第二节 购货和商品销售成本
前面提到，在社会再生产过程当中，商业企业是连接生产与消费的桥梁，它通过商品的买卖活动赚取利润。商品采购业务是商业企业经营循环的开始，购入的商品是存货的主要来源。商业企业在对存货成本和商品销售成本的确认上有两种盘存制度：一是永续盘存制，另一个是定期盘存制。采用不同的存货盘存制度，在商品存货的会计处理上也会有些不同。有关存货的两种盘存制度的详细内容将在第五章进行专门介绍，本章将按照定期盘存制阐述商品采购业务的会计处理以及商品销售成本的计算与账项调整。
一、定期盘存制
定期盘存制又称实地盘存制，是会计期末通过对全部存货进行实地盘点来确定期末存货的数量和金额，进而据以计算当期商品销售成本的方法。商业企业对商品存货的会计处理采用定期盘存制，购进商品时要根据相关会计凭证逐笔连续记录购货成本，但对商品销售业务只记录销售收入，不记录销售数量和销售成本。因此，“商品存货”账户平时只反映可供销售的商品成本，不反映商品的账面结存数量与金额，待期末根据实地盘点结果确定期末存货结存数量和金额后，采用倒挤法计算出本期商品销售数量和销售成本，并据以登记入账。定期盘存制的有关计算如下：
期末存货成本=期末存货实地盘存数量×存货单位成本
本期商品销售数量=期初存货数量+本期购货数量－期末存货数量
本期商品销售成本=期初存货成本+本期购货成本－期末存货成本
上述公式通常称为“存货模型”。需注意的是，在计算期末存货成本时，存货单位成本的确定十分重要，它不仅会影响当期商品销售成本的计算，同时影响到当期营业利润的计算。企业通常可以采用个别认定法、先进先出法、后进先出法和平均成本法等存货计价方法计算确定期末存货成本。如果期末存货数量很少，也可选用最后一次购货的单位成本作为期末存货成本的计算依据。有关存货的各种计价方法将在第五章详细介绍。
二、购货的会计处理
商业企业的商品采购成本(即购货成本)不仅包括所购商品的发票价格，还应包括使所购商品达到可出售状态之前的全部支出，其中，主要有商品运输费、保险费、装卸费以及再包装成本等等。商业企业一般设置“商品存货”账户来记录当期购入商品的成本。购入商品时按发票价格借记“商品存货”账户，由买方承担的运费及其他采购费用，借记“商品存货”账户，发生的购货退回和折让、取得的现金折扣等贷记“商品存货”账户。
在一个会计期间内，用“商品存货”账户的借方发生额(包括发票价格、购货运费及其他采购费用)扣除贷方发生额(包括购货退回和折让、现金折扣)，可以确定出本期购货成本，其计算公式如下：
本期购货成本=发票价格+购货运费及其他采购费用－购货退回和折让－
现金折扣
(一)赊购商品
【例4－6】仍沿用【例4－1】，2011年12月1日，方泰公司从天天贸易公司购进100千克甲商品，零售价每千克100元，购买100千克及以上可享受10%的商业折扣，付款条件：1/10，n/30，天天贸易公司开出的发票价格为9000元(10000×90%)。方泰公司编制购货的会计分录如下：
借：商品存货 9000
贷：应付账款——天天贸易公司 9000
(二)购货运费的支付
【例4－7】沿用【例4－2】，买卖双方约定的交货条件为：起运站交货，运费预付。根据交货条件，起运站交货的运费是由购买方承担并计入商品采购成本。在赊购商品时，凡由销售方代购买方垫付的运费，或由购买方代销售方垫付的运费，购买方都应通过“应付账款”账户予以结算。方泰公司在收到天天贸易公司代垫运费100元的相关凭证后编制会计分录如下：
借：商品存货 100
贷：应付账款——天天贸易公司 100
如果买卖双方约定的交货条件不是起运站交货、运费预付，而是另外其他三种交货条件之一，则其会计处理如下：
(1)交货条件为：起运站交货，货到付运费。方泰公司在收到货物并向运输公司支付运费时，编制会计分录如下：
借：商品存货 100
贷：现金 100
(2)交货条件为：到达站交货，运费预付。则方泰公司在收到货物时不需要作任何有关运费的会计分录。
(3)交货条件为：到达站交货，货到付运费。这时应由天天贸易公司承担运费，但货运公司是在商品运到后向方泰公司收取的，则方泰公司在代天天贸易公司垫付运费时，编制如下会计分录：
借：应付账款——天天贸易公司 100
贷：现金 100
购买方在四种不同的交货条件下对运费的会计处理汇总如表4－3所示。
表4－3 购买方运费记录类型表
(三)退货与折让货款
前已述及，如果购买方验收货物发现所购商品有缺陷或出现与双方所签署的合同约定不相符合等原因时，销售方一般会允许购买方将商品退回，或者不退还商品而给予购买方一定的价款折让。购买方在收到销售方同意退货或折让货款的凭证后，借记“应付账款”账户，贷记“商品存货”账户。
