西方税制改革对我国税制改革的借鉴意义

第三节　西方税制改革对我国税制改革的借鉴意义

一、西方国家税制改革情况

在20世纪，西方国家共经历了六次大的税制改革。第一次世界性税改起源于1789年英国创立所得税，开始还是一种临时税，德国首先引进所得税制度，美国于1913年、法国于1914年也先后采纳该制度，从此所得税演变成一种几乎所有国家、所有收入者都要交纳的普及税种。第二次大的税制改革浪潮开始于20世纪30年代，许多国家普遍推行社会保障制度，开征社会保障税。第三次大的税制改革浪潮是大部分发达国家和许多发展中国家采用增值税。第四次税制改革是对公司来源的所得免除双重征税，或者推行公司所得税与个人所得税一体化的其他形式，以消除对再投资的不利影响。第五次税制改革始于20世纪80年代中期，主要特征表现为“低税率、宽税基、简税制、严征管”。发达国家的税制改革扩大了所得税税基，降低了税率，提高了流转税在税收结构中的地位，增进了税收的横向公平和税收制度的弹性。发达国家的税制改革很快引起了发展中国家的强烈反响，发展中国家也相应进行了税制改革。第六次税制改革是在20世纪90年代初以后，西方税制改革、税收理论及税收理论所依存的政策经济学又有了新的发展。

20世纪80年代的西方税制改革曾经引起人们的广泛关注。西方税收理论基础和税法原则发生了很大的变化。国内税收理论界较为一致的看法是：这一时期税制改革实践主要以供给学派的税收理论为基础，而供给学派税收理论又是以当地占主流地位的所谓现代新古典学派（包括“里根经济学”与“撒切尔经济学”）的基本观点为理论依据。20世纪30年代大危机以后，凯恩斯主义应运而生，凯恩斯主义极力主张税收全面介入经济生活，坚持国家税收干预经济。在这种思想指导下，西方国家形成了能对经济实施全面干预的税制体系。然而，到了20世纪80年代，包括供给学派在内的现代新古典学派作为传统凯恩斯主义政策实践的对立面而存在并发展起来。他们认为只有让市场充分运行，并将国家干预经济的程度与范围降到最低限度才是唯一正确的政策选择。其税收理论的核心是减少并尽可能地取消税收对市场运行和对经济主体行为（如风险投资、储蓄、要素供给等）的扭曲作用，所对应的税收政策与税制改革主张就是大幅度地减税，通过降低已在所谓“拉弗禁区”之内的高税率，来促进社会总供给量的增加。在这种思想指导下，西方税制改革发生了很大变化。如以美国为代表的西方国家，1986年税制改革却出现了不同以往的倾向。具体表现在以下几个方面：

（1）由主张全面干预转向主张适度干预。以所得税为主转变为降低所得税税率，同时提出了实行增值税的设想；税收的多优惠转变为少优惠；税收对经济的干预转变为减少对经济的干预，以利于加强市场机制和企业之间纳税平等上的竞争。

（2）由标榜公平转向突出效率，在公平与效率的权衡上一反过去的传统，反映出美国政府以牺牲公平为代价来换取提高效率的意向。主要表现在：以累进税制为主转变为近乎单一的比例税制；个人所得税有地位不断下降的趋向。

（3）由偏重纵向公平转向追求横向公平。长期以来，美国政府一贯注重发挥税收的经济调节作用，对税收的经济效率极为重视，相对而言对税收本身的效率重视不够。而1986年税制改革却一反常规，体现出力求使经济效率同税收本身效率并重的趋向。具体表现在：由繁杂的税制向简化税制过渡；应税所得的计算由复杂转变为简便；堵塞偷逃税漏洞，以减少征收费用。

