政府会计与行政事业单位内部控制相衔接的探讨

林爱国

国务院于2014年12月批转财政部 《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》, 明确了权责发生制政府综合财务报告制度改革的总体目标、 主要内容以及时间表、 路线图, 开启了我国政府会计改革的序幕, 按照规定, 政府不但要编制预算及预算执行报告, 还要编制报告政府资产负债表、 收入费用表等以报表为核心的权责发生制政府综合财务报告, 综合反映行政资产状况和行政成本。2012年出台的 《行政事业单位内部控制规范 (试行)》, 是以经济活动为控制内容, 形成预算导向型控制, 过度依赖会计核算, 很难与政府风险管理、 政府履职管理相衔接。 本文通过政府会计改革目标、 风险导向型内控理念以及政府权力运行改革分析, 提出行政事业单位内控努力方向, 为广大行政事业单位管理者提供一点借鉴。

一、 我国政府会计现状与改革方向

(一) 我国政府会计现状

1. 我国政府会计制度体系。 我国政府会计制度包括财政总预算会计、 行政单位会计、 事业单位会计以及一些行业会计制度所组成, 2012年以来财政部陆续出台了 《事业单位财务规则》 《事业单位会计准则》 《事业单位会计制度》 《行政单位财务规则》 《行政单位会计制度》 以及其他行业会计制度。 以上会计制度构成了我国现行的政府会计制度体系。

2. 我国政府会计核算基础。 我国现行政府会计核算基础在宏观上执行修订的收付实现制, 也就说在财政总预算会计、 行政单位会计和大多数事业单位依然执行的是收付实现制, 只有医疗卫生、 高等院校、科研机构的一些业务采用了权责发生制。 但是 《行政单位会计制度》《事业单位会计制度》 从会计核算科目体系上已经充分考虑了权责发生制的设计问题。 如财政应返还额度、 累计折旧、 应付职工薪酬等科目的设定, 另外在行政事业单位资产负债表、 收入支出表、 财政补助(拨款) 收入支出表等设计上也充分考虑了权责发生制改革问题。 现在核心问题就是财政总预算会计制度未进行改革, 使得一些政府性债务、 政府投资、 担保、 外汇管理等项目未纳入总预算会计核算。

3. 我国政府会计核算计价基础。 我国现行政府会计核算计价基础依然是历史成本法, 由于我国尚处在不完全有效的市场环境下, 公允价值计价还未执行。 不执行资产公允价值计量, 就不能客观地反映单位真实的资产负债情况。

4. 我国政府会计核算目标。 虽然现行事业 (行政) 单位会计制度中的会计核算目标改革为 “向会计信息使用者提供与行政事业单位财务状况、 事业成果、 预算执行等有关的会计信息, 反映单位受托责任的履行情况, 有助于会计信息使用者进行社会管理、 做出经济决策”。但仅就目前来看, 行政事业单位会计及财政总预算会计核算主要目标还是反映单位预算执行情况。

(二) 我国政府会计面临的挑战

现在是大数据信息时代, 随着我国政府职能的转变, 政府受托责任凸显, 作为社会公共资源的财政资金、 政府资源及权力运作越来越受社会公众的关注, 政府会计信息能否达到公众标准成为日益敏感的话题, 综合当前政府会计管理存在的问题, 将面临如下的挑战。

1. 不适应财政体制改革, 会计制度滞后。 现在我们财政体制改革的目标是建立现代公共财政体制, 我国财政体制改革初见成效, 形成了以部门预算分类改革为核心, 建立政府采购、 国库集中支付和国库单一账户制度、 财政支出绩效等一整套的制度体系, 在公共财政体制下, 要保证财政资金使用的有效性和财政管理的公开、 公正、 透明,还要向纳税人、 国债购买者和投资者提供有用信息, 另外从监控财政资金的使用和加强政府自身资产和负债管理的需要, 必须要有相应的政府会计核算标准和财务报告制度。 现行的政府会计与各项财政体制改革举措尚不能高效衔接。

