践行全面预算，提升企业价值

全面预算管理作为管理会计中的一种方法，其功能从最初的计划、协调生产发展到现在的兼具控制、激励、评价等功能的一种综合贯彻企业战略方针的经营机制，从而处于企业管理控制系统的核心位置。著名管理学教授David Otley认为全面预算管理是为数不多的几个能把组织的所有关键问题融合于一个体系之中的管理控制方法之一。

全面预算管理是企业为了实现战略规划和经营目标，对预定期内的经营活动、投资活动和财务活动，通过预算量化的方式进行合理的规划、预测，并以预算为准绳，对预算的执行过程和结果进行控制、调整、分析、考评的管理活动。它是一种全员、全方位、全过程的管理体系，也是实现战略目标、提升经营绩效、实现企业内部管理控制的有力工具。

全面预算管理在企业战略目标的指导下，需要对未来的经营活动和相应财务结果进行充分、全面的预测和筹划，并通过对执行过程的监控，将实际完成情况与预算目标不断对照和分析，从而及时指导经营活动的改善和调整，以帮助管理者更加有效地管理企业和最大限度地实现战略目标。全面预算管理需要充分的双向沟通以及所有相关部门的参与。

1.成本费用定额的制订——为预算数据的准确打好基础

一个好的预算离不开基础数据的准备。企业在编制预算前，为防止各生产部门及职能管理部门随意编制预算，都需要先行制订成本费用定额，从而为预算的编制打好基础。成本费用定额包括企业生产产品、提供服务或编制预算中对人力、财力、物力的利用和消耗应当遵守的标准。它是公司为完成某项作业或完成单位合格产品对所需资源消耗的平均先进水平的客观科学反映，对规范各种成本费用支出有重要的指导意义，也是实施成本责任考核，提高经营绩效的重要手段。下面将以案例的形式介绍成本费用定额的制订方法。

案例分享：

某烟草企业成本定额的制定

DZ市烟草公司成立于1984年1月，实行“统一领导，垂直管理，专卖专营”的烟草专卖体制。近年来，在省局（公司）和市委、市政府的领导下，全市行业坚持以科学发展为主题，以转变发展方式为主线，围绕“卷烟上水平”和“两个领先”的战略任务，继续保持了良好的发展势头。2011年实现税利3.97亿元，同比增长17.25%。上交税金3.01亿元，同比增长8.48%。2012年实现税利5.1亿元，较2011年增长28.46%，上交税金3.39亿元，同比增长12.62%。

在全市推行成本费用定额管理工作，通过优化业务流程、完善管理制度、建立成本费用定额管理体系、制订定额标准，进一步强化基础工作，提升企业管理水平。建立一套完善、合理、可行的成本费用定额管理体系，做到预算有事项，编制有标准，审批执行有依据，考核有根据。通过健全有效的成本费用定额管理工作，促使生产经营流程更加合理、基础更加扎实、标准更加统一、程序更加规范、管理更加到位。成本费用定额标准体系的建立是对成本、资源、消耗等进行优化配置以及提高企业经营效益的有效手段。

方案实施：

第一步：构建成本费用定额工作的主要流程

推行成本费用定额管理工作以业务流程的梳理优化为着力点，通过对生产经营、两烟物流、专卖管理、综合管理等业务流程的梳理、分析，制定标准化的生产经营管理作业程序；通过统计在业务开展过程中的成本费用开支项目，分析成本费用支出金额大小的影响因素，查找成本费用开支的关键控制点，确定成本费用定额管理项目与方式；通过比对生产、经营、管理等各项业务的管理制度建设是否完备，完善配套制度。

第二步：定额项目的确定

DZ市烟草公司经营业务较全，拥有烟叶生产经营、卷烟营销、物流配送、专卖管理等业务。DZ市烟草公司以烟叶、卷烟、专卖、综合管理四大业务板块为主线，梳理和细化每个业务板块的生产经营业务流程与管理环节，在国家局预算项目和省局（公司）预算指标的基础上，继续分解制订最小单元的费用项目，作为研究控制的对象，确定定额项目。DZ市烟草公司业务流程如图3-1所示。

图3-1 DZ烟草公司业务流程

第三步：定额标准动因

制订成本费用定额重点考虑控制可控成本，即变动成本。基本方法采用动因分析法，即对各成本费用项目的驱动因素进行详细分析和逐一分解，按照成本费用由动因决定、动因用参数衡量、参数采自典型设计与政策规定的逻辑关系，将成本费用动因转化为业务参数，依据各项业务特点、企业实际管理水平和相关政策法规分析测算影响费用水平的参数及其取值规则，据以核定成本费用标准。对于受物价水平、人员规模等影响，各地区成本费用水平差异较大的项目，合理设定调整系数。

根据成本动因，成本费用可划分为以下5类:

人员动因。包括办公费、差旅费、低值易耗品摊销、劳动保护费、劳务费、职工福利性支出、出国人员经费、党团活动经费等。该类费用主要根据人数和人均定额（定量）标准进行测算。

资产动因。包括财产保险费、物业管理费、警卫消防及房屋零星维修费、绿化费、管理信息系统维护费、固定资产折旧及无形资产摊销等。该类费用主要根据资产原值（或规模）和单位资产定额标准（比例）进行测算。

