销售费用对应地反映在利润表中的销售费用项目中；期间成本中的管理费用和研发费用，则反映在利润表中的管理费用中。如果考虑到更广泛更贴近企业实际经营状况（存在非常损益和投资行为）的成本的范畴，即除了产品成本之外，其他的均为期间费用，那么企业的经营期间的非常损益，甚至投资收益中，也反映了部分的期间成本。

3．现金流量表

与资产负债表和利润表使用的权责发生制原则不同，现金流量表使用的是收付实现制原则。而这里所论及的成本基本上是根据权责发生制原则进行归集和分配的，因此，企业的现金流量表基本上不能直接地反映企业的产品成本和期间成本。虽然如此，但是现金流量表也能部分地反映企业产品成本和期间成本中当期付现的部分，如腾飞公司当期支付的员工的工资（假设腾飞公司员工工资是在当月月末发放）和即时缴纳的各种费用和税金等等。

需要指出的是，由于财务报表是针对报表外部使用人而编制的，并没有充分考虑管理上的需要，也就是不能完全满足管理会计的要求。因此，各种成本在财务报表中的反映仅仅是部分管理会计的成本信息，为了更加充分地满足管理会计的需要，还需要使用专门针对内部使用者（主要是管理人员）的报表体系。符合管理会计要求的报表体系和样式将在后面的内容中进一步展开给出。

二、服务于成本性态分析的成本分类

成本性态（Cost Behaviour），是指成本随业务量（产品的数量或提供服务的水平）水平之间的依存关系。根据成本与业务量协同变动关系的不同，可以分为变动成本（Variable Cost）和固定成本（Fixed Cost）。由于本书第三章对于成本性态分析将有进一步的讨论，所以这里仅仅给出简单的印象性的成本性态定义，更加严密、更加准确的成本性态和相应的成本类别定义将在后面的内容中给出。

从总体角度上来说，变动成本就是指随着业务量的变化而成正比例变化的成本部分。譬如：腾飞公司加工的床，假定其只生产一种型号的床，那么每一张床所耗用的木材基本上是一致的。因此，生产床所耗费的木材的成本是同生产的床的具体数量成正比例的，也就是说，生产床所耗费的木材的成本是变动成本。而固定成本是指随着业务量的变化而基本不发生变化的成本部分。譬如，腾飞公司的加工机床的折旧，无论是否开工生产，无论生产产品的数量或加工工时的多少，均按期计提，计入当期相应的成本中。因此，加工机床的折旧成本就是固定成本。

三、服务于成本分配的成本分类

无论是什么行业的企业，无论企业采用什么样的成本系统，企业都面临将其所发生的成本（尤其是制造成本）根据合理的原则，选择科学的分配方法，将其分配到不同的产品或服务中去，以便让企业的管理部门能清楚地获悉相关的成本信息。在成本分配过程中，企业面临两类主要的成本分类，它们是直接成本和间接成本。直接成本（Direct Cost），是指不需要通过复杂的分配方法，直接归集到或分配到某一特定产品或服务的成本，这类成本主要包括直接材料和直接人工。间接成本（Indirect Cost），是指不能直接追溯其产生来源，由多种产品或服务共同承担，必须根据特定的科学的分配方法才能分配到相应的产品或服务中的成本，这类成本主要包括制造费用。随着企业生产流程的不断复杂化，直接人工已经不像以往情况下，那么同产品直接相关，要么表现为人工工资支出不会随产品或服务提供的数量变化而显著变化，要么表现为人工生产产品的复杂化。这就导致了直接人工性质的转变，越发倾向间接成本而不再是原来的直接成本性质了。

由于直接成本的追溯性强、分配明确、相应分配方法简单（简单的盘存基本就能达到要求，当然更精确的成本信息要求也会采用更为精确的分配方法），这类成本的研究和分析相对来说比较简单。并且直接成本在不同的成本系统中，产品或服务的直接成本不会发生明显的变化，具有较高的一致性。所以直接成本在成本分配核算、成本系统的研究过程中没有太多值得考虑的问题。

与直接成本相反，间接成本由于其追溯性不强，由多种产品或服务共同承担，很难直接评判出其最终归属；与此同时，找寻一种合理的科学的分配基础和分配方法也存在很大的难度。也就是由于上述的间接成本的特征，再加上不同企业的规模和生产经营模式，在实际的成本核算过程中，演化和发展了不同的成本核算系统。因此，间接成本在不同的成本系统中，使用的分配方法不同，得到的结果也大相径庭。