2. 不能全面反映政府的财务状况。 现行财政总预算会计和行政单位会计只反映预算收支执行情况, 不能提供整个一级政府的营运业绩和财务受托责任的会计信息。 缺少反映政府债权、 债务、 资产状况的报告制度, 行政事业单位国有固定资产没有汇总反映或为总预算会计报表提供信息; 国债未来的还本付息负担、 社会保险基金和政府担保形式的隐性债务等, 都不在总预算会计报表中反映。 政府会计所提供的财务信息, 碎片化, 可用性不高。

3. 不能有效防范财政债务风险。 现行预算会计只核算当期实际收到现金的直接显性负债, 未核算当期已经发生而尚未用现金偿付的直接隐性负债, 以及可能引起财政支出增加的或有负债。 大量的直接隐性负债和或有负债仍游离于预算会计的核算之外, 形成政府预算的重大隐患, 截至2012年末, 中国地方性债务超过12万亿人民币, 成为财政风险黑洞, 政府会计在地方债管理上有严重缺位现象。

(三) 我国政府会计改革的方向

党的十八届三中全会提出关于 “建立权责发生制的政府综合财务报告制度” 的要求, 《新预算法》 做出了“各级政府财政部门应当按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告” 的规定, 国务院批转财政部 《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》 指明了我国政府会计改革方向, 政府会计将发生全新改变。

1. 将形成全新的会计核算体系。 财政部将制定出台政府会计准则体系, 包括基本准则、 具体准则, 打造权责发生制下, 涵盖资产、 负债、 净资产、 收入、 支出各会计要素核算制度, 准确反映政府的财务状况、 运行成本及受托履责情况;

2. 将形成全面、 规范政府财务报告编制办法。 适度分离政府财务会计与预算会计、 政府财务报告与决算报告功能, 全面、 清晰地反映政府财务信息和预算执行信息, 以及政府的资产状况, 对比分析等;

3. 将建立规范政府财务报告审计和公开机制。 政府财务综合报告将委托第三方进行审计和评价, 政府会计信息得到进一步规范, 公开性得到保证;

4. 将建立健全政府财务报告分析应用体系。 政府财务报告使用范围将公开透明, 为开展政府信用评级、 加强资产负债管理、 改进政府绩效监督考核、 防范财政风险等提供支持, 促进政府财务管理水平提高和财政经济可持续发展。

二、 行政事业单位内控制度运行情况

财政部于2012年11月出台了 《行政事业单位内控规范 (试行)》(以下简称 《规范》) 以来, 各级财政部门组织培训和学习, 大多数行政事业单位结合中央 “八项规定” 和 “纠正四风” 等活动, 建立起了内控制度, 提高管理水平, 为防止腐败起到了一定作用, 但 《规范》具有自身局限性, 其与单位风险管理衔接无效, 又对会计核算过度依赖。 具体情况如下:

(一) 行政事业单位内控缺乏全面性

《规范》 第三条规定 “内部控制, 是指单位为实现控制目标, 通过制定制度、 实施措施和执行程序, 对经济活动的风险进行防范和管控。” 第四条规定: “单位内部控制的目标主要包括: 合理保证单位经济活动合法合规、 资产安全和使用有效、 财务信息真实完整, 有效防范舞弊和预防腐败, 提高公共服务的效率和效果。” 在实际工作中, 有的单位将经济活动定性为单位预算及预算执行, 将内控制定与执行与预算管理挂钩, 财务人员成为内控的制定者, 控制范围仅限于财务活动, 而单位的行政审批、 行政处罚、 举债担保、 人事任免等风险极大的领域却被排除在外。 从国家 “打虎拍蝇” 反腐案例中看, 仅仅在本单位就出现的经费腐败案件又有多少呢?