经营规模动因。包括烟叶生产收购、卷烟销售、两烟物流运输、专卖打私打假等日常经营活动涉及的单担（箱）直接费用。该类费用主要根据经营规模和定额标准（比例）进行测算。

行为动因。包括会议费、租赁费、车辆使用费、中介费、运输费等。该类费用主要根据行为次数、年限、路线、合同等和定额标准进行测算。

政策动因。包括工资、职工福利性支出、五险一金、税金、地方政府收费等。该类费用按照国家、行业相关政策规定的统一标准进行测算。

第四步：定额标准测算

1.育苗环节定额标准值的测定

（1）苗床育苗费的测算：

根据一个标准苗床所耗用的物资进行测算，如按照标准化育苗方案，一个育苗中棚包含1套钢架中棚，2个育苗池，配备2张黑膜（10公斤），1张白膜（8.48公斤），漂盘128张，棒形温度计3支，烟种16袋，基质0.56立方米，育苗肥3.52公斤，防虫网2.88平方米，折合为每育1亩烟苗配套供应的物资为：烟种1袋、漂浮盘8张、基质0.035立方米、白膜0.53公斤、黑膜0.312　5公斤、育苗肥0.22公斤。上述标准即为标准育苗的定额标准。确定上述标准后，只需将各类物资的所耗用的数量乘以当年该类物资的价格，即可得到1个标准床需产生的育苗费用。育苗时的人工费用可以参照当地人工价格进行，按照耗用工时进行测算，如当地人工价格为80元/天，做1个标准床需耗用4个工时，则产生的育苗人工费用即为40元。

（2）育苗物资装卸费的测算：

影响因素：装卸数量、搬运距离、搬运工具、装卸难度。

定额值确定依据：以“日用工价/日装卸数量”为基数，再根据装卸数量、搬运距离、是否使用搬运工具、装卸物资难度四个因素设置难易系数：

表3-1　DZ市烟草公司运输费用系数设置表

装卸费基数确定依据：日用工价/日装卸数量

装卸费单价计算公式：装卸费基数×（a影响系数+b影响系数+c影响系数+d影响系数）

不易装卸、不规则物资折算：基质25袋折为1吨、漂盘300张折为1吨，黑膜每张为2.5公斤。

2.收购环节定额标准值的测定

根据DZ市烟草公司收购环节实际情况，首先确定收购环节的业务事项、明细项目，然后再确定哪些明细项目能进行定额标准的测定，从而为定额标准值的确定打下基础。在确定哪些项目能进行定额标准的测算后，下一步应为收集数据，根据省局（公司）要求和实际工作情况，建立定额基础数据库，根据不同费用的特点，有针对性地通过理论值分析、作业分析、实际测试、历史数据统计分析、对比分析、市场调查等方法进行定额标准测算。根据测算结果，建立本单位的定额标准体系。

（1）包装费的测算：

材料为:麻袋片1套（2张），打包绳2根，缝包绳0.02公斤。2013年麻袋片价格为6元/套，打包绳价格为0.5元/根，缝包绳价格为8元/公斤，从而确定单担烟叶包装费为7.16元。

（2）烟叶打包费的测算：

DZ市烟草公司使用移动打包机和固定打包机打包，固定打包机因压力大，故打包时间较移动式打包机短，工作效率较高。DZ市烟草公司通过现场测算打包时间，结合历史经验判定，制订了打包费用定额标准，即移动打包机单担烟叶打包耗时0.6小时，固定式打包机单担烟叶打包耗时0.52小时（1个标准班组4人打包，移动打包机耗时为0.15小时，固定式打包机耗时为0.13小时，转换为单人打包耗时分别为0.6、0.52小时）。

（3）烟叶运输费用定额标准值的测算：

烟叶运输费的影响因素有公路等级、运输距离、燃油成本、车辆成本、人工成本、利润等，其定额值确定依据为:将“燃油成本”设为A，“车辆成本”设为B，“人工成本”设为C，“利润”设为D，再根据公路等级a及运输距离b等因素设定难度系数，以此确定实际燃油成本与实际人工成本，每年可根据燃油价格对运输单价进行调整。

表3-2　DZ市烟草公司运输费用系数设置表

注：运输费计算公式为运输费总额=燃油成本+车辆成本+人工成本+利润

运输单价（元/吨）=运输费总额+数量

2.会计核算的细化延伸——为预算分析界定奠定基础

预算管理与会计核算有机结合是预算管理顺利实施的必要条件，预算管理融合于企业财务控制和财务计划中，它们具有密切的联系。计划是控制的重要依据，控制是执行计划的手段，它们组成了企业财务管理循环。在财务管理循环中,“记录实际数据”这一重要环节需要通过会计核算来实现，企业预算的责任分解与考核，也必须以会计核算数据为基础。企业会计核算不但要满足对外披露信息的需要，而且要满足对内管理的需要。

2.人工费用的细化核算科目设置

细化会计核算也是为实现责任预算的考评打下坚实基础的一项工作。预算通常是按照车间、部门来编制的，会计核算如果不能对应地按照车间、部门来进行核算，则会造成预算考核的缺失，导致预算的执行大打折扣。因此，为了进行预算控制，必须分别考察各个执行人的业绩，这就要求按责任中心来编制预算，按责任中心来落实企业的总体计划。这项工作被称为责任预算，其目的是使各责任中心的管理人员明确其应负的责任和应控制的事项。为此，需要在各明细账设置时考虑责任中心分类的需要，并与预算的口径一致。在进行核算时，为了减少责任的转嫁，分配共同费用时，应按责任的归属选择合理的分配方法。各单位之间相互提供产品或劳务，要拟定适当的内部转移价格，以利单独考核各自的业绩，报告预算的执行情况。

案例分享：

会计细化核算科目设置

1.车间制造费用的会计细化核算科目

表3-3　制造费用会计细化核算科目表

表3-4　人工费用细化核算科目表

3.预算说明书的制订——为预算编制的准确提供保障

通常情况下，参与预算编制的人员，大部分都是非财务人员，他们是企业的管理者，参与预算的制订，并具体指导本部门的预算编制。为防止预算的张冠李戴，防止预算出现人为偏差，就需要在预算编制之前，由财务人员主导，出台一份详尽的预算编制说明书或者预算编制手册，具体指导各业务单位预算的编制制订。