20世纪90年代初以来，西方税制改革、税收理论及税收理论所依存的经济学又有了新的发展，以斯蒂格里茨、米尔利斯为代表的优化税制理论逐步取代了现代新古典诸派税收理论的主流地位，对各国税制改革实践产生了重要的影响。例如，美国著名经济学家斯蒂格里茨在20世纪80年代末90年代初就致力于重新认识政府的经济职能，强调一方面应像认识市场机制的重要性一样认识政府干预的重要性，另一方面又应像研究“市场失灵”一样研究“政府失灵”，他认为应在新的“政府—市场观”基础上将微观经济学与宏观经济政策结合起来。以这些思想为核心的经济学观点在西方税收理论中的代表性体现就是优化税制理论。优化税制理论是“新政府—市场观”在税收领域中的最集中代表。具体说来，就是从“市场约束”是否存在，即市场是否完全、竞争是否充分、信息是否对称等角度，将税制优化描述为“现实优化”向“理想优化”不断迫近的一个过程。其中“理想优化”既是税制优化的目标，也是参照系。它是市场无约束状态下的税制优化，其主要特征包括税收完全中性、无超额税负损失、税收公平等，这些都是优化税制的目标集合。“现实优化”则指在现实市场约束下的税制优化。由现实优化向理想优化迫近的过程，也就是市场约束逐步被突破的过程。现实优化的程度取决于市场约束集合的参数组成情况（如信息是否对称、竞争是否充分等）。

20世纪90年代西方税制改革，就是以优化税制理论为主要依据的。克林顿政府在上个世纪90年代推行的税制改革与税收政策就是“新政府—市场观”与优化税制理论的体现。加拿大克雷蒂安自由党政府与英国布莱尔工党政府在1993年与1997年分别重新执政后，推行的也是类似的政策，在税制领域中也进行了相应的改革。在全球范围内普遍进行的税制改革与税收政策调整新趋向，也在一定程度上反映了优化税制理论的基本观点与主张。20世纪90年代的税制改革在相当程度上，保留了20世纪80年代税制改革“低税率、宽税基、简税制、严征管”的主要特征，同时又具有明显的创新性。归纳起来，主要有以下特点。

（1）降低税率，减轻税负。如美国在1997年的税制改革中，将长期资本利得适用的最高税率由改革前的28%降至20%。

（2）扩大税基。为保证税制改革的成功，保证原有财政收入水平，满足政府提供公共产品的需要，各国在降低税率、减轻税负的同时，取消部分税收优惠，减少逃税、避税，扩大税基，增加收入。在拓宽税基方面，澳大利亚、英国、芬兰、新西兰等国都提高了对附加福利的征税，后三个国家还对抵押利息支付的扣除做了限制性的规定，至于增值税税基，则有普遍拓宽的趋势。

（3）调整税种结构，简化征税制度。发达国家从简化税制入手，减少个人所得税档次，取消一些不必要的税收减免优惠规定。有些国家还全面地调整简化税制，如澳大利亚于1993年制定了三年《税法改进计划》，使税法内容削减了50%。新西兰也着手进行类似的努力，爱尔兰则开始实施统一的税法，等等。

（4）在效率与公平原则及其他政府目标的结合与轻重权衡上，20世纪90年代税改普遍调整了20世纪80年代供给学派税收实践中片面追求效率、忽视公平及其他政府目标的做法，努力促进各原则目标的协调。以美国为例：克林顿政府一方面对富裕阶层增税，另一方面又对中低收入家庭与小企业减税；同时，为了克服减税与财税收入之间的矛盾，又规定了每一美元的税收削减，都应以相应的财政支出压缩为前提。这些举措较好地注意了公平原则，保证了财政赤字的减少，而且仍在一定程度上提高了效率与促进了经济增长。

（5）加强稽征管理。各国在税改中致力于建立严格的税收登记制度，在征管办法上推行征、管、查三分离，征管手段电脑化。为堵塞税收漏洞，各国把严格征税作为税收的组成部分，严格稽查，严厉惩罚。

二、当前我国税制现状及其深化改革

1994年税制改革后，我国以增值税和所得税为主体的“双主体”税制结构逐步合理完善，但仍然存在一些缺陷，主要表现在：内外资企业所得税不统一，在流转税类中，增值税比重过大，消费税比重较小；在所得税类中，个人所得税所占比重过小，所得税主要依赖于企业所得税；社会保障税等税种尚未开征。为此，我们应该借鉴西方国家20世纪特别是80年代和90年代以来的税制改革的理论和成功经验，进一步深化我国税制改革。

