企业年度报告书利润总额怎样填

企业会计准则第35号——分部报告

一、新准则的制定背景

为了适应我国市场经济的发展,满足财务报告的决策有用性,提高会计信息的质量,财政部于2000年发布了《企业会计制度》,2001年发布了《金融企业会计制度》,以上两制度在财务会计报告章节中都要求将分部报告作为企业必须提供的报表之一。此外,其他监管机构也有发布分部信息的要求,如2001年证监会发布《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号——年度报告的内容与格式》(修订稿)第8节：董事会报告,其中第33条公司董事会应介绍报告期内的经营情况且需按行业、产品或地区说明报告期内公司的主营收入、利润等情况。2001年2月证监会发布了《公开发行证券公司信息披露编报规则第11号——从事房地产开发业务的公司财务报表附注特别规定》其中第7条也规定：发行人的经营业务涉及不同行业和地区时,应按行业和地区披露收入、营业利润、资产的分部资料。同年12月证监会又发布《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定》的通知,该通知中第44条明确指出：按主营业务性质分项列示报告期主营业务收入、主营业务成本金额。如经营业务涉及不同行业和不同地区的,应按业务分部和地区分部分别列示财务报表各期间主营业务收入、主营业务成本。国际会计准则委员会于1981年8月发布了国际会计准则第14号《分部报告的会计信息》,于1997年修订,发布了新的国际会计准则第14号《分部报告》。

为了规范分部报告的编制方法和应披露的信息,更好地理解企业的经营业绩,评价相关的风险和报酬,对企业的经营情况做出全面的判断,财政部在这次新准则体系构建中依据基本准则制定了新准则。

二、新准则重点难点说明

(一)新准则制定的目标

新准则规范了分部报告的编制方法和披露的信息,以便更好地理解企业的经营业绩,评价相关的风险和报酬,对企业经营的情况作出全面的判断。

分部报告是有关企业或企业集团下的分部财务信息,属于其他财务报告的范畴,在财务报告体系中属于中级或次级信息,因此,分部报告的最终目标应与财务报告的目标保持一致,即：①提供有用的信息给现在和潜在的投资者、债权人以帮助其作出投资和信贷决策;②提供有用的信息给投资者和债权人,以帮助其评估投资和信贷决策中未来预期现金净流入的金额、时间与风险;③报告企业的经济资源、对经济资源的要求权,以及资源与要求权的变动情况。

财务报告所提供的信息是满足所有信息使用者联合需要的通用会计信息,而分部报告主要是通过对特定业务和地区的披露,为现在和潜在的投资者和债权人提供更多更详细的关于主体经营成果和财务状况的信息,提高对企业未来现金流量及其不确定性预测的准确性,更有助于信息使用者的最优经济决策,更全面地反映、报告受托责任的履行情况,因此,分部报告的目标与财务报告的目标又有所不同,美国财务会计准则委员会SFAS131号中将分部信息披露的目标概括为要求披露企业分部和相关的目标是提供从事不同类型活动和所处的不同经济环境的信息,以帮助财务报告使用者：①更好地理解企业业绩;②更好地评估其未来现金净流量;③从企业整体上做出更有根据的判断。国际会计准则委员会在IAS14号也有类似的论述,只不过将第2条改为“更好地评估企业的风险和回报”。

(二)报告分部的确定

企业披露分部信息,应当区分业务分部和地区分部。

1.业务分部的确定

(1)业务分部的定义。业务分部,是指企业内可区分的、能够提供单项或一组相关产品或劳务的组成部分。该组成部分承担了不同于其他组成部分的风险和报酬。

(2)确定业务分部应考虑的主要因素。

①各单项产品或劳务的性质,包括产品或劳务的规格、型号、最终用途等。对于产品或劳务的性质相同者,通常其报酬、风险及成长能力可能较为接近,一般情况下可以将它们划分在同一业务分部。而对于性质完全不同的产品或劳务,则不能将其划分到同一业务分部之内。例如,某一股份有限公司生产经营范围包括工程塑料制造、旅游、餐饮、工厂机械制造、合成纤维等,在确定业务分部时,必须将其作不同的业务分部处理,而不能将其中任何两个业务作为一个业务分部。