案例分享：

预算编制说明书的制定

模式一：2009年某集团计划预算编制指引（节选）。

1.可控费用

（1）制度规定有标准的，按标准编制费用子项预算，如差旅费、误餐费。维修费预算标准参照《运营成本定额管理办法》、《运营成本（维修费）会计核算和纳入预算的办法》（路径：办公平台——燃控制度——指导手册）。

（2）办公费用核定标准：P×（A+B+C+D+E）×12个月

P是部门人数。

A是月人均办公用品费用定额个人8元（个人5元、部门3元）。

B是月人均传真费用、复印耗材费用定额26元（传真10元、复印耗材16元）；

C是月人均打印耗材费用定额13元；

D是月人均邮寄费10～20元；

E是月人均报纸杂志费8元。

企业一线人员诸如巡线工、维修维护工等操作人员办公费用乘以0.8系数。

2.费用预算

费用预算包括管道气制造费用预算、液化气运营费用预算、工程管理费预算、管理费用预算、销售费用预算及财务费用预算，数据来自于固定资产及折旧预算表、人工成本预算表及各部门填列的费用预算表。主要反映成员企业各项成本费用预计开支情况和现金流出量。信息输出对象为工程施工成本预算、销售成本预算、预计损益表、预计现金预算表。

制造费用（运营费用）、管理费用、销售费用主要变化有以下几点：

（1）原规定将所有职工的养老保险、失业保险、医疗保险、工伤保险、住房公积金、工会经费、职工教育经费等计入管理费用，新规定为按成本费用类别分列，即按受益对象分别计入制造费用（运营费用）、管理费用和销售费用。

（2）制造费用（运营费用）、管理费用、销售费用均新增工伤保险、生育保险、非货币性福利、其他项目。（3）制造费用（运营费用）。

①劳动保护费分为防护用品费、防暑降温费、其他。

②将设备维修费分解为场站设备维修费、管网设备维修费、生产设备维修费、办公设备维修费。其中场站设备维修费、管网设备维修费又分为周期性维护、外部检定费、其他。

③新增专用工装费、委外加工费、租赁费、检验费、印刷费。

注意：气损不计入运营费，计入主营业务成本。

（4）管理费用。

①管理费用中职工薪酬下设因解除劳动关系给予的补偿，而制造费用、销售费用中不设此项。

②将设备维修费分解为场站设备维修费、管网设备维修费、生产设备维修费、办公设备维修费，其中场站设备维修费、管网设备维修费又分为周期性维护、外部检定费、其他。为成本控制分析方便，燃气集团统一规定生产性设备的维修费不计入管理费。

③董事会费分为董事津贴（含董事薪酬、津贴）和其他（含董事会议费、董事差旅费、其他）。

④聘请中介机构费分为审计费、律师费、评估费、咨询费、其他。

⑤税金增设土地使用税、土地使用费、地方各项基金。

（5）销售费用。

①新增财产保险费、责任保险费。

②广告费改为广告宣传费，并下设广告费、宣传费、展览费、印刷费。（6）人工成本。

人工成本包括工资、福利费、养老保险费、失业保险费、医疗保险费、工伤保险费、生育保险费、住房公积金、工会经费、职工教育经费、非货币性福利、因解除劳动关系给予的补偿、其他。

人工成本预算应按照2008年定员定岗计划和薪酬计划分部门编制。其中定员定岗计划由各成员企业报大区和控股公司审核同意，方可作为编制人工成本预算的依据，薪酬计划由总部人力资源部下达调整标准，各公司自行套算。

人工成本预算分为标准工资表、加班费奖励资金表、五险一金及工会、教育经费表、应付职工薪酬明细表。

标准工资预算由企业综合办公室根据经审核的人员需求计划、预算年度员工定员数量及不同岗位人员的预计薪酬水平填列。预计薪酬水平要符合控股公司人力资源部有关规定。

加班费奖励资金表作为工资的组成部分，单独做预算，并说明理由。

应付福利费按照标准工资预算和加班费奖励资金之和的14%计提，工会经费按工资总额的2%计提，职工教育经费按工资总额的1.5%计提。

养老金等五险一金预算按公司所在地政府规定的缴费基数乘以规定的比例计提。

应付职工薪酬明细表是人工成本的汇总表。

人工成本预算信息输出对象为管道气制造费用预算、瓶装液化气运营费用预算、管理费用预算、销售费用预算、工程管理费用预算。

人工成本在各项费用中的分配：公司管理人员的人工成本等计入管理费用；市场营销人员的人工成本计入销售费用；运营检修营业人员的人工成本计入管道气制造费用；液化气运营人员的人工成本计入液化气运营费用；生产现场管理人员的人工成本计入工程管理费；直接施工生产人员的人工成本计入工程施工成本。

现金流出量，假定当期的工资、工资附加费用在提取的次月全部支出。

模式二：某企业预算说明书的制定

表3-5　营业费用预算表编报辅助说明表

企业的全面预算编制管理，是企业经营责任与经营思路的体现，在编制预算中应真实做到全员参与、全方位、全过程。预算假设在整个预算编制中是否具有可行性，对预算编制细节能否顺利落实具有重要影响。为加强企业的预算管理，必须及时调整不合时宜的预算假设，使其更加适合不断变化的企业发展环境，促使企业短期及长期目标的全面实现。