（一）尽快统一内外资企业所得税

改革开放初期，为了吸引外资，我国实行了《中华人民共和国企业所得税暂行条例》与《外商投资企业和外国企业所得税法》这两套“内外有别”的企业所得税法，在税率、扣除范围和计税标准特别是税收优惠等方面都不尽相同，由此造成了税负不均的问题。其中，因企业所在地理区域的不同而税负不公平的规定有：在外商投资企业和外国企业所得税方面，经济特区和沿海经济开发区的外商投资企业所得税平均负担率为9%，而内地外商投资企业所得税平均负担率为15%，从而造成了两种外资企业所得税负的不一致；从优惠的侧重点看，就内资企业而言，优惠政策主要侧重于劳动就业、社会福利和环境保护等方面，而外资企业优惠政策则主要侧重于吸引直接投资、鼓励出口、使用先进技术等方面。从优惠的方式看，内资企业的优惠方式主要是直接减免税，而外资企业不仅有直接减免税，还有再投资退税等方式。再从税率来看，尽管内外资企业所得税的名义税率都是33%（其中外资企业含地方所得税3%），但由于外资企业享有多种税收优惠，据权威机构研究显示，内资企业的实际税负应接近或达到外资企业的两倍。

上述问题的存在，既不符合世界贸易组织规则，也对国内企业显失公平，说明统一内外资企业所得税迫在眉睫。统一内外资企业所得税具有必要性和紧迫性。

1．对外资企业所得税的超国民待遇，严重妨害了内外资企业的公平竞争，对一些国内企业将造成致命的影响

目前，我国外资企业名义税负为15%，实际税负是11%左右，而内资企业名义税负为33%，实际税负是23%左右。两者名义税负相差18%，实际税负相差12%。随着我国对外开放的不断扩大，如果再不统一税制，就会抑制内资企业的发展，甚至造成致命的影响。

2．许多外资企业并没有真正从中国的税收优惠中得到好处，统一所得税不会影响外商投资

许多国家对企业在投资国和母国交纳的税有一个总量，即使在投资国少交了，在总量不变的情况下，在母国还要补交。因此，外资企业并没有从我国对其税收优惠中得到好处，只是把应当由我国政府征收的税款转移给了外国政府。

3．对外资企业继续实行超国民待遇的税收优惠，只会降低引进外资的质量和水平，使我国经济付出沉重代价

当前，我国对外资的需求主要不是量的多少，而是质量和水平的高低。2004年，我国外汇储备已达6099亿美元，主要存在外国银行或者购买了美国债券，可以更有效地利用。而靠对外资企业超国民待遇的税收优惠，只会降低引进外资的质量和水平，使一些技术落后、原材料能源消耗大、污染环境、效益低的外资进入中国。不平等竞争又迫使内资企业压低劳工成本。这种不能带来社会福利增长的外资企业，不符合以人为本的科学发展观的要求，将会使中国经济付出沉重的代价。

据报道，早在2003年全国财政工作会议上，就已经将统一内外资企业所得税作为2004年税改之一。目前内资企业平均25%的税收负担、外资企业平均13%的税收负担，统一到一个水平，体现公平的原则，这项改革可能在今后几年内逐步实施。内外资企业所得税的统一将采取《中华人民共和国企业所得税暂行条例》与《外商投资企业和外国企业所得税法》的两法合并的方式，将税率统一为25%。这个数字将更接近于内地企业目前实际承受的所得税税率。在此基础上，还将规定最低企业所得税，不论企业享受何种优惠，实际缴纳的所得税都不应低于15%。

这就要求税务部门要规范税前扣除标准，并统一内外资企业折旧水平。对于改革开放以来一些企业的所得税优惠政策，按照统一税法，公平税负，以产业优惠为主、减少区域优惠的原则进行清理，除一些特殊的区域外，应逐步取消地区优惠政策，为企业创造公平的竞争环境。

（二）完善增值税制度

增值税自1954年法国首创以来，因它良好的中性特点而被世界上大多数国家所采用。我国于1979年引进增值税试点，在1994年的税制改革中，根据我国的实际情况，并借鉴国际惯例，扩大了增值税的征收范围，减少了税率档次，采取了科学的计算方法，形成了比较规范的增值税制度。全面推行增值税以来取得了良好的效果，基本上适应了社会主义市场经济发展的需要。但是，我国现行增值税，无论是在税制还是在征收管理方面，与理想的成熟型增值税（Full-vat）相比，仍有较大差距，还属于发展型即不完整型增值税（Less-than-complete）。增值税的优越性还没有充分发挥，尚存在诸多的问题和弊端，迫切需要加以完善。