(二) 行政事业单位内控缺乏针对性

《规范》 第二章规定了风险评估和控制方法。 单位内控应当是风险导向型的内控设计理念, 并非是预算导向型, 没有预防职务腐败、职务犯罪、 渎职及滥用职权的风险评估和控制方法设计, 有的单位以一项财务管理制度替代了内控制度, 可见内控针对性仅限于财务管理。

(三) 行政事业单位内控缺乏有效性

《规范》 规定了内控的八种控制方法, 具体有: 不相容岗位相互分离、 内部授权审批控制、 归口管理、 预算控制、 财产保护控制、 会计控制、 单据控制、 信息内部公开。 大都是针对单位财务活动制定的,对决策、 作为的控制没有设计出有效的控制方法, 比如说集体决策制、工作汇报、 述职、 群众公议等。

(四) 行政事业单位内控缺乏权威性

《规范》 规定了单位负责人对内部控制的建立健全和有效实施细则, 虽然强调了一把手责任, 增加了权威性, 但实行起来却大打折扣, 大多数是财务人员负责监督, 内控形同虚设。 内控的制定与监督执行应当有效分离, 如果纪检部门负责内控的监督, 则效果会大不同。

(五) 行政事业单位内控过分依赖会计核算

由于内控规范出自财政部, 财务人员就成了内控的设计者、 执行者和监督者, 采用的控制方法也都局限于会计手段, 这样就造成行政事业单位内控过分依赖会计核算。 其实, 财务应当是内控监督下的一部门, 预算控制、 凭证控制、 资产控制仅是一种手段而已。

三、 行政事业单位内部控制改革方向

根据我国政府会计改革方向, 以及对行政事业单位内控运行情况的分析, 现就行政事业单位内部控制改革方向, 提出以下几点建议:

(一) 必须建立风险导向内控观念

内控制度的最根本目标就是防范风险、 实现政府目标, 风险存在哪, 内控就关注哪。 在行政事业单位内部, 财务风险、 违法违规风险、资产安全有效风险等只是诸多风险的一部分, 比如还包括行政运行风险、 职工人身安全风险、 社会稳定风险定、 行政审批风险等诸多方面。因此, 行政单位要根据风险评估结果, 进行风险排序; 通过选择应对措施, 制定相应制度; 明确相关流程来达到规避风险的目的。 所以说,行政事业单位内控并非仅指经济活动, 还应包括行政运行、 人事管理、行政审批等方面。

(二) 必须建立政府风险管控大局观念

新 《预算法》 强化了预算执行监督和预算公开管理两项职能,《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》 明确了由财政部门负责编制政府财务综合报告, 反映政府整体的财务状况、 运行情况和财政中长期可持续性。 政府性投资、 举债、 应付利息及确定政府既将承担的债务均纳入政府综合报告, 一些或有负债将在报表附注中披露,政府部门的财务状态、 直接隐性负债也将汇总形成地方政府财务综合报告。 综合报告数据可能涉及发改、 国土、 规划、 民政、 农业、 林业、水利、 交通、 住建、 教育等职能部门, 这些部门按政府授权所产生的会计信息、 资产负债、 行政审批、 经费运行, 所以政府也应当建立一个权力运行、 经济运行的内控制度, 以保证政府综合报告的真实性与完成性。

(三) 必须建立内控制度权力管控观念

内控制度是基于风险管理设计的内部制度, 行政事业单位权力运行才是风险的最大所在, 内控管控范围既要超出财权管理, 还要管控事权。

(四) 必须建立内控独立运行管控观念

行政事业单位内控建设要想发展, 必须独立, 脱离会计思维束缚,从单一的以财务目标控制的模式, 向基于实现战略目标管理控制的模式转变。

综上, 本人根据政府会计改革趋势, 分析了政府会计与行政事业单位内控衔接中顾此失彼的问题, 指出了 《行政事业单位内控规范(试行)》 的局限性, 提出了行政事业单位内控制度改革方向, 为行政事业单位管理者内控建设提供一点不成熟看法, 供大家借鉴。