1.预算假设的意义及分类

预算假设是编制预算的预想前提，体现着企业内部及外部的政策、条件及经济环境，这些前提因素的变化，对企业的财务状况及经营情况都会产生影响。在对企业进行全面的预算编制前，必须事先设定足够多的假设因素，其主要包括以下三种:现金流量表、资产负债表、利润表。①利润表假设。利润表假设主要包含税收、政府补贴、财务利息、销售单价、销售量等的假设；各种比率的假设，比如材料率、管理费率、营业费率、制造费率、人工率、成本率、毛利率等。②企业资产负债假设。资产负债信息中的负债余额及资产假设，应付账款、应收账款、存货等周转时间假设，资产的负债率假设、增添股份假设、贷款余额假设、新增贷款假设、偿还贷款假设、工程投资假设、新增资产假设等。③现金流量假设。现金流量中的金额范围限制、经营现金流量收支、筹资现金流量收支、投资现金流量收支、支付时间限制等。以上三种预算假设一旦确定，企业的全面编制预算条件就基本齐备了。

2.设定预算假设的技巧

由于预算假设是编制企业全面预算的前提条件，所以预算假设必须合理、准确才能提高预算编制的科学性。为确保企业预算编制的科学性，在编制预算时，可从以下几点着手设置预算假设:

（1）深入调查，收集多项指标信息。

深入分析企业经营状况及市场经济的宏观特点，加强行业市场分析，全面把握企业运营中各个环节的运行特点，提升市场发展动态预测水平，为预算假设准备定量及定性分析及有关指标的信息基础。行业分析主要包括以下几点内容：行业政策波动情况、行业竞争情况、行业稳定性程度、行业周期性变化、行业性质特点、市场结构详情等。另外，企业在不同发展阶段，其生产经营计划及对各种资源的需求量也不尽相同。因此，企业在全面编制预算时，应准确掌握不同阶段的不同特点，并依据发展要求，制订与之相适应的年度发展计划。在制订预算假设时，应详细研究历史同期相关数据与资料、同行业整体水平等有关信息，以提高预算假设的准确度。

（2）全面了解各项计划，获取精准数据。

全面了解企业的年度目标计划、中长期投资计划、中长期发展计划、战略目标等，为企业全面预算提供必要的数据依据。以企业发展战略为指导的全面预算必须符合企业发展的客观需求，这就需要注意以下两点：第一，企业战略目标的制订应符合企业的外部发展环境，使其能经得起激烈市场竞争的考验。第二，企业发展战略目标应符合内部的生产经营实际，和企业的员工素质、技术水平、生产能力相适应，过高或过低都不利于企业的长远发展。从全局角度来看，企业的预算目标应和集团的战略目标相协调，使企业的各个生命周期的预算都能够顺利衔接；从近期发展来看，预算目标要形成体系，使各个分公司、子公司的发展目标彼此协调，形成有机整体，有利于预算的考核、监控与执行。

企业的全面预算编制，是建立在众多预算假设的基础上的预算活动，虽然在预算编制初期，对企业外部及内部的很多不稳定因素都做了充分分析，但也很难准确评估，使企业财务预算仍具有一定局限性。

案例分享：

预算假设的制订

表3-6　预算假设编制假设表

预算编制方法有很多种，如：“自上而下式”“自下而上式”及“上下结合式”等，适用于不同的企业环境和管理风格，各具优缺点，企业应根据自身的实际情形来确定其预算编制流程。现代企业的公司预算大多实行全员参与、上下结合、分别编制、分类汇总、综合平衡的方式编制。以下为较常见的预算编制工作流程：

1.下达目标

公司董事会根据公司的发展战略和对预算期经济形势的初步预测，一般于每年10月底以前提出下一年度公司的财务预算目标，包括销售目标、成本费用目标、利润目标、投资目标、现金流量目标，并确定财务预算编制的政策，由财务部门下达各职能部门。

2.编制上报

各职能部门按照公司下达的财务预算目标和政策，结合实际情况及预测的条件，提出详细的部门财务预算方案，于11月底前上报财务部门。

3.审查平衡

财务部门对职能部门上报的财务预算方案进行审查、汇总，提出综合平衡的建议。在审查、平衡过程中，由总经办进行协调，对发现的问题提出初步调整的意见，并反馈给有关职能部门予以修正。

4.审议批准

财务部门在有关职能部门预算修正调整的基础上，编制出公司的财务预算方案，报总经办讨论。对于不符合公司发展战略或者财务预算目标的事项，总经办责成有关职能部门进一步修订、调整。在讨论、调整的基础上，财务部门正式编制公司的年度财务预算草案，提交总经理审批，最后董事会审议批准。

5.下达执行

财务部门对董事会或总经理经理办公会审议批准的年度总预算，分解成相应的指标体系，下达各部门执行。

案例分享：

某企业预算编制流程的制订

从20世纪90年代开始，我国的电信业发展迅猛，特别是移动通信已进入了高速发展时期。从日趋复杂的外部环境来看，技术变革，竞争环境与客户需求的变化，传统语音业务的萎缩，数据业务发展压力的加大，信息化发展以及3G、4G新一代无线通信技术成熟与商用，都要求通信运营企业不断提升自主能力和企业价值。在激烈的竞争中，企业能否提供优质低价的服务是竞争取胜的关键之一。同时，来自客户和竞争对手的双重压力引发运营成本的增长，无法单纯以客户规模扩张拉动企业发展模式，企业从规模型向规模效益型发展过程中迫切需要实施精细管理，传统的预算管理已不能适应企业发展需要，全面预算管理在移动通信运营企业中开始突显其作用。某移动通讯集团公司的预算编制流程图如图3-2。

图3-2　预算编制流程图

案例分析：

一般而言，集团公司提出的预算目标方案主要是基于企业的总体战略，各省（子）公司提出的预算目标方案更多的是基于市场预测和对各种资源需求情况的分析，将二者综合平衡，最终确定出既符合实际，又具有激励性的预算目标。通信企业集中管理和分散经营的特点，决定了通信企业预算目标的确定和分解需要采用“自上而下—自下而上—上下结合—横向协调”的方式。