三、现行增值税存在的主要问题

（一）征税范围较窄

目前，世界上实行增值税的国家，绝大多数已经将农业、工业、批发、零售和服务领域纳入增值税征税范围。而我国现行增值税的征收范围，从社会再生产诸环节来看，主要集中在工业生产和商业流通两个环节，与增值税紧密相关的交通运输、建筑安装和其他第三产业没有实行增值税，继续实行的是营业税，致使增值税的链条中断，内在制约机制的作用明显削弱，增值税的优越性难以充分发挥。如营业税条例规定，交通运输收入应该征收3%的营业税，而增值税政策规定，增值税的一般纳税人外购或销售货物支付的运输费用可以按7%计算抵扣进项税额。这样不可避免地使增值税在运输环节发生断裂，引发大量的避税现象，增值税被受到侵蚀。再则，政策界限难以区分，征管实践中相互扯皮。增值税和营业税都属于流转税，从理论上讲，征收增值税和营业税的政策边界可以分清。然而，随着改革的不断深化，经济活动行为日趋复杂，增值税和营业税对有些行为征收的政策界限难以准确划分，如随着我国劳务收入份额的不断增长，生产与劳务愈加紧密相关，相互渗透，难以分割，混合销售行为和兼营行为等。我国现行增值税和营业税这两个税种分属不同的国税和地税机关征收，使得在实际征管工作中经常出现相互扯皮、发生争执的现象，给纳税人和税收征管工作造成了不利影响。

（二）存在重复征税现象

本来增值税具有道道课征，但不重复征税，具有中性税收的特征。它按照外购的资本性货物所含的税金可否从进项税额中扣除，分为消费型增值税、收入型增值税和生产型增值税三种。但是，由于目前我国实行的是生产型增值税，根据规定，只允许扣除外购的用于生产应税产品的流动资产已纳税额，企业购入固定资产所支付的增值税直接计入固定资产成本，不能计入进项税额予以抵扣，因此，仍存在重复课税现象。例如，某企业购入一台价值10000元的生产设备（不含增值税），支付增值税1700元，则固定资产的定资产的入账价值为11700元。该生产设备的使用期限为5年，每年生产并销售的产品中所包含的固定资产价值为2340元（假设产销平衡），对这部分价值征收的销项税额为397.8元，5年合计为1989元，与其购入设备时所支付的增值税相比，增加了289元。但增加的289元并非由于固定资产在使用期内创造了新价值，而是因为将购入固定资产支付的增值税计入固定资产成本，然后以折旧的形式计入产品成本，最终转移到销项税额的计税依据——销售额中，从而导致税上征税的结果。生产型增值税的制定主要是考虑到当时的经济环境，初衷是保证财政收入规模，遏制固定资产投资规模膨胀。

实践证明，生产型增值税不可避免地产生一些副作用。

1．不利于固定资产投资大、原材料消耗少的高新技术产业和能源等基础产业的发展

高新技术企业、基础设施企业以及投资较大的企业的资本有机构成较高，固定资产投资规模大，企业设备更新非常快。征收生产型增值税的后果会使它们的固定资产投资不能抵扣，不利于这一类企业的扩大再投资和设备更新。

2．不利于扩大产品出口，参与国际市场竞争

以不含税价格出口产品是世界各国通行的做法，也是提高本国产品竞争能力的一项重要举措。由于我国实行的是“生产型”增值税，税款抵扣不足，即使按照增值税法定税率计算退税，出口产品仍然含有一定的增值税。我国以含税产品与国外无税产品竞争，无形中降低了我国出口产品的竞争能力，增加了开拓国际市场的难度。

3．不能与不同企业的不同特点很好地结合，使税务机关和企业在固定资产划分上产生分歧，且极易引起摩擦

由于外购固定资产所含税额不能抵扣，在实际工作中就出现了如何准确划分固定资产与非固定资产的问题。虽然财务会计制度对此做出了规定，但具体到一些单位价值超过标准、使用年限不够，或使用年限较长、单位价值却不到标准的项目，尤其是低值易耗品和修理零配件，是否作为固定资产，容易与企业发生分歧。同时，一些企业为了达到多抵扣税的目的，往往将大修理化整为零，增加了税收管理工作的难度。