②生产过程的性质,包括采用劳动密集或资本密集方式组织生产、使用相同或者相似设备和原材料、采用委托生产或加工方式等。对于劳动力密集型部门来说,其使用的劳动力较多,相对来说劳动力成本对部门的影响较大,其经营成果受劳动力成本的升降影响很大;而对于资本密集型部门来说,其占用的机器设备等固定资产较多,相应负担的折旧费用也较多,其经营成本受折旧费用的影响很大,受技术进步的影响也很大。

③产品或劳务的客户类型,包括大宗客户、零散客户等。购买产品或接受劳务的客户类型或类别,可以按客户的特点以及提供的服务进行划分。对于购买产品或接受劳务的同一类型或类别的客户,一般来说对其的销售条件也基本相同,如相同或近似的销售价格、销售折扣,相同或近似的售后服务,因而具有相同或近似的风险和报酬。而不同的客户,其销售条件不尽相同,导致了不同的经营风险和回报。如计算机生产企业,其生产计算机可分为商用计算机和个人计算机,商用计算机的主要销售客户是企业,一般是大宗购买,对计算机的专用性要求比较高,售后服务相对比较集中;而个人计算机,其客户对计算机的通用性要求比较高,其售后服务相对比较分散。

④销售产品或提供劳务的方式,包括批发、零售、自产自销、委托销售、承包等。销售产品的方式不同,其承受的风险和报酬也不相同。一般来说,采用直销方式,直接发生的劳务费用较高;采用代销方式,代销费较高。采取赊销方式,其收账费用较大,发生应收账款坏账的风险很高;采取现销方式,则不会产生坏账和收账费用,但其销售规模会受到限制。

⑤生产产品或提供劳务受法律、行政法规的影响,包括经营范围或交易定价限制等。企业生产产品或提供劳务总是处于一定的经济法律环境之中,其所处的环境必然对其生产产生影响。特别是企业所处的法律环境会对企业产生极大的影响。法律环境的发展变化,可能直接影响到产品生产或劳务提供的收缩和扩张,影响产品或劳务收入、费用、利润等。例如,税法规定将对某种产品征收较高的税收,那么,该产品的生产将会出现收缩现象;相反,如果国家对某项产品或劳务征收较低的税收,那么,该产品的生产或劳务的提供将会扩张。

2.地区分部的确定

(1)地区分部的定义。地区分部,是指企业内可区分的、能够在一个特定的经济环境内提供产品或劳务的组成部分。该组成部分承担了不同于在其他经济环境内提供产品或劳务的组成部分的风险和报酬。

(2)确定地区分部应考虑的因素。

①所处经济、政治环境的相似性,包括境外经营所在地区经济和政治的稳定程度等。企业生产经营所在地的经济、政治情况差异,意味着它们面临的经济、政治风险不同,因而不能将其归为同一地区分部。经济和政治情况基本相似的国家和地区,生产经营部门所面临的经济、政治风险基本相当,因而可以将这些国家和地区的生产经营部门归为同一地区分部。

②在不同地区经营之间的关系,包括在某地区进行产品生产,而在其他地区进行销售等。不同地区的生产经营存在着紧密的联系,意味着这些地区的生产经营有着相同的风险和报酬。例如,某股份有限公司分别在A地区和B地区设有两个子公司,A地区的子公司主要经营汽车轮胎销售业务,B地区的子公司主要经营小汽车组装业务,此时,应该将A、B地区的子公司合并作为一个地区分部处理;反之,当各地区的经营不存在直接联系,则不应将其作为一个地区分部处理。

③经营的接近程度大小,包括在某地区生产的产品是否需在其他地区进一步加工生产等。

④与某一特定地区经营相关的特别风险,包括气候异常变化等。如果不同地区的生产经营存在特定风险,则不能将它们合并作为一个地区分部。

⑤外汇管理规定,即境外经营所在地区是否实行外汇管制。外汇管制的规定直接影响着企业内部资金的调度和转移,从而影响着企业的经营风险。在存在外汇管制的国家和地区,其转移资金相对较难,承受着较大的资金风险;而不存在外汇管制的国家和地区,外汇可自由流动,资金转移较容易,相应风险也较小。基于此,不能将存在外汇管制的国家或地区的分部同不存在外汇管制的国家或地区的分部合并作为一个地区分部。