（1）根据公司战略目标，由预算管理委员会制订明确、切实、可行的集团预算总体方针，包括经营方针、总体目标、细分目标、有关政策、保证措施等，并下达到各预算单位。

（2）预算管理办公室将下达的预算指标，交各职能部门充分讨论，直至形成一致意见编制各单位的预算草案，预算管理委员会需对讨论过程进行指导和监督。

（3）各分、子公司的预算草案编制完毕后，交由预算管理办公室汇总初审，如有修改意见则返回原预算部门修改，草案通过后上报预算管理委员会进行审议。

（4）经审议后的预算草案呈总经理签发，由预算管理委员会下发各预算单位实施。

预算计划不可能是完美无缺的，在实际预算工作中，会有预算追加（削减）或调整的情形。预算追加是公司经营规模扩大导致业务量增加或出现新的业务，从而对已经有预算项目的预算指标进行追加或新增的过程。预算调整是指在已有的预算项目间的调整，是在预算前提发生重大变化时，某些预算指标需要重新分配、合并或修正，因而对预算指标进行调整的过程。

现代预算控制作为现代公司内部控制制度和方法，是公司战略成功实施的保障，是具有全面控制约束力的权利控制机制。公司实施预算控制应以战略为核心，预算一经批准就应严格执行控制，只有当客观情况发生重大变化，并经过适当的审核批准时，才能对预算进行必要的调整。

预算控制在公司的管理控制和财务控制中起着举足轻重的作用。公司要想在激烈的市场竞争中取得优势，就必须建立起科学合理、切实可行的现代公司预算控制制度，只有这样，公司才能不断优化提升自身的管理机制。因此，重视包括成本控制、资本支出预算控制、财务预算控制在内的公司预算控制更显重要与迫切。实施预算控制的内容主要有以下几个方面：

1.经营预算控制

经营预算控制，包括为实现公司整体战略规划而实施进行的销售预算控制、生产预算控制、成本费用预算控制。

（1）销售预算控制。

①将销售预算涉及的地区划分为若干部分，每部分由专人负责，如分区销售经理。

②建立销售预算完成计划时间进度表，随时检验预算完成情况。

③建立有效的预算评估程序，对每一阶段预算执行情况进行评价。在销售预算中还应涉及对产品期初、期末存货的考虑。销售量的波动由于各种环境的影响会比较频繁，为了生产的稳定，对存货也应该进行预算控制，使存货数量处在最低安全存量和最高安全存量之间。

（2）生产预算控制。

①产量预算控制。产量预算控制主要是根据对每项或每类产品决定其标准存货周转率；利用每项或每类产品的标准存货周转率和销售预测值来决定存货数量的增减；预算期内的生产数量等于销售预算加减存货增减数量。

②直接材料预算控制。有效的直接材料存货控制应做到：供应生产所需的材料，保证生产的连续性；在供应短缺时（季节性等因素造成），设法提供充足的材料供应，并预期价格波动；以最少的处理时间和成本储存材料，并避免火灾、盗窃等意外情况以及减少自然消耗；有系统地报告材料状况，使过期、过剩、陈旧的材料项目降到最低程度。这些要求可以通过定期汇报、定期检查、限定材料存货最低最高量等手段来实现。

③直接人工预算控制。单位小时人工标准的确定是直接人工预算中最重要的环节，另外工作流程的规划以及物料、设备的布置安排，都会对直接人工总成本产生影响。同时，要根据一定的工时标准，知道员工的工作效率会如何直接影响生产数量和质量。因此，对直接人工的预算控制可以从通过控制人工标准和员工人数控制工资费用总额以及监督劳动生产率情况两个角度着手。

④在对所有存货用ABC法进行库存分类管理，参考各个存货的经济采购量、分别确定其安全库存量，制订切实可行的计划，定额定耗，做到计划管理，有效控制，在确保需求的前提下，有效压缩存货占用资金，提高存货周转速度。

⑤大力加强企业的采购管理，有效地建立企业的物流采购供应链并运用其资源，建立采购招标管理平台，规范采购业务流程和采购人员行为，运用“比价采购”，实施有效内部控制，杜绝采购“黑箱”操作和采购腐败；建立决策制度、报价制度、采购制度、验收制度、付款制度、监督制度，按照分工协作的原则设置，从工作流程上建立相互制约机制；通过批量采购节约支出，通过招标等集中采购方式，改变过去分散采购下的“暗箱操作”，增加透明度，实现廉洁、高效、透明的目标，完善的监督机制，使采购管理不仅合理、合法，而且经济有效。

（3）成本费用预算控制。

①成本预算控制。在以销定产、从目标利润倒推生产成本的情况下，成本预算控制就是直接材料、直接人工和制造费用预算控制的基础，通过成本预算中要求的各项目的完成情况来详细制订各项目的控制措施。

②销售费用预算控制。由于销售环境的变化很大，对于变动销售费用，可以采取在不影响销售的前提下控制其单位消耗。例如，通过采用更科学的打包技术、降低包装物的消耗等来减少单位产品的包装费。对于固定销售费用，由于固定销售费用与销售量没有直接关系，所以控制的时候以总额控制为主，如限定在预算期间内用于广告费用的支出金额。

③管理费用预算控制。公司的管理费用在公司的费用支出中占有很大部分，管理费用预算由许多明细项目组成，但就费用水平而言，应采用费用预算总额控制的方法。例如，如果实际发生的坏账超过了预算数额，则在核销的时候应该由有权控制的部门核准，并查找发生超额坏账的原因，写出报告；对于可能发生的坏账，事先应该按照应收账款的一定比例和账龄长短来核定预算年度的坏账准备。

2.财务预算控制

财务预算控制的主要控制对象是现金预算。良好的现金控制制度是非常重要的，因为现金的多余和不足，特别是不足给公司带来的潜在影响是很难估计的，像巨人集团就是因为资金链的突然断裂而造成整个集团的灰飞烟灭。对现金预算可以采取以下方法进行控制：

