样本的设计与选取方法

第二节　样本的设计与选取方法

一、样本的设计

审计抽样工作的第一步便是样本的设计，样本设计是否恰当直接影响样本测试结果的正确性，从而影响对整个审计对象总体判断的正确性，所以注册会计师在设计样本时，要充分考虑以下因素：

(一)审计目标

依据《中国注册会计师审计准则》第1314号——“审计抽样和其他选取测试项目的方法”的要求，在设计审计样本时，注册会计师应当考虑审计程序的目标和抽样总体的属性。注册会计师应当事先确定审计目标，合理选用审计方法，判断审计证据的性质以及可能产生误差的条件，并据此拟定审计的样本。

审计目标有总目标与具体目标之分，误差的判断依据是审计的具体目标。误差的种类有两种：控制误差和实质性误差。在实施控制测试时，误差是指控制偏差；在实施细节测试时，误差是指错报。总误差用来表示偏差率或错报总额。可容忍误差是指注册会计师可接受的总体中的最大误差。控制误差是控制风险成为现实的结果，如由于业务未经严格审核、资产未做到定期盘点等而发生的个别错弊事件。实质性误差是数据的记录与实际发生数不符的错弊，如被审计单位的“主营业务收入”账户贷方反映的销售额与发票记载的金额不符。

(二)审计对象总体与抽样单元

注册会计师应当确保总体的适当性和完整性。总体是指注册会计师从中选取样本并据此得出结论的整套数据。总体可分为多个层或子总体。每一层或子总体可予以分别检查。抽样单元是指构成总体的个体项目。抽样单元是从审计对象总体中抽取的单位项目。抽样单元可能是一个账户余额、一笔交易或交易中的一项记录，甚至为每个货币单元。注册会计师应根据审计的具体目标和被审计资料的完整性来确定审计对象总体，在此基础上根据审计对象业务的实际发生情况，再确定抽样单元。

审计对象总体是注册会计师为形成审计结论，拟采用抽样方法审计的有关会计或其他资料的全部项目。注册会计师应当根据所获取的审计证据的性质，以及与该审计证据相关的可能的误差情况或其他特征，界定误差构成条件和抽样总体。注册会计师应根据一定的要求，运用适当的方法从确定的审计对象总体中抽取若干抽样单元，以便形成一个样本。比如，材料采购业务被确认为审计对象总体时，每一张发票可视为抽样单元。从所有进货发票中选取一定数量的发票，就形成了样本。这一选取的样本是否有效取决于注册会计师的专业判断。

但选取多少样本才算恰当呢?或者说，为了取得充分的证据需要多少样本才算有效?这就需要再考虑下面提及的抽样风险、非抽样风险、可信赖程度、可容忍误差、预期总体误差和分层等因素。

(三)抽样风险和非抽样风险

抽样风险和非抽样风险可能影响重大错报风险的评估和检查风险的确定。抽样风险是指注册会计师根据样本得出的结论，与对总体全部项目实施与样本同样的审计程序得出的结论存在差异的可能性。抽样风险与样本量的大小有直接关系。样本量越大，审计抽样风险就越低。

在控制测试中，抽样风险又包括信赖不足风险与信赖过度风险，信赖不足风险是指抽样结果使注册会计师没有充分信赖实际上应予以信赖的内部控制的可能性，也就是注册会计师推断的控制有效性低于其实际有效性的风险；而信赖过度风险则正相反，它是指抽样结果使注册会计师对内部控制的信赖超过了其实际上可予以信赖的可能性，也就是注册会计师推断的控制有效性高于其实际有效性的风险。在实质性测试中，抽样风险又包括误拒风险与误受风险。误拒风险是指抽样结果表明账户余额存在重大错误而实际上并不存在重大错误的可能性，也就是注册会计师推断某一重大错报存在而实际上不存在的风险，此类风险影响审计的效率。误受风险则指抽样结果表明账户余额不存在重大错误而实际上确实存在重大错误的可能性，也就是注册会计师推断某一重大错报不存在而实际上存在的风险。信赖不足风险与误拒风险一般会导致注册会计师执行额外的审计程序，此类风险影响审计的效率。而信赖过度风险与误受风险将导致注册会计师形成不正确的审计结论，此类风险影响审计的效果，对此应予以特别注意。