⑥外汇风险。存在通货膨胀的国家或地区,其货币的实际购买力水平相对较低,因而不能将这些国家或地区的企业分部合并作为一个地区分部处理。

需要注意：两个或两个以上的业务分部或地区分部同时满足下列条件的,可以予以合并：具有相近的长期财务业绩,包括具有相近的长期平均毛利率、资金回报率、未来现金流量等。确定业务分部或地区分部所考虑的因素类似。

3.报告分部的确定

企业应当以业务分部或地区分部为基础确定报告分部。业务分部或地区分部的大部分收入是对外交易收入,且满足下列条件之一的,应当将其确定为报告分部：

(1)该分部的分部收入占所有分部收入合计的10%或者以上。如果一个分部收入大部分来自企业内部垂直下游分部,由于其对内的依赖较强,应将其与垂直下游分部合并后,再按10%的标准进行判断,理由是：①如果因股权和其他原因将其分拆归属为不同利益实体,则这两个分部的经营业绩都会受到重大影响;②有利于剔除因内部转移价格制定得不合理而造成的分部利润分配的不合理,亦可减少管理当局操纵分部利润的空间;③从企业的价值实现角度看,收入最终是依靠对外销售来真正实现的。当然,如果企业利润中心的划分较为合理,各业务分部的市场竞争较强的话,也可分别作为分部处理,如一些研究与开发部门,它们也可能通过对企业提供劳务创收,从而可能达到10%标准而成为报告分部。

(2)该分部的分部利润(亏损)的绝对额,占所有盈利分部利润合计额或者所有亏损分部亏损合计额的绝对额两者中较大者的10%或者以上。在实务中,若没有一个亏损分部达到10%的标准,且因风险与报酬的差异不便合并,按规定不用披露。但由于技术进步,市场突变或其本身处于夕阳产业,该亏损分部以后的亏损可能会越来越严重,如果不将其披露出来,势必会误导信息使用者对企业财务状况的判断,因而,在没有一个亏损分部达到10%的标准时,至少要披露其中达到一定亏损金额,且业务前景不乐观的分部。

(3)该分部的分部资产占所有分部资产合计额的10%或者以上。在运用分部资产占所有分部资产合计的10%或者10%以上这一标准时,应注意把独立核算的子公司或分部无偿占用其他分部或关联公司的资产纳入计算范围,因为对独立核算的子公司或分部,往往直接按其财务报表中的资产总额去计算是否达到10%的标准,容易忽略它们无偿占用的其他分部或关联公司的资产,从而不能真实反映其资产的报酬率。

业务分部或地区分部未满足上述条件的,可以按照下列规定处理：

①不考虑该分部的规模,直接将其指定为报告分部。

②不将该分部直接指定为报告分部的,可将该分部与一个或一个以上类似的、未满足本准则第8条规定条件的其他分部合并为一个报告分部。

③不将该分部指定为报告分部且不与其他分部合并的,应当在披露分部信息时,将其作为其他项目单独披露。

报告分部的对外交易收入合计额占合并总收入或企业总收入的比重未达到75% 的,应当将其他的分部确定为报告分部(即使它们未满足本准则第8条规定的条件),直到该比重达到75%,企业的内部管理按照垂直一体化经营的不同层次来划分的,即使其大部分收入不通过对外交易取得,仍可将垂直一体化经营的不同层次确定为独立的报告业务分部。

对于上期确定为报告分部的,企业本期认为其依然重要,即使本期未满足报告分部的确认条件,仍应将其确定为本期的报告分部。

4.分部收入

分部收入,是指可归属于分部的对外交易收入和对其他分部交易收入。分部的对外交易收入和对其他分部交易收入,应当分别披露。

分部收入包括对外部客户销售形成的收入以及该分部与企业其他分部进行交易形成的收入。其中,各分部间的交易收入以转移价格结算。转移价格,是指管理当局从集团总体战略出发,在企业内部不同分部之间购销产品或提供劳务时执行的内部价格。由于这种内部价格通常不受外部市场供求关系的影响,因此从局外人看来是一种“非正常交易”价格。

5.分部费用

分部费用,是指可归属于分部的对外交易费用和对其他分部交易费用。分部的折旧费用、摊销费用以及其他重大的非现金费用,应当分别披露。

分部费用的确认,主要解决费用在分部间分摊的问题。如果共同费用没有合理分摊的标准,将无法如实反映各分部的获利能力。一般地,共同费用可按项目进行分解,寻找相应的合理分配标准,按以下原则进行分配：