（1）对现金及未来可能的现金状况做出适当和连续的评价。这个程序涉及定期评估和截至报告期止所发生的实际现金流动情况及对下一期间可能发生的现金流量的再预测。

（2）定期分析逐日的现金收支资料。分析资金运用，确保现金充足，减少利息费用，有条件的公司可以对现有现金状况每天进行评估，这个方法特别适用于现金需要波动幅度较大、分支机构分散且有庞大现金流量的公司。

（3）分析公司的以往年度资金收支情况，结合公司将来全年的经营预算，推算出预估的资金预算，并确定公司的最佳现金持有量，以合理地安排资金调度，压缩资金成本，发挥资金使用的最大效益。

预算差异分析是指由预算控制部门对预算差异进行计算、分解、判断，并由有关责任部门进行解释，以此来确定预算差异形成原因的过程。预算差异分析控制是预算控制流程的重要组成部分，它可以使企业管理者全面掌握预算执行情况，其重点是分析预算差异的形成原因并采取相应的措施。通过差异分析，可以把复杂的差异成因分解为若干具体问题，并由最适合的部门分别进行进一步分析、解释，从而为实施预算控制提供依据。另外，预算差异分析还能够更准确地反映谁是导致差异的责任者，区分可控差异与不可控差异，并能够记录经营者为消除不利差异所做的努力，从而更真实地反映企业经营业绩，有利于对各责任中心的绩效考核。

在进行预算差异分析时，应规范差异分析的程序，对其中任一环节的忽视都有可能对整个差异分析的结果造成重大的负面影响。笔者认为，在年度预算开始的同时，应由预算管理委员会事先确定预算差异分析的对象、差异分解的标准并判断差异的重要程度及差异产生的原因等，以便为差异分析提供具体的操作指导。

1.确定差异分析的对象

在进行差异分析时，首先要确定差异分析的对象，因为并不是所有的预算项目都是差异分析的对象。适合进行差异分析的预算项目具有如下特点：①对预算目标的实现有较重要的影响；②成本动因数据可以准确获得；③该费用与其动因之间有较为确定的对应关系。

2.确定差异分解的标准

预算管理委员会应结合企业实际并根据差异分解原则制定出主要成本费用项目的差异分解标准，主要包括：①差异分解的程度；②各项目差异分解所参照的数据来源及收集方式；③差异各部分对应的责任方。

3.判断差异的重要程度

对于差异的重要性，可以根据项目的不同性质采取以下标准判断：①设定差异率，即将超过某一特定百分比的差异视为重要差异；②设定差异金额，即将超过某一设定金额的差异视为重要差异；③设定差异变动趋势，即将连续若干月持续增长的差异视为重要差异。

4.差异计算与差异分解

在预算执行过程中，由预算执行部门与预算管理部门根据差异分解标准的要求收集信息，主要包括：①预算执行过程中的财务信息；②重要的外部市场信息；③企业内部的非财务信息等。在月度预算执行结束后，由预算管理部门根据收集的信息计算出各项目的预算差异，并依据差异分解标准对差异进行分解，确定重要差异和相应的责任部门。

5.差异产生的原因与责任确定

确定重要差异后，由预算管理部门要求各责任部门对差异产生的原因进行解释。预算差异产生的原因很多，通过差异分解只是揭示和排除了其中的一部分原因。要对预算差异进行全面解释，则需要各责任部门在差异分解的基础上对其经营活动进行深入、定量的分析，充分收集有关财务、业务、市场、技术、政策、法律等方面的信息资料，根据不同情况分别采用比率分析、比较分析、因素分析、平衡分析等方法，从定量与定性两个层面充分反映预算执行单位的现状，对其可控性及在后续月度可能产生的影响做出判断。

6.完成业绩报告

各责任部门在当期或月度预算执行完毕并进行差异分析与原因确定之后，由各责任中心完成业绩报告。业绩报告是预算执行与控制及差异分析的重要成果，该报告揭示了预算的执行进度，并反映了预算值与实际值之间的差异及其产生的原因，同时也为预算的考核提供了依据。各责任中心负责人或企业经理人为完成年度预算目标，通过调整经营计划对年度预算进行调整，调整的预算需经预算管理委员会审核，并由企业预算执行与控制室备案，作为今后预算执行与考核的依据。

管理控制系统是指一种管理过程中所形成的权责结构，这种权责结构相应的表现为一定的决策结构、领导结构和信息结构。管理控制体系的决定变量有两种分析思路：一是战略主导观，这种观点认为战略决定结构，结构跟随战略，应将战略视为决定组织结构的唯一变量；二是信息支持观，这种观点强调其理论上的纯粹性，难以指导具体的组织实践。而预算管理在企业中的实践证明，通过预算管理可以分解落实战略思想，整合优化资源配置，将控制渗透到公司的各个业务单元，从而带动公司整体管理控制水平的提升。

企业管理层担负着计划和控制两方面的职能，它们都离不开预算。预算管理在整个企业管理控制系统中占据着核心地位，科学有效的预算管理本身就蕴含着企业的管理控制思想和经营理念。预算是行动计划的量化，它帮助管理层协调计划、贯彻计划和完成计划。通过系统的预算管理设计引导企业进行事前、事中及事后的控制，带动企业整体的制度创新及管理变革，只有当企业有效的预算管理体系具有管理控制整合的功能时，才能够经受市场、竞争、成本条件的考验，才能起到控制系统应有的作用。