非抽样风险是指由于某些与样本规模无关的因素而导致注册会计师得出错误结论的可能性。注册会计师在工作中因采用不恰当的审计程序或方法、误解审计证据等均可能导致非抽样风险。为此，注册会计师应当通过恰当的计划、指导等，将非抽样风险降到最低。无论是控制测试还是细节测试，注册会计师都可以通过扩大样本规模降低抽样风险，通过对业务的指导、监督与复核降低非抽样风险。

(四)可信赖程度

通常用注册会计师事先估计由抽样测试所得到的结论能够代表审计对象总体特征的百分比来表示。可信赖程度与样本容量成正比，注册会计师要求的可信赖程度较高，则所需抽样的样本数量也较多。

(五)可容忍误差

可容忍误差是在不影响审计结论正确性的前提下，注册会计师愿意接受的审计对象总体的最大误差。注册会计师在计划阶段可以根据审计重要性原则合理确定可容忍误差。可容忍误差与选取样本规模成反比。可容忍误差越大，所选取的样本量就越小。在控制测试中，可容忍误差是注册会计师不改变对内部控制的可信赖程度，所愿意接受的最大误差，一般以百分比表示。在实质性测试中可容忍误差应是注册会计师能够对某一账户余额或经济业务分类做出合理评价，所愿意接受的最大金额误差，一般以数额表示。根据不同的满意程度，对于同一样本有不同的抽样误差的允许范围，这是根据概率理论中的正态分布情况所得出的，统计上又称之为置信空间。

(六)预期总体误差

预期总体误差是注册会计师根据以前审计所发现的误差、被审计单位经营业务和经营环境的变化、分析性符合的结果和对被审计单位内控程度测试的评价等来对审计总体的预期误差进行确认，如果存在预期误差，则应选取较大的样本容量。

(七)分层

分层是将某一审计对象总体划分为若干具有相似特征的次级总体的过程。分层的标准是根据业务的重要性或类型来划分的。分层是指将一个总体划分为多个子总体的过程，每个子总体由一组具有相同特征(通常为货币金额)的抽样单元组成。分层可以降低每一层中项目的变异性，从而在抽样风险没有成比例增加的前提下减少样本规模。注册会计师可以考虑将总体分为若干个离散的具有识别特征的子总体(层)，以提高审计效率。注册会计师应当仔细界定子总体，以使每一抽样单元只能属于一个层。当实施细节测试时，注册会计师通常按照货币金额对某类交易或账户余额进行分层，以将更多的审计资源投入到大额项目中。

注册会计师也可以按照显示较高误差风险的某一特定特征对总体进行分层。对某一层中的样本项目实施审计程序的结果，只能用于推断构成该层的项目。如果对整个总体做出结论，注册会计师应当考虑与构成整个总体的其他层有关的重大错报风险。

只有将以上因素充分加以综合的评定，才能设计出合理、恰当、有效的审计样本和样本量。

二、样本选取的方法

注册会计师在选取样本时，应注意审计对象总体中的所有抽样单位均有被选择的机会，以便能使样本更全面地反映总体的情况与特征。只要注册会计师在选取样本时的方法适当，便可降低风险，提高效率，并获得充分、恰当的审计证据。常用的样本选取方法有以下三种方法。

(一)随机选样

随机抽样是指对审计对象总体或次级总体的所有项目按随机规则选取样本进行审查的一种审计抽样法。其特点就是在于随机进行抽查，不是重点选择。这样某一特定总体中的每一个体都有同等被抽选的机会。因此，在审查对象并不存在任何明显薄弱环节而难以确定重点时，宜采用此方法。