【例4－8】沿用【例4－3】，12月3日，方泰公司在收到的100千克甲商品中发现有10千克商品损坏，其余90千克与合同约定的品质不符。经协商，损坏的10千克甲商品退回卖方，其余商品折价5%。方泰公司在收到天天贸易公司同意退货和折让价款共计1305元的相关凭证时，编制会计分录如下：
借：应付账款——天天贸易公司 1305
贷：商品存货 1305
(四)支付货款
1.在折扣期内支付货款
如果购买方在折扣期内付款，就可享受到现金折扣。购买方将所享受到的现金折扣用来抵减购货成本，记入“商品存货”账户的贷方。
【例4－9】沿用【例4－4】，假定方泰公司在12月11日之前将货款付给天天贸易公司，则方泰公司可以享受现金折扣76.95元，实际付给天天贸易公司的款项为7718.05元。方泰公司支付货款时，编制会计分录如下：
借：应付账款——天天贸易公司 7795
贷：商品存货 76.95
现金 7718.05
上述业务处理完成后，就可以确定本期的购货成本，计算如下：
本期购货成本=发票价格+购货运费及其他采购费用－购货退回和折让－
现金折扣
=9000+100－1305－76.95=7718.05(元)
如果选择另外其他三种交货条件之一时，其会计处理如下：
(1)交货条件为：起运站交货，货到付运费，或者到达站交货，运费预付。
在这两种交货条件下，买卖双方不需要互相代垫运费，方泰公司付给天天贸易公司的款项为7618.05元。方泰公司支付货款时，编制会计分录如下：
借：应付账款——天天贸易公司 7695
贷：商品存货 76.95
现金7618.05
(2)交货条件为：到达站交货，货到付运费。
此时，方泰公司付给天天贸易公司的款项为7518.05元。方泰公司支付货款时，编制会计分录如下：
借：应付账款——天天贸易公司 7595
贷：商品存货 76.95
现金 7518.05
2.超过折扣期支付货款
如果购买方支付货款的时间超过折扣期限则不能享受现金折扣，此时需要按发票金额支付全部款项。
【例4－10】沿用【例4－5】，假定方泰公司在12月31日将货款付给天天贸易公司，则不能享受现金折扣，方泰公司实际付给天天贸易公司的款项为7795元。方泰公司支付货款时，编制会计分录如下：
借：应付账款——天天贸易公司 7795
贷：现金 7795
如果选择另外其他三种交货条件之一时，其会计处理如下：
(1)交货条件为：起运站交货，货到付运费，或者到达站交货，运费预付。
在这两种交货条件下，买卖双方不需要互相代垫运费，方泰公司付给天天贸易公司的款项为7695元。方泰公司支付货款时，编制会计分录如下：
借：应付账款——天天贸易公司 7695
贷：现金 7695
(2)交货条件为：到达站交货，货到付运费。
此时，方泰公司付给天天贸易公司的款项为7595元。方泰公司支付货款时，编制会计分录如下：
借：应付账款——天天贸易公司 7595
贷：现金 7595
(五)总价法和净价法
总价法和净价法是在商品采购环节对发生的现金折扣采取的两种会计处理方法。总价法是指将未扣减现金折扣前的发票金额作为应付账款入账金额的方法。在总价法下，商品存货和应付账款按扣除现金折扣前的发票金额记录，现金折扣只有在真正发生时(即顾客在折扣期内支付货款时)才予以确认。如上述举例中，方泰公司购货的会计处理采用的就是总价法。净价法是指将扣减现金折扣后的金额作为应付账款入账金额的方法。在净价法下，商品存货和应付账款按扣除现金折扣后的净额记录，而将由于超过折扣期限而多支付的所丧失的现金折扣金额作为损失记入财务费用。
【例4－11】仍以前述方泰公司从天天贸易公司购货为例，天天贸易公司开出的发票价格为9000元，付款条件：1/10，n/30；交货条件：起运站交货，运费预付。方泰公司购货的会计处理采用净价法。
(1)2011年12月1日方泰公司购货时以净价8910元(9000－9000×1%)入账。方泰公司编制购货的会计分录如下：
借：商品存货 8910
贷：应付账款——天天贸易公司 8910
(2)方泰公司在收到天天贸易公司代垫运费100元的相关凭证后，编制会计分录如下：
借：商品存货 100
贷：应付账款——天天贸易公司 100
(3)方泰公司收到天天贸易公司同意退货和折让价款的相关凭证后，仍需按照净额计算并入账：退货和折让价款的净额=1305－1305×1%=1291.95(元)。方泰公司编制会计分录如下：
借：应付账款——天天贸易公司 1291.95
贷：商品存货 1291.95
(4)方泰公司在折扣期内付款则可以享受现金折扣，因而实际付给天天贸易公司的款项为应付账款余额7718.05元(8910+100－1291.95)。方泰公司支付货款时，编制会计分录如下：
借：应付账款——天天贸易公司 7718.05
贷：现金 7718.05
(5)如果方泰公司超过折扣期付款未能享受现金折扣，则需要按照发票金额扣除退货和折让款项后的余款7795元(9000+100－1305)支付。方泰公司支付货款时，编制会计分录如下：