有效的管理控制系统作用的发挥还体现在管理层运用预算功能实现规划和控制目标上。管理层通过制订战略并利用预算贯彻实现目标的各种行为，通过实际与预算的对比来评价经营活动。同时，业绩评价反馈的信息有助于管理层控制当前的活动并协调好计划程序。预算管理的战略性体现在它沟通了企业战略与经营理财活动的关系，使企业战略意图得以具体贯彻，长短期预算计划得以衔接。企业战略是经营发展的总方针，体现在长期预算中，而短期预算作为一种行动的安排，是企业战略部署与经营理财活动得以沟通，形成了具有良好循环的预算系统。在具体实施预算过程中，预算管理通过全员、全过程、全方位的综合控制，架起了战略、管理控制及业绩评价的沟通桥梁。

案例分享：

神华的战略预算制定

作为全球最大的煤炭经销商，神华集团是以煤为基础，集电力、铁路、港口、航运、煤制油与煤化工为一体，产、运、销一条龙经营的特大型能源企业。如何充分利用全产业链优势，达到运营的最佳效能？神华集团提出了“价值溯源、业务求本、三位一体”的全面预算管理体系方案，力图以创新性的模型建造破解管理难题，搭建起高效的预算管理和决策支持的管理会计体系。这里所谓的“价值溯源”，是指能够从财务价值指标向业务前端的动因进行追溯；所谓“业务求本”，是指能够基于实际业务的变化，及时反映业务活动对价值创造的本源影响；而“三位一体”，则是指通过预算系统、业务模型和管理报告三个工具的配合，形成实现上述“价值溯源”和“业务求本”能力的管控载体，从而将集团的战略分解、业务追踪和信息反馈进行有机结合，使集团全产业链一体化的业务协同效应和资源整合优势得以充分发挥。其实践过程为：

1.定目标：考虑利益相关人的目标测算模型

以前财务人员做预算的目标是由领导决定，然后下达给工作人员，那么，实施全面预算之后，目标的设定和分解有什么不同？一个合理目标的确定应当是如何形成的呢？

神华集团在确定预算目标时，首先考虑一个问题：我们应该关注谁？神华将利益相关人的要求列为首要的考虑因素，并据此建立起一个目标测算模型。

作为央企，神华既要关注外部对象，包括国资委、公众投资者、资本市场，也要关注企业自身管理层。确定关注对象对财务成果的要求及反馈，对企业成长、生产效率以及风险因素等方面的要求，然后根据要求划分指标，再将指标一层层细化和渗透。在制订预算之前，神华首先要关注国资委的一些重要考核指标，比如利润指标、经济增加值等；为了达到国资委的考核指标或者某一定级，应该通过预测和计算，确定对经营指标、任期业绩以及周转指标进行怎样的设定。

目标的确定也是对自身战略的反映。神华的目标是建设世界一流的企业，在“十二五”末，要把经济总量翻倍，这就必然要求其在制定目标时设定好增长率等方面的限定条件。

目标的实现会受到经济和市场形势的影响。因此，神华会在每年的第四季度根据预测机构和其他公开信息，对资本市场和旗下六大行业的预期经营增长情况做出测算。然后，根据企业需要达到的目标确定战略的权重。譬如在经济非常不好的年份，神华可能会把对资本市场的权重加大，这样会得到一个全集团的目标，这是利益相关者对企业的要求。

将以上这些确定了之后还不够，还有业务能力的问题。神华有一个独立的业务能力的模型。神华使用全产业链的模型，将煤炭、电力、铁路、港口这一产业链条以及主要的生产单位全部模型化，将整个产业链形象地呈现出来，然后根据后台的模型数据和表单等进行场景测试。譬如，测试煤炭的生产、电力的发电以及外部条件的变化对企业整体生产能力和目标的影响。它甚至可以精确到计算出每一个矿井产量的增或减对运输以及盈利的影响。模型还可以将实际指标与预测指标进行对比，随时调整能力和差距。通过建立全产业链模型，管理层可以清晰地看到企业想要达到的水平以及产能的具体安排等；同时，管理层还可以根据模式平衡与利益相关者之间的关系，并对其进行预期管理。

2.分解目标：全产业链模型下的选择方法体系

在集团层面设定好目标之后，预算管理的下一个问题就是如何对目标在下属单位进行有效分解。分解逻辑是否合理，决定了“价值追溯、业务求本”能力的实现基础。

过去，神华对各产业的目标分解都是平均分配，每个产业都是孤立的，大家都来做贡献。但事实上，作为一家全产业链公司，每项业务之间是有关联的，每项业务对于顶层指标的贡献也是不一样的。平均分配的结果是无法反映各业务之间的关系和发挥不同业务单元间的协同作用。

在全产业链模型下，神华更多关注业务，关注各业务间的关系和协同作用的发挥。根据每一家公司对集团不同的顶层指标贡献，神华在预算目标分解时进行了区分，为此确定了二级单位KPI的选择方法体系，包括短板分析、贡献度分析、产业链分析、敏感度分析、经营特点分析和异动分析等，并依据上述方法，确定二级单位重点关注的指标，最终明确哪些指标应该由哪些公司重点或全部来扛。

譬如贡献度分析，对于集团层级关注的重点指标，经过分母要素加权计算得到对于集团整体贡献度，对集团整体指标贡献大的指标应重点关注。譬如重资产的公司对集团的资产周转率的影响会很大，因此，这类公司的这类指标一定要选；譬如产业链分析，考虑神华产业链之间的内部定价关系，会影响到真实利润的衡量和KPI　指标重要性的筛选等；譬如电力公司的增长如果是通过煤炭公司的煤价下跌来实现的，那么，这部分利润就不归入电力公司的指标中。

3.目标管控：财务向业务的有力延伸

通过目标的制订和分解，企业的战略要求就体现为具体的财务指标。神华通过对指标进行基础型的分解实现了目标的落地。但是，接下来，应该如何执行和实现这些目标，亦即如何管控这些目标呢？