(1)受益原则。受益原则指按受益比例分摊共同费用,如固定资产的折旧费、修理费就可以按这种原则进行分配;房屋维修成本按各分部所占房屋面积分摊;固定资产折旧费按平均固定资产所占比例承担。

(2)公平原则。公平原则是指费用分配要公平对待涉及的各方,如与雇员有关的费用一般按此原则分配,如福利费以工资收入为尺度。

(3)承受能力原则。承受能力原则是指收入、利润高的分部耗用的费用多,应按各分部的承受能力分摊费用,如营业费用中的展览费等,可按分部收入进行分配。

(4)不分配原则。对于那些既不能直接计入各分部,又没有合理分摊基础的费用,则可以不确认为分部的费用,如广告费,实务中,企业常常为整个集团的品牌而支付巨额的广告费用,这些费用若强行分配给各分部。必然导致主观、武断或不为财务报表外部使用者理解等情况,但企业应就该事实提供说明。

6.分部利润(亏损)

分部利润(亏损),是指分部收入减去分部费用后的余额。在合并利润表中,分部利润(亏损)应当在调整少数股东损益前确定。

7.分部资产

分部资产,是指分部经营活动使用的可归属于该分部的资产,不包括递延所得税资产。分部资产应当按照扣除相关累计折旧或摊销额以及累计减值准备后的金额确定。

披露分部资产总额时,当期发生的在建工程成本总额、购置的固定资产和无形资产的成本总额,应当单独披露。

分部资产所面临的问题主要有两个：一是企业的资产如何在企业各分部之间进行分摊;二是当期购置的固定资产和无形资产成本总额的计算。

实践中,一项资产可能同时为几个分部共同使用,如果选择的分配方法不合理,随意性过大,将会影响分部信息的可靠性,因此,应按合理的基础分摊给各分部。按合理的基础分摊,应遵循以下原则：

(1)合理性。合理性不仅能够为企业内部信息使用者(主要是企业内部管理部门)所理解和解释,而且也能够为企业外部使用者所洞察和领会。

(2)信息的可靠性。信息的可靠性即要尽量减少企业调节利润的空间。

分部报告中对当期发生的在建工程成本总额、购置的固定资产和无形资产成本总额进行单独披露,就在于它代表了企业对该分部资源配置的增加,而资源的增加不光只有购置一种形式,因而应将通过接受投资、非货币性交易以及债务重组等方式增加的资产包括在内。

8.分部负债

分部负债,是指分部经营活动形成的可归属于该分部的负债,不包括递延所得税负债。

分部的日常活动是金融性质的,利息收入和利息费用应当作为分部收入和分部费用进行披露。

分部负债包括应付账款和其他应付款、应计负债、客户预付款、产品担保准备和其他与商品和劳务准备相关的索赔款。分部负债不包括借款、融资租赁下的固定资产相关的负债以及其他为融资目的而非经营目的所承担的负债。

(三)分部信息的披露

企业应当区分主要报告形式和次要报告形式披露分部信息。

1.主要报告形式和次要报告形式的区分

(1)风险和报酬主要受企业的产品和劳务差异影响的,披露分部信息的主要形式应当是业务分部,次要形式是地区分部。

(2)风险和报酬主要受企业在不同的国家或地区经营活动影响的,披露分部信息的主要形式应当是地区分部,次要形式是业务分部。

(3)风险和报酬同时较大地受企业产品和劳务的差异以及经营活动所在国家或地区差异影响的,披露分部信息的主要形式应当是业务分部,次要形式是地区分部。

企业的内部组织和管理结构及其内部报告的制度,通常是确定企业面临风险以及报酬率的基础,也是确定具体报告形式的基础。但出现以下情况时,可以例外：如果企业的风险和报酬率同时显著受生产的产品及劳务的差异和经营所在地区差异的影响,则企业应使用业务分部作为主要分部报告形式,将地区分部作为次要的分部报告形式;如果企业的内部组织和管理结构及其内部报告制度,既不以单项产品或劳务,或相关产品、劳务的组合为基础,也不以地区为基础,企业决定的风险和报酬率较多地与其生产的产品和劳务相关,还是较多地与其经营所在地区相关,据此决定应选择以业务分部还是以地区分部作为主要分部报告形式,而另一种则作为次要报告形式。