（三）日趋复杂的增值税税率，形成新的税负不平

1994年的增值税制改革，将纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，将增值税率分为基本税率17%和低税率13%两档，对纳税人出口货物实行零税率。由于增值税一般纳税人和小规模纳税人在计算增值税方法上不同，使得两者的税负水平存在差异，如广东省商业企业一般纳税人税负水平约为1.5%；而商业小规模纳税人按4%的征收率课征增值税，因此，销售毛利率高的商业企业如果选择做小规模纳税人，就比选择做一般纳税人的税负低，反之则高。同时，现行增值税还对小规模纳税人、免税农产品、废旧物资经营者等规定了不等的抵扣进项税率。在以后几年的税收实践中，为了适应我国经济的发展，进一步完善税收制度，国家先后两次调整增值税税率。目前，我国增值税税率日趋复杂，即抵扣税率由三挡增加为六挡，征收税率调整到两档，加之低税率产品范围不断增多，这样，不仅没有从根本上解决税负失衡问题，反而造成增值税链条断裂增多。如从事废旧物资收购的单位本来经营规模就小，核算不正规，投机性大，他们自开收购发票，给虚开、代开增值税专用发票创造了一定的滋生空间，这不但造成了新的税负失衡，而且进一步增大了税收征管难度。

（四）管理模式单一，涉税违法犯罪活动猖獗

我国现行的增值税实行凭增值税专用发票注明税额进行税款抵扣的办法，由于增值税专用发票（包括其他一些法定扣税凭证）具有抵扣税款的特殊功能，目前我国的增值税管理主要集中在管好增值税专用发票上，通过管住这张票，实现对增值税进项、销项税额的有效监控，从而达到保障增值税收入的目的，也就是通常所说的“以票管税”模式。然而，由于现阶段我国所面临的社会环境，尤其是还很不具备现代化税收管理手段，使得我国增值税的这种管理模式并不完全适应现实需要，有效性比较差。事实上，这种模式本身就存有缺陷，它难以解决纳税人销售不开票、隐瞒经营收入等问题。“以票管税”模式要真正实现有效管理增值税的目标，必须以增值税一般纳税人所有的销售收入均如实填开增值税专用发票为前提。然而在现实中，有些纳税人受经济利益的驱使，钻税收政策的空子，想方设法逃避纳税义务，零申报、负申报、平价销售、无税经营等现象比较严重，且仍在蔓延。一些不法分子不惜铤而走险，疯狂利用增值税专用发票进行各种涉税犯罪活动，如伪造、虚开、代开、盗窃、改码等，形式多种多样，花样层出不穷，金额越来越大，后果愈来愈严重。如1995年查处的“鼎湖”案件，虚开增值税专用发票金额36.9亿元，其中价款31.6亿元，增值税税款5.3亿元。1998年查处的浙江“金华”案件，虚开增值税专用发票金额63.1亿元，其中价款53.93亿元，增值税税款9.17亿元。更为严重的是，不法分子利用高科技手段伪造增值税专用发票已达到了可以乱真的地步，使增值税专用发票管理的难度不断加大。“以票管税”模式，加大了增值税管理风险，影响了增值税管理的质量。

四、完善增值税制度的建议

（一）扩大增值税的征收范围

为使我国税制与国际接轨，进一步符合经济和税收一体化趋势发展的客观要求，较好地解决增值税与营业税在征收范围上的相互交叉和征收管理中的相互矛盾，应将工商业以外的交通运输、建筑安装及服务行业中代理、仓储、租赁、广告等提供劳务的行业，逐步纳入增值税的征收范围，把扩大征收范围与增值税转型有机地结合起来。

（二）实行消费型增值税

1994年税制改革时，根据当时的经济发展水平，我国确定实行生产型增值税。实践证明，生产型增值税为促进国家税收和财政的持续增长起到了积极的作用。但是，随着我国生产力水平的不断提高，特别是我国加入WTO后，生产型增值税已不能完全适应经济发展的需要，实行消费型增值税势在必行。一是消费型增值税允许将购置固定资产的已纳税款一次性全部抵扣；二是实行消费型增值税更有助于企业特别是国有大中型企业设备更新和技术改造，不断增强扩大再生产的能力，使其走出困境，提高竞争力；三是虽然现阶段我国实行消费型增值税对财政收入影响较大，但从长远来看，对提高我国综合国力是利大于弊的。

（三）进一步简化税率

税率关系到纳税人的负担能力和财政收入的多少，是征纳双方最敏感的问题。为保证增值税链条的完整性，最大限度地减少纳税人的避税空间，应尽可能地简化税率，以维护增值税的中性性质和便于增值税的管理。一是将增值税的基本税率设为17%和13%两档；二是使抵扣税率和适用税率相一致，不再增加新的档次；三是将小规模纳税人的征收税率不分工业与商业，一律规定为4%，避免在划分工业与商业过程中出现扯皮问题。