通过将“管指标”变成“管作业”，神华有效地完成了这项工作。“管作业”，就是要把指标落实到作业活动。由于企业所有的财务指标都产生于经营活动之中，而企业的各项资源也在作业环节中消耗或者产生，因此，在预算管理中，神华引入管理会计思想，建立财务KPI　指标和业务指标间的关联，并针对不同业务细分作业环节和建立了集团层面的作业活动标准库，将指标落实到作业活动中去，有效地掌控了作业活动中资源的消耗过程和金额以及不同作业所产生的成本，有效实现了财务向业务的延伸，确保了目标的实现。

4.支持决策：业务的模型化探索

神华在建立全面预算管理体系之后，主要有两个收获：一是战略有落地，即战略目标制定科学，战略目标分解合理；二是管理有抓手，即建立财务与业务联系，明晰资源消耗、价值创造点等。

然而，我们都知道，预算管理不仅着眼于企业的战略落地，更应该为企业管理层的经营决策提供支持。要做到决策有用，需要系统能及时反映实际业务进展对经营绩效的影响，即掌握“业务求本”的能力，同时还需要基于不同环境和场景，找出企业经营绩效和价值提升的可行空间，即形成面向未来的分析决策依据。

XJRQ集团公司以预算管理为导向的管理控制体系构建

XJRQ集团公司是大型市政能源、环保领域的公用事业型集团公司，也是中国西北最大的城市燃气企业，2004年由原公司出资及清华同方投资共同组建而成。核心业务以城市管道天然气、液化气、车用燃气及燃气设施配套工程建设为主。为规范经营管理，调动各经营单位的积极性、节约过程控制等相关成本，集团于2004年末开始积极探索适合本企业的预算管理模式，迄今为止已积累了很多经验，取得了显著成效。XJRQ集团的全面预算管理大致经历了四个阶段：财务计划阶段、目标利润预算管理阶段、全面预算管理阶段及以预算管理带动企业管理控制系统整合的深入实施阶段。经过近十年的预算实践，XJRQ集团已成功搭建了以预算管理为龙骨的企业管理控制系统，带动了企业综合竞争力的提升。其预算方案实施为：

1.建立以预算为主导的集团整体控制框架

2007年以后，XJRQ集团明确要求要根据公司战略目标，确定公司年度经营目标并组织实施。在实现与管理控制系统的对接中，建立了一系列的以预算、控制、协调、考核为内容，将各个经营单位经营目标同公司战略发展目标联系起来，对其分工负责的经营活动全过程进行控制和管理的整体控制架构，以促使公司的各项经营活动更好地体现管理控制的要求，提高核心竞争力。其基本架构如图3-3。

2.建立系列预算管理制度支撑起企业管理控制系统

图3-3　以预算为主导的集团整体控制框架图

XJRQ集团在预算管理实施中，共制订了全面预算管理制度、全面预算管理制度实施细则、全面预算编制说明及策略、全面预算编制流程及责任分工、全面预算考核指标及说明、公司绩效考评管理制度、公司各部门（或员工）绩效考评申诉办法及流程和各部门各单位经营目标责任书、收费稽查管理内部控制制度、风险管理控制及合同管理控制制度、特种作业人员管理标准、管理控制报告制度等等。其中全面预算管理制度及预算管理实施细则作为集团基本管理制度原则上不再调整，而预算编制策略和编制说明则可以根据对市场的需求分析做一些调整，对预算的考核指标的选取及权重的设计也允许根据企业管理的侧重点在每一年度进行变动。

3.实行预算编制方法的“多元统一”，改革预算编制模式

为了避免单一预算编制方法的缺点，提高预算的可控性和准确性，可采取零基预算、滚动预算、弹性预算以及概率预算相结合的编制方法。如在研发部门的预算编制中采用零基预算，在生产经营单位的预算编制中采用弹性预算和滚动预算相结合的方法，在职能部门预算编制中采用固定预算与弹性预算相结合的方法，在采购预算中采用滚动预算方法，在其他业务收支预算编制中采用概率预算等方法来编制预算，实现预算编制方法的多元结合，达到提高预算编制质量的目的。同时逐步改变目前从上到下或从下到上制定预算的模式，代之以“上下信任、上下结合”的预算编制模式。下级主体和上级主体之间的利益最终是一致的，必须在互相信任的基础上，编制预算，才能使预算更加贴近实际，符合经济运行的规律。

4.建立完善的责任中心管理报告及审计体系

XJRQ集团以责任中心为报表设计单位，按月编制预算管理报告。预算报告体系特别要求多维度分析战略实施、适时监控业务战略的执行、重点分析责任中心预算完成情况、重点开展行业分析和标杆比较及改进措施等。为强化监督机制，集团建立了责任中心审计制度。要求审计部门对各责任中心以多维度的战略综合审计、监督规划与预算的完成度、监控业务战略的执行力、确保信息系统的质量为核心开展审计。

5.实现预算与业绩评价的有效整合，强化预算的激励约束作用

为发挥预算为导向的管理控制作用，应实施预算考评与业绩评价相结合的考评制度，将预算执行作为业绩考评的一个重要组成部分，纳入企业整体绩效考评体系中，在原有的KPI或BSC考评指标中加入预算考核指标，防止出现考评体系的两张皮现象。企业应认真研究不同层次、不同性质的激励需求，制定鼓励实现目标的薪酬激励制度，激发每一个企业和员工的积极性，体现预算的刚性控制和柔性控制的结合。为防止预算在管理控制功效发挥的负面作用，防止出现预算刚性考评带来的消极影响，企业应建立预算考评的申诉管理办法，以便发现可能存在的问题并及时解决。在评价指标的选择上，应将关键业绩的评价指标紧扣战略导向，以评价结果来检讨战略的执行，同时决定整个战略业务单元（SBU）的奖惩，通过有效惩罚推动战略执行力，从而使预算管理成为一个战略管理控制系统。