2.主要报告形式的信息披露

对于主要报告形式,企业应当在附注中披露分部收入、分部费用、分部利润(亏损)、分部资产总额和分部负债总额等。

企业披露的分部信息,应当与合并财务报表或企业财务报表中的总额信息相衔接。

分部收入应当与企业的对外交易收入(包括企业对外交易取得的、未包括在任何分部收入中的收入)相衔接;分部利润(亏损)应当与企业营业利润(或亏损)和企业净利润(或净亏损)相衔接;分部资产总额应当与企业资产总额相衔接;分部负债总额应当与企业负债总额相衔接。

分部收入应当与企业的对外交易收入衔接,是指分部收入应调节至企业与外部客户交易形成的收入(包括不含在分部收入中的、企业与外部客户交易形成的收入额)。

分部利润(亏损)应当与企业营业利润(或亏损)和企业净利润(或净亏损)衔接,是指分部利润应调节至企业的经营损益和企业的净损益。

分部资产应当与企业资产总额衔接,是指分部资产应调节至企业资产。

分部负债应当与企业负债总额衔接,是指分部负债应调节至企业负债。

3.次要报告形式的信息披露

(1)分部信息的主要报告形式是业务分部的,应当就次要报告形式披露下列信息：

①对外交易收入占企业对外交易收入总额10%或者以上的地区分部,以外部客户所在地为基础披露对外交易收入。

②分部资产占所有地区分部资产总额10%或者以上的地区分部,以资产所在地为基础披露分部资产总额。

(2)分部信息的主要报告形式是地区分部的,应当就次要报告形式披露下列信息：

①对外交易收入占企业对外交易收入总额10%或者以上的业务分部,应当披露对外交易收入。

②分部资产占所有业务分部资产总额10%或者以上的业务分部,应当披露分部资产总额。

分部间转移交易应当以实际交易价格为基础计量。转移价格的确定基础及其变更情况,应当予以披露。

4.会计政策的披露

企业应当披露分部会计政策。分部会计政策与合并财务报表或企业财务报表一致的,无须重复披露。

分部会计政策变更影响重大的,应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更证》进行披露,并提供相关比较数据。提供比较数据不切实可行的,应当说明原因。

企业改变分部的分类且提供比较数据不切实可行的,应当在改变分部分类的年度,分别披露改变前和改变后的报告分部信息。

分部会计政策,是指编制合并财务报表或企业财务报表时采用的会计政策,以及与分部报告特别相关的会计政策。与分部报告特别相关的会计政策包括分部的确定、分部间转移价格的确定方法,以及将收入和费用分配给分部的基础等。

企业在披露分部信息时,应当提供前期比较数据。但是,提供比较数据不切实可行的除外。

新准则是根据IAS14《分部报告》来制定的,在分部界定模式上,采用“风险—报酬”界定模式,分“业务分部”与“地区分部”编制分部报告,并且以“业务分部”形式为主,“地区分部”为辅。在分部报告的披露范围上,包括分部收入占所有分部收入合计的10%及以上的分部,或分部利润的绝对额占所有盈利分部的分部利润合计的10%及以上的分部或分部亏损的绝对额占所有亏损分部亏损合计的10%及以上的分部,或分部资产占所有分部资产10%及以上的分部,在披露的内容上,要求披露分部收入、分部费用、分部利润(亏损)、分部资产和分部负债,并且分部收入应当与企业的对外交易收入(包括企业对外交易取得的、但未含在任何分部收入中的收入)衔接;分部利润(亏损)应当与企业营业利润(或亏损)和企业净利润(或净亏损)衔接;分部资产应当与企业资产总额衔接;分部负债应当与企业负债总额衔接。

新准则的颁布,对企业的赢利不会产生直接影响,但是,将促进企业改进成本核算方法,并且提高会计报告的质量,使其更全面地反映企业的运营情况。企业对其收入和成本结构的披露,也将有助于分析师更加准确地把握企业的业务,完善赢利预测模型,提高预测的准确性。分析师以往经常抱怨的上市公司“打闷包”现象(是指将不同明细业务的收入、成本等数据合计在一起披露),将会得到有效遏制。