借：应付账款——天天贸易公司 7718.05
财务费用——现金折扣损失 76.95
贷：现金 7795
在实际业务中，现金折扣率一般会高于同期银行存款利率。因此，从有效的财务管理角度看，企业应尽可能在折扣期内支付所欠货款，这也正是净价法的会计处理依据。在这个原则下，如果企业不能在折扣期内付款，应被看做是对企业理财政策的偏离，因而作为财务费用处理来反映这种额外的损失。
三、商品销售成本
(一)定期盘存制下“商品存货”的记录
在定期盘存制下，“商品存货”账户只提供商业企业储备待售的商品数量和成本信息，除了期初库存商品外，平时只登记商品购进业务。企业销售商品时，只记录销售收入，不记录销售成本，待会计期末通过对全部存货进行实地盘点确定期末商品存货数量和成本后，采用倒挤的方式计算并结转商品销售成本。
(二)商品销售成本的确定及其账项调整
在定期盘存制下，期末确定商品销售成本的程序如下：
(1)期末，将“商品存货”账户的期初存货成本与本期购货成本之和(称为“可供销售商品成本”)全部转入“销售成本”账户；
(2)将实地盘点确认的期末存货成本从“销售成本”账户结转至“商品存货”账户，完成倒挤商品销售成本的过程。
在定期盘存制下，确定商品销售成本的会计处理属于期末账项调整内容，该会计处理程序其实就是存货模型的具体应用：
本期商品销售成本=期初存货成本+本期购货成本－期末存货成本
=可供销售商品成本－期末存货成本
下面举例说明商品销售成本的确认和账项调整过程。
【例4－12】假设方泰公司期初甲商品库存量为10千克，成本为980元。本期甲商品采购业务详见【例4－6】至【例4－9】，本期购货成本为7718.05元。
(1)12月12日，方泰公司发生了下列销售业务：向巍巍公司销售甲商品80千克，每千克售价200元，付款条件：2/10，n/30；交货条件：到达站交货，运费预付。方泰公司发运商品时支付运费150元。方泰公司销售商品和支付运费时编制会计分录如下：
借：应收账款——巍巍公司 16000
贷：销售收入 16000
借：销售费用——运费 150
贷：现金 150
(2)甲商品运到巍巍公司后，经验收发现有10千克商品由于存储不当产生瑕疵，经双方协商，方泰公司同意对这10千克商品折让20%的货款，共计400元。方泰公司编制会计分录如下：
借：销售退回和折让 400
贷：应收账款——巍巍公司 400
(3)巍巍公司在折扣期内偿付货款，支付金额为：
16000－400－(16000－400)×2%=15288(元)
方泰公司收到货款时，编制会计分录如下：
借：现金 15288
销售折扣 312
贷：应收账款——巍巍公司 15600
(4)期末，方泰公司对商品存货进行实地盘点，确定甲商品实际结存数量为18千克。假定期末存货成本按每千克86.98元计算，则期末存货成本为1565.64元(18×86.98)。方泰公司编制的期末账项调整分录如下：
①将“商品存货”账户的可供销售商品成本8698.05元(980+7718.05)结转至“销售成本”账户，编制会计分录如下：
借：销售成本 8698.05
贷：商品存货 8698.05
②将实际盘点确定的期末存货成本1565.64元从“销售成本”账户转入“商品存货”账户。编制会计分录如下：
借：商品存货 1565.64
贷：销售成本 1565.64
这两笔调整分录的记账结果是：第一笔调整分录将可供销售商品成本全部转入“销售成本”账户后，“商品存货”账户余额结为零；第二笔调整分录将实地盘点确定的期末存货成本从“销售成本”账户转入“商品存货”账户，从而使“商品存货”账户的期末余额与实际盘点结果一致，同时又完成了倒挤销售成本的过程。至此，“销售成本”账户的借方余额7132.41元(8698.05－1565.64)就是本期商品销售成本，该余额将列入收益表作为销售净额的减项。
这里需要注意的是，采用定期盘存制确定的商品销售成本是不够准确的，它既包含当期实际的商品销售成本，同时也包含了商品在存储过程中由于管理不善等原因造成的丢失或毁损等导致的损失。
从方泰公司采用定期盘存制确定销售成本的过程可以看到，在定期盘存制下，“商品存货”账户不需要按商品品种规格逐一设置明细账，平时销售商品不需要登记账簿，期末通过盘点一次确定并结转商品销售成本，会计处理程序简便，省掉了大量的簿记工作。这种方法一般适合那些经营商品的品种规格繁多、价值相对较低的小型商业企业(如没有使用电子扫描终端系统的小型药店、食品杂货店等)，或者是对容易发生损耗的生鲜商品(如蔬菜、水果、鱼肉、禽蛋等)的会计处理。
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