在更加宽泛的成本概念中，这里引入成本对象（Cost Object），即成本归集分配的最终承受体，它可以不仅仅限于某种产品或服务，还可以是某个部门、某条生产线等等。那么，直接成本就可以重新定义为，与成本对象直接相关的成本，间接成本则是与成本对象不直接相关的成本。这种定义的分类，在以后的成本系统中，尤其是对作业成本法，有着重要的意义和操作要求。这些在后面的章节还有进一步的讨论，这里就不再展开了。

四、服务于决策制定的成本分类

作为企业的管理者，除了获得必要的准确的产品或服务的成本信息，还需要面临大量的日常管理决策。而这些决策中，有很大一部分集中在成本—收益原则基础上制定的，因此，这里还需要更多的除了产品或服务成本之外的各种同管理决策相关的成本信息。为了有效地分析和评价各决策方案的经济效益，管理会计人员需要根据不同的决策目标和决策问题提供与决策相关的成本资料，以进行成本估计，便于管理者决策使用。

这些成本根据不同的决策要求、不同的决策目的，存在着不同的分类。

（一）相关成本与无关成本

相关成本（Relevant Cost），就是与决策制定和实施相关的成本。它是根据具体的决策类型和决策行为发生变化的成本。譬如，腾飞公司外购木材决策，那么木材的价格和数量、运费和保险费、采购人员的费用支出、谈判协商费用，以及其他各种与木材外购这个决策有关系的成本，都是外购木材这个决策的相关成本。再如，腾飞公司新的一种家具的投产决策，这种家具的前期研发和市场调查费用、生产工艺设计成本和制造成本、销售费用和市场推广费用、售后服务费用，以及其他与这种新产品投产相关的成本，都是新产品投产决策的相关成本。这个例子表明相关成本具有如下的特征。

（1）相关成本是决策期间考虑的，在决策执行实施过程中实现的成本。如果方案被采用，相关成本就会转化为实际决策执行过程中的成本；反之，如果决策未被采用，则该决策的相关成本也不会在实际中发生（这里是针对于这个决策而言）。

（2）在不同的决策方案中，相关成本是不同的。决策的设计和制定者，要明确区分不同的决策方案之间的相关成本的不同。这种相关成本的不同，不仅仅限于成本的种类不同，也包括同类成本的具体数量上的不同。

无关成本（Irrelevant Cost），是指与决策无关的、不受决策方案影响的成本，包括过去已经发生的成本和其他与决策不相关的成本。譬如，腾飞公司外购木材决策，当前生产线上的工人的工资成本就与该决策无关，是其无关成本。再如，腾飞公司新的一种家具的投产决策，其已有的办公大楼的折旧成本，同这个决策是无关的，是该决策的无关成本。

（二）差量成本和边际成本

差量成本（Differential Cost），是指两个备选方案的预期成本之差。严格地说，差量成本是一种衍生成本，或是一种决策工具（差量分析），不是通过简单的成本归集和整理获得的。差量成本是决策的相关成本，在具体的决策分析中应用广泛。例如：腾飞公司外购木材决策，决策制定者面临两种不同的备选方案，假定数量上和质量上两个方案没有明显的差异的话，那么，这两个方案的采购成本的差异就是选择的关键之一（当然，还有很多非量化的成本在实际决策时需要加以考虑，如供应商的信用、同供应商的关系等等，为了简化问题，这里都不作考虑）。因此，可以看出差量成本（或是差量分析，Differential Analysis）的主要特点：

（1）存在两个以上的备选方案，如果不存在两个以上的备选方案，也存在一个比较的基础（如现有的成本消耗）。这样才能通过差量成本来完成具体决策的选择的管理要求。

（2）差量成本是两个方案的决策相关成本的差异。无关成本是没有必要考虑的。而两个方案拥有的相同的相关成本支出，也在差异成本中没有任何作用，是无需考虑的。

（3）差量成本只能对可量化的成本进行分析。对于非可量化的成本，只能依靠管理者根据客观情况和主观预测，能动的加以考虑。

相对于差量成本，实际的决策过程中也存在差量收益（Differential Revenue），通过比较不同决策的最终收益的差异，在不同的备选方案中选择最优的决策。譬如：腾飞公司新家具投产决策存在两个不同的备选方案，假设其生产年限和市场认可时间相同，两个方案的差量收益就是选择的一个最简单的分析（当然，作为长期投资决策的一种，还需要考虑货币时间价值的影响，其更加严谨、更加复杂的决策选择方法在后面的章节中会进一步展开讨论）。结合差量成本和差量收益，就产生了一种重要的决策分析方法——差量分析。在管理决策的实际过程中，差量分析是十分重要的，应该深刻理解和熟练运用。