三、新准则与国际准则的比较

新准则可以说基本是参照IAS14《分部报告》编写的,两者的总体框架、定义及内容都基本相同,只有少许不同之处,或者更多的是IAS14提供了比新准则更为详细的指引,以下具体说明其差异及原因：

1.关于适用范围

IAS14,1997年(修订版)适用于权益性或债务性证券公开交易的企业,包括正处于在公开证券市场上发行权益性或债务性证券过程中的企业,但不适用于其他在经济上重要的实体,IAS14规定不公开交易的企业遵照IAS14编制财务报表,鼓励其自愿披露分部信息,但也必须遵照该准则的要求披露。这之前,该准则对证券公开交易的企业以及其他在经济上重要的实体都适用。由此可以看出修改后的准则缩小了适用范围。

新准则是遵循《企业会计制度》与《金融企业会计制度》中有关财务报告中必须披露分部报表的要求出台的。《企业会计制度》适用于除不对外筹集资金、经营规模较小的企业,以及金融保险企业以外的在中华人民共和国境内设立的企业(含公司);《金融企业会计制度》适用于中华人民共和国境内依法成立的各类金融企业(简称金融企业),包括银行(含信用社)、保险公司、证券公司、信托投资公司、期货公司、基金管理公司、租赁公司、财务公司等。

近年来,修订后的IAS14更多地趋向于对上市交易公司的会计披露规范,这主要是由于证券市场的全球化,证券发行与交易的跨地区与跨国界,因此,对于这类企业,使用统一的会计披露规范,增强会计信息的可比性变得极为迫切。国际会计准则作为这一规范的理想选择,其规范的重点必然立足于证券公开交易的企业。

但就各国来说,各国的会计规范并不仅限于规范上市交易的企业,我国也是如此。因此,新准则适用于证券(权益性或债务性)公开发行或交易的企业,也适用于非上市公司,这不仅使新准则同IAS14趋同,还增强了上市公司与非上市公司之间的可比性。

综上所述,IAS14与新准则在适用范围上的差异都存在各自的合理之处,都是可以接受的。

2.关于业务分部和地区分部的确定

新准则指出,对符合业务分部或地区分部定义的报告单位,不需做进一步划分;而对不符合定义的报告单位,应作进一步划分。IAS14也有相应的要求,但关于分部报告的确定,IAS14给出了更加详细的指引,并在附录中给出了分部定义决策树,该决策树是IAS14第31～43段的运用图,使读者一目了然。IAS14要求以内部管理报告制度为起点判断分部的划分,对不符合业务分部或地区分部定义的管理报告分部,转向较低层次判断分部划分,对呈报了相似的长期业绩的下一级的两个或多个内部分部合并,利用重要性水平及临界线来判断是否应该单独还是合并报告相应的分部。IAS14还指出不必将垂直结合经营的不同层次确认为单独的产业分部,新准则未有此详细指引。

3.关于报告分部的确定

关于这一点,两者总体是相同的,即两者采取了相同的标准与重要性水平,判断分部是否报告,且都要求所报告分部对外部客户销售赚取的收入合计达到或超过75%。

此项规定虽然在IAS14中也有暗含,但并不明确,因此,新准则使报告编制者更加明确了分部报告的最大数量,且避免了重复编制信息或简化了信息编制。因此在该点上,新准则与IAS14也不存在本质差异。

4.关于分部会计政策

IAS14要求在企业编制分部报告时采用编制和提供企业合并会计报表或个别报表所采用的会计政策。我国也采用了合并会计报表和个别会计报表所采用的会计政策,且我国还规定可采用与分部报告特别相关的会计政策。由此可见,我国在注重报表的可比性的同时,对一些个别会计政策很难调整的企业做出了让步,避免了人为调整而导致个别分部报表可靠性的丧失,这在我国会计环境不是很成熟的现阶段下是可行的。

5.关于披露

IAS14与新准则在次要报告形式和其他披露上要求基本一致。不同点主要体现在主要报告形式的披露上。

(1)IAS14对自愿的充分披露不做禁止,如IAS14不禁止“矩阵列报”,即平行披露同等的产业分部信息和地区分部信息,这一点在新准则中未明确说明,但肯定也不反对企业自愿披露这方面的信息。

