平均分期方法

第11章　折旧的估算和记录

在这一章里我们将考虑把固定资产的资本支出分布到该资产的使用寿命中去的方式。这样就可以把合理的费用数额分别记录到每一年的损益账中，资产负债表就可以反映出更加准确和最新的资产价值。我们将研究两种簿记的方法，因为两类的考试题你都会遇到。在你开始学习这一章的内容之前，你应该回顾一下第3章的3.8小节折旧和第8章8.2小节关于资本支出的内容。

11.1　折旧的估算

大部分固定资产都有一个使用寿命的年限。折旧这个术语就是用来描述这些资产在其使用寿命中不断减少价值的过程。唯一可以完全肯定折旧数额的方式就是卖掉这一资产。因此，如果一辆汽车在1989年1月1日的成本是4,000英镑，在1989年12月31日卖出时得到了3,000英镑，我们可以相当肯定地说该资产在1989年的折旧数额是1,000英镑。

企业里的人当然不会为此而卖掉他们的固定资产。用这样简单的做法来得知准确的折旧数额显然不是我们要讨论的问题。因此需要掌握一些估算折旧数额的方法。最为准确的方法是让有资格的人士来进行评估，看看到了每一经营年度结束时，每项资产到底价值多少。因此，如果一台机器在1989 年12月31日时价值1,800英镑，到了1990年12月31日评估为1,600英镑。我们就可以说200英镑是经过可靠评估的该机器在1990年12月31日的折旧数额。在一家小型企业里，对于少量的固定资产每一年都进行评估并不是太困难。对于大型的企业中大量的各种固定资产来说，这样做就成问题了。会计师在解决这些问题时是采用下面的一些方法来估算折旧的。

11.2　平均分期方法

如同字面上的意思一样，这种方法是把资产按照其使用寿命分成相同的等份来进行折旧。例如，1989年1月1日购买了价值10,000英镑的设备，预计可以有十年的使用寿命。因此，按平均分期方法就是要求每年勾销1,000英镑的数额的资产价值来折旧。可以用一个简单的公式来得到每年的折旧数额：

许多固定资产到了使用寿命结束时还是具有一定的价值，这被认为是残值。考虑到资产还有一些残余价值，上面的公式可以调整为：

假如上面例子中的设备估计有500英镑的残值。在十年中每年需要购销的折旧的数额就是：

练习11.1

一家新公司在1996年1月1日开张。它的固定资产包括了一台花13,000英镑购买的新机器。这台机器的使用期限是八年，到时候的残值评估为1,000英镑。

（a）计算每年需要勾销的折旧数额。

（b）说出这台机器到1989年年底的价值是多少。

为了可以得到一项资产在其使用寿命期间的任何阶段的价值数额，可以参考下面这样的表格。这里就是练习11.1中的那台机器的情况。

X机器：成本13,000英镑

每一年同样的折旧数额从资产的价值中勾销。累计折旧的栏目可以让我们一眼就看出到目前为止已经勾销的折旧数额的合计。从机器的成本中扣除了这一数字就可以在表中为我们提供出任何一年年底的价值。因此，到了1990年12月底已经有五年折旧，也就是7,500英镑，将要勾销，机器的价值就是5,500英镑。

这个方法也被称之为直线折旧法，因为每一年折旧的数额都是一样的。

11.3　分期递减方法

这种方法是根据资产的价值，从第一年开始，按照固定的百分比，每一年对资产进行折旧。

举例来说，假如那家公司1989年1月1日花了13,000英镑购买机器，决定按照这种方法每年折旧10%。到了1989年年底，也就是第一年年底，需要计提的折旧将是：

在1990年年初，这台机器的价值将是11,700英镑，也就是机器的成本减去到这一天的折旧，或者说是13,000英镑减去1,300英镑。折旧的比例保持不变，但是1990年需要计提的实际折旧数额却应该是：

你现在可以看出为什么这种方法被认为是分期递减方法。虽然折旧的比例保持不变，但是资产的价值在递减。因此，每一年实际计提的折旧数额也在递减。

练习11.2

完成下面X机器的折旧表格，使用分期递减方法，采用固定的10%的比例。折旧的计算要精确到1英镑。

X机器：成本13,000英镑

我们现在可以来看一看在分类账上记录折旧的问题。这里有两种主要的方法。第一种我称之为简单方法，另外一种是累计折旧方法。

11.4　记录折旧——简单方法

这种方法在第3章中已经介绍过。每一项需要折旧的资产都有自己的折旧账。在每一财务年度结束时，在资产账上要贷记这一年的折旧数额，在折旧账上要记入借方。折旧账上的分录然后要转到损益账上，作为这一期间的费用。最后，资产账要计算余额，资产负债表上要反映出从这一年开始的资产价值中扣除当年的折旧以后的资产的最终价值。

有一个例子可以有助于说得更清楚些。我们将利用前面练习中的折旧表格所提供信息，表示出这些账户在头两年完成后的情况。跟踪出现在分类账上的复式分录，注意观察决算账上的分录。

年度损益账（截至1986年12月31日）

资产负债表（ 1986年12月31日）

年度损益账（截至1987年12月31日）

资产负债表（ 1987年12月31日）

练习11.3

完成截至1988年年底的有关机器和机器折旧的账目。

11.5　记录折旧——累计方法

和前面刚刚讨论过的方法比较起来，这种方法需要使用另外的账户来保存截至某个时间的累计折旧记录。这个账通常被称为折旧准备账，可是更加正确的叫法应该是累计折旧账。

这一方法是每一年底在折旧账上制作借方分录，记录当年的折旧。不是在资产账上制作贷方分录，而是在折旧准备账上记入借方。我们还是以这个机器折旧的例子，在分期递减账进行头两年的折旧，作法应该是这样：