这里还要指出，对于只有一个备选决策，如果其得以实施使得备选方案成本增加，增加的成本就称为增量成本（Additional Cost）。而增量成本用于分析和评价某一特定决策方案的可行性。增量成本也是差量成本中的一种。

边际成本（Marginal Cost），是指产量或服务数量每增加或减少一个单位所导致的成本变动量。边际成本与单位产品或单位服务的变动成本有所不同。前者反映的是产量或服务量变化一个单位所带来的成本变动量，它是变量；后者反映的是在一定产量水平下的成本平均值，在一定时期内它是一个常量。只有在生产经营能力的范围内，即固定资产保持不变，边际成本才能和单位产品或服务的变动成本保持数量上的一致。边际成本广泛用于企业产品生产数量决策和产品定价决策。

（三）沉没成本和重置成本

沉没成本（Sunk Cost），也称历史成本、过去成本，是指过去已经发生的、目前决策不能改变的成本。譬如，腾飞公司6年前以60000元购置了一台刨床，已提折旧40000元，则该设备的账面价值20000元就属于沉没成本，对于其购买木材这类决策没有任何关系。因此，沉没成本与目前决策无关，是一种无关成本，因此在决策时不予考虑。然而，过去发生的成本，如果可以重新收回或是可以变现的价值部分，还是会同未来的决策有关。

重置成本（Replacement Cost），也称现时成本，是指目前从市场上购买同一项原有资产或资源所需支付的成本。重置成本是在决策时予以考虑的相关成本。

沉没成本和重置成本，是从财务会计领域引入管理会计的。沉没成本主要是根据历史成本原则计量企业各项资产账面价值的方法，而重置成本则是为了达到某种目的（处置现有资产、实物资产投资等）而对企业资产进行重新估价的方法。这两种成本的引入，是为了区分在决策制定中，企业现有资产价值的问题。如果使用沉没成本概念，那么与当前决策没有关系；如果需要考虑到现有资产价值的影响，那么就需要引入重置成本概念。

（四）机会成本、现金支付成本和估算成本

机会成本（Opportunity Cost），是指在若干个备选方案中，由于选择某一方案放弃其他方案而失去的潜在的最大收益。机会成本存在的前提是资源供给的约束性和资源的多用途性。如果资源是无限供给的，或者资源是有限供给的但只能用于某个特定方案，那么，机会成本就失去存在的意义了。机会成本是决策中经常使用的相关成本，但是由于其不是实际发生的成本，因此其不需要记入账簿中。

现金支付成本（Cash Disbursement Cost），是指因选定和实施某一方案需要实际动用现金支付的成本。现金支付成本与过去支出现金和已根据其支出额入账的成本完全不同：当企业资金周转较困难时，与总成本相比，企业往往更重视现金支付成本，即企业能可选择总成本较高但可以通过分期支付降低现金支付成本的项目，也不选择总成本较低但需要一次性支付现金的方案。现金支付成本是将考虑企业实际的现金流量情况作为决策选取的基础，这主要考虑到现金的防风险和清偿能力。这两个现金的基本用途在现代的企业经营中的地位非常重要，甚至已经表现出优于传统报表元素的作用。所以，现金支付成本是决策时应予以重视的机会成本。

估算成本（Estimate Cost），也称假计成本、视同成本，是指在选择某决策方案时，其机会成本不易计量，需要通过估计和推算才能确定的成本。很多情况下，决策方案的机会成本并不是显而易见的，而决策过程中还需要有一个相当的机会成本作为参考，这时候就需要考虑决策方案的估算成本了。可见，估算成本是机会成本的一种形式，也是在实际决策过程中经常需要予以考虑的成本。

（五）可避免成本与不可避免成本

可避免成本（Avoidable Cost），是指与某项特定决策方案直接相关的成本，其发生与否直接取决于方案是否被采纳。如果方案不被采纳，则相关的成本就可以相应地避免了。譬如，腾飞公司外购木材决策，如果不购买某种木材，那么相关支付的售价成本就不会发生，这就是可避免成本。可见，可避免成本是相关成本中的一种，是需要在决策方案设计和选取中予以考虑的。

不可避免成本（Unavoidable Cost），是指与某项特定决策方案不是直接相关的成本，其发生与否不取决于方案是否被采纳。它可以是沉没成本，也可以是各决策方案的共同的成本部分。譬如，腾飞公司新产品投产决策，假定该决策不需要增加新的机器和厂房，那么机器、厂房的折旧费用是不会因为选择不同的新产品投产而不同的，则这部分折旧费用就是不可避免成本。虽然，其会影响不同新产品的在制造成本法下的单位成本，但是，不会因为选取不同决策方案导致发生额不同，所以，在决策过程中是不需要考虑的。显然，不可避免成本是一种无关成本。