(2)新准则对分部报告的主要报告形式做了规定：如要求披露分部收入;分部利润;分部资产的账面价值;分部负债的账面价值,当期购置的固定资产及无形资产的成本总额;当期分部费用总额等。且以上项目需披露分部报告与合并报表信息之间的调节情况。但对相应的收入、费用等具体包括的项目并没有详细说明,只是在新准则说明中有解释。新准则认为,以上收入、费用也同时符合收入准则,因此不必说明。

①分部收入。IAS14在分部收入、费用、经营成果、资产和负债的定义部分详细规定了分部收入不包括非常项目、利息和股利收益(该分部为金融性质除外)、投资转让形成的利得(该分部为金融性质除外),以上同新准则中的说明。不同的是：IAS14在分部收入中还包括了企业在按权益法核算的联营、合营或其他投资的净损益中所占的份额(前提是所有这些联营的经营活动实质上仅属于这个分部),以及相关的投资金额。IAS14对权益法核算确认的合营、联营及其他投资中的投资收益包括在分部报告的分部收入中,相应的分部资产也包括了该项投资。我国未采用此法,这主要是由于我国的收入概念本来就不包括投资收益,投资收益往往是单独列示于损益表中,因此分部收入不包括投资收益是与我国其他准则相统一的。对此,新准则解释如下：企业的投资活动通常是企业在总体投资策略框架下从公司层次上进行的。即使投资决策是在分部层次上作出的,权益法核算取得的收益,也是按投资者在被投资企业的净利润中所占份额确定的,因而不符合收入的定义。

②分部费用。IAS14分部费用不包括非常损失、利息和投资出售形成的损失,联营、合营或按权益法核算的其他投资损失,所得税费用,一般与总部相关的管理费等(与分部相关的费用应属于分部费用)。新准则对分部费用在附件说明中也有相同的解释,且更明确指出财务费用及管理费用不应分摊到分部,而营业费用则应归为分部费用。不同的是,IAS14的分部费用包含合营者按比例合并法应分摊的费用。新准则明确指出分部费用不包括比例合并法核算下共同控制实体的费用中的份额。

③分部资产及负债。IAS14确认了关于共同控制的合营企业采用比例合并法进入分部的分部资产、投资收益及相应分部负债。而新准则并未涉及。新准则的解释是：在我国,对共同控制实体的核算是否可以采用比例合并法,没有明确;此外,从1999年10月“G4+ 1”公布的研究报告《在合营和类似协议中的权益的报告》看,发展趋势是比例合并将予禁止。为此,企业在按比例合并的共同控制实体的收入中所占份额是否计入分部收入,有待商榷。

此外,IAS14还鼓励披露金额大、性质特别或影响大的项目,如存货和固定资产减值,重组准备、中止营业、清算等。鼓励披露重大非现金项目及分部的现金流量信息;披露每个分部联营、合营或按权益法核算的其他投资中净损益份额的总额,并评价其是否实质属于同一分部;对分部资产、负债、对银行透支等给出了详细的举例或解释。

四、其他问题

(一)有关衔接及变更

企业首次采用该准则,应当充分说明业务分部中产品和劳务类型、地区分部的构成情况。首次采用应提供上期的比较数据。

企业改变其分部的分类,应提供上期的比较数据。如无法提供比较数据,应当在改变分部分类的年度分别报告改变前和改变后的报告分部信息。

(二)关于适用范围

新准则规定企业存在多种经营或跨地区经营的情况下,应当按本准则规定提供分部信息,我们认为是比较合理的,充分的分部信息披露有利于会计信息使用者的判断。反对的理由可能是考虑规模较小的企业披露分部信息的价值不大,这种情况下,我们可以认为其风险与报酬差异不大,不划分分部,从而不进行披露。换句话说,企业存在多种经营或跨地区经营的情况下,经营风险和报酬差异较大时,应充分披露分部信息。

(三)关于次要会计信息的披露问题

在国际会计准则中,以地区分部作为主要分部报告形式时,要求进一步区分资产所在地和客户所在地披露分部信息,而我国新准则未作此规定,我们认为国际会计准则有其合理性,资产所在地分部信息反映生产等信息,而客户所在地分部信息反映销售等信息,单纯的一种分类并不能反映经营的全部风险和报酬情况,所以要求进一步区分资产所在地和客户所在地披露分部信息有其合理性,值得我国借鉴。