正如你所看到的那样，这里的折旧账和简单方法的折旧账几乎完全一样——只是摘要有一点变动。实际的区别是在资产账上。现在所反映的价值还是资产的成本，没有从账上减去折旧。你可能有充分的理由认为每一年计算资产账上的余额没有什么实际意义，但是，最好还是继续这样做，以表示每一年该账都得到了注意。为了得知到某一日期资产的价值，现在就需要在准备账上把折旧余额合计起来成为累计的折旧余额。因此，在1987年12月31日机器的价值应该是10,530英镑，也就是：

损益账的账目将和使用其他方法时完全一样。资产负债表上的账目将有所不同，当然，那是因为我们总是要表示出资产的成本价值减去当时的累计折旧。这一区别不会出现在第一年，因为第一年的累计折旧和当时的折旧是一样的。当然，从第二年开始你将会看到这一区别。需要强调的是无论采用哪种方法，资产负债表反映出来的实际最终的资产价值都应该是一样的。你可以自己来比较一下这两条账目和147页账目中的区别。

资产负债表（ 1986年12月31日）

资产负债表（ 1987年12月31日）

练习11.4

完成截至1988年年底的有关机器和机器折旧的账目。这一次要采用折旧准备的方法。

第二种计算折旧的方法有一个方面经常会给学生们带来疑问，就是账户的名称。“折旧准备账”这一名称给人的印象是把资金实际上留了出来，可以在固定资产使用寿命完结后用来进行购买更新。这种印象是不对的。折旧准备账只是用来对每年计提的数额进行总计或者累计的账目。正因为如此，“累计折旧账”或者“总计折旧账”这样的术语才更加准确。当然了，一家企业要是从净利润中留出一大笔数额用作企业更新报废的资产，这也没人说不行。不过，折旧准备账是不会自动出现这些数额的——利润的保留或者用来“再投资”都需要更加主动的方式来进行决策。

11.6　进一步的计算

前面我们一直关注的是固定资产折旧的计算，这些资产在整个财务年度中都一直在企业里存在着。在实践中，偶然也会出现企业在一个财务年度中间半路购买资产的情况。一旦出现这种情况，你就需要计算相关账户中这一年折旧的正确比例。

例如，我们在这一章的前面已经表示过的截至12月31日财务年度的这家企业的账户。假如它在1989年7月1日购买一台价值6,000英镑的设备，评估其使用寿命是十年，到那个时候的残值是200英镑。采用平均分期方法计算的折旧是：

＝每年折旧580英镑

当然，在1989年，该设备要是折旧580英镑显然不对，因为该资产仅仅使用了六个月。因此，1989年正确的折旧数额应该是：

6/12或者是1/2 × 580英镑＝290英镑

练习11.5

还是这家企业在1989年4月1日购买了一辆汽车，价值5,000英镑。它决定采取分期递减的方法每年折旧30%。计算出1989年12月31日结束的财务年度需要计提的折旧数额。

计算这些比例的时候需要仔细一些。大多数的考试题中资产的购买日期都是在月初或者是月末。从4月1日到12月31日将被算作是九个月，如果资产是在4月30日购买的，1989年的使用时间就只有八个月。因此后一种情况的比例是：

8/12或者2/3。

你可能不知道该如何处理一件在当年9月19日购买的资产的折旧问题。是不是应该按使用的天数来计算该资产在这一年的折旧比例？答案是否定的。折旧只是一种评估。因此，在计算时只要对第一年里的完整的月份进行合计，这也就足够了。所以，在这种情况下折旧数额的比例应该是：

3/12或者1/4。

因为该资产只使用了三个整月份，就是10月、11月和12月。

11.7　资产处置和折旧调整

固定资产在卖出时往往很难保证卖出完全等于账面价值的价格。如果能做到，那除非是折旧的评估能够达到100%的准确！

如果资产卖出的价格低于账面价值，我们也许会说我们的销售亏损了，然而事实上也许是我们过低地评估了折旧数额，没有勾销足够的资产价值；如果资产卖出的价格高于账面价值，我们也许会说我们的销售有利润，可是也许真正的情况是我们过高地评估和计提了折旧的数额。不管出现了哪种情况,都需要对卖出资产的这一年的损益账上的折旧进行调整。

例如，一辆具有账面价值2,000英镑的汽车卖出的价格是1,800英镑。销售造成的这200英镑的亏损，或者说折旧的准备不足，需要加到费用上：

如果这辆车卖出了2,300英镑，而其账面价值2,000英镑，销售产生的利润，或者说折旧准备过量可以这样表示：

这300英镑上的括号表示这一数额要从这一年的其他费用中扣除出来。

练习11.6

察看下面零售商M.柴格的试算平衡表，出自他1990年6月30日的账簿。

编制一份截至1990年6月30日的购销损益账以及一份那天的资产负债表，补充进下面的内容：

（a）1990年6月30日的库存，10,000英镑。

（b）固定资产准备按照成本的10%进行折旧。

（c）需要勾销的坏账80英镑，以及按照应收账款数的5%所作的调整准备。

（d）总费用包括预付1990年7月的租金200英镑。