随机选样通常利用随机数表选样、利用计算机产生的随机数选样这两种方法。使用随机数表选样时，可将0—9的数字按随机原则排列成一定位数的号码表。0—9每一个数在随机数表中出现的机会均等，数字排列没有任何含义，从而实现随机目标(如表6－1)。

表6－1　随机数表

利用随机数表随机选样的步骤：

(1)将审计对象总体单位连续编号，以便与随机数表中的随机数一一对应，如果被审查总体各个项目本身就有顺序编号，就无需再编号。

(2)根据总体单位数字的位数确定使用几位随机数，如总体单位是两位数的话，则由三位数组成的随机数表取前两位或后两位来与总体项目对应。

(3)在随机数表上确定选样的起点和线路(横向或纵向)，依次在符合总体单位编号的范围内选取样本所需的若干位数。若在总体范围外的，则舍去，直至满足需要的样本数量。

(4)被选出的若干位数就是审计人员需要实施审计的样本。

例如：假定被审计总体是原材料采购业务。其购货发票被确定为抽样单元，样本数量定为90张，可将全部发票进行编号，由001—850。假定从随机数表第(1)栏的第1行开始，依次横向选样，则可选出的样本的编号分别为173、842、834、572、770、217、839、630、169、128……直至选出预定的90个样本(90张发票)为止。

现在许多企业都实现会计电算化，则可利用计算机产生的随机数选取样本。

(二)系统选样

系统选样是将审计总体的全部单位按序排列，首先计算选样间隔，确定选样起点，然后按照间隔，顺利选取样本。

抽样的距离是由被审计总体单位数除以所需样本单位数决定的。例如，审计A种原材料的明细分类账计200张发票，假定决定抽取20张发票，那么抽样距离就是10张即每隔10张就抽取一张发票。但要注意抽取起点必须遵循随机原则。

(三)随意选样

随意选样是指不考虑金额大小、资料取得难易程度及个人偏好等原因，以随意的方式选取样本。

利用随意选样，并不意味着随便取样，还是要注意所选取的样本对总体是否具有代表性。为了保证代表性，可采用分层选样或整组选样的方法。分层(类)选样就是把审计总体按一定分类标准分为若干层，从而使被审计总体细分化而使样本分布均匀，代表性提高，比如，可将应付账款明细账分为三层，分层的标准是余额在21万元以上，2—20万元，1.9万元以下。对21万元以上的全部对外函证(宜采用积极式函证)，2—20万元的随机选取20％对外函证(宜采用积极式函证)，对1.9万元以下的，随机选取5％用消极式函证即可。整组选样是扩大抽样单元以若干抽样单元成为一组，以这一组作为新的抽样单元进行选样。比如，现金业务审查，可把全年的现金业务按发生时间分为72组(每5天为一组)。由于整组选样方法下存在项目性质、规模、位置等因素的干扰，使样本分布不均，由此样本对推断总体的误差就会增大，所以这一方法应尽可能少用。

适当选择统计抽样方法需要考虑的两个重要因素：(1)总体项目的差错程度。如：在总体项目差错情况较少的情况下，采用平均值估计和比率估计要比采用差额估计审计效果好，因为差额估计是根据样本中的差错数来计算抽样规模的，在总体项目差错较少的情况下，以差额估计计算的抽样规模也少，这样得出的结论也就很不可靠。反之，在总体项目差错较多的情况下，采用差额估计要比采用平均值估计和比率估计审计效果好，因为总体项目差错较多，以差额估计计算的抽样规模也多，这样得出的审计结论就比较可靠。(2)审计成本。审计成本是指使用某一种统计抽样方法所付出的人力和物力资源。若某一种统计抽样方法很复杂，使用起来既费时又费力，它的审计成本相对来说就高。