股份支付会计准则与国际财务报告准则的比较

第三节　股份支付会计准则与国际财务报告准则的比较

2004年2月国际会计准则理事会发布的《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》是我国《企业会计准则11号——股份支付》主要参考蓝本。由于我国股份支付业务起步比较晚，所以我国的股份支付会计准则与国际财务报告准则2号以股份为基础的支付仍不完全一致，其区别主要体现在:

一、核算的范围

《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》规定的企业以股份为基础支付活动，既包括对企业职工支付的以股份为基础计算的薪酬，也包括为换取商品而以股份为基础的支付，商品包括存货、易耗品、不动产、厂场和设备、无形资产和其他非金融资产，但是企业合并中取得的作为净资产的一部分的商品，不属于《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》范围。企业合并或其他权益重组时，取消、替代、变更对职工的股份支付安排，或者为换取职工继续服务而授予被购买企业职工的以职工身份取得的权益工具属于《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》范围。在我国，换取商品所引起的股份支付在《非货币性资产交换》等准则中规范，《企业会计准则11号——股份支付》主要规范企业换取职工和其他方提供的服务的股份支付。

《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》规定在以权益结算的股份支付的交易中，如果取得了商品或服务，企业应该确认权益的相应增加；在以现金结算的股份支付的交易中，如果取得了商品或服务，企业应确认相应的负债。在以股份为基础的交易中，如果接受或取得的商品或服务不符合资产的定义和条件，不能确认为资产，企业应当确认费用。符合资产确认条件的，在其消耗或出售时确认为费用。有时在商品或服务被消耗或出售之前就有必要确认为费用。例如，企业可能在开发某种新产品项目的阶段而购入商品，虽然这些商品还未被消耗，但是适用的国际财务报告准则规定，应该确认为费用。

二、以权益结算的股份支付问题

《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》规定，以权益结算进行股份支付时，企业应当直接以所取得的商品或服务的公允价值计量所获得的商品或服务以及权益，除非其公允价值无法可靠估计。如果企业无法可靠估计所获得的商品或服务的公允价值，应间接地以所授予的权益工具的公允价值计量所取得商品或服务的价值，同时确认权益。

企业确定公允价值应基于可获得的市场价格，并考虑授予的权益性工具的条款和条件对其公允价值的影响。如果无法取得市场价格，企业应运用估价技术，确定在计量日，在熟悉情况并自愿的双方之间进行的公平交易中这些权益工具可能达成价格，以此估计授予的权益工具的公允价值。估计技术应与公认的用于对金融工具进行估计的方法相一致，还应考虑熟悉情况的、自愿的市场参与者在定价时可能考虑的所有因素和假设，如作为授予职工股份或股份期权可行使条件的职工服务特定时间、企业业绩增长或企业目标股价等，均在估计所授予的权益性工具的公允价值时应予以考虑。当企业无法在计量日估计所授予的权益性工具的公允价值时，则以内在价值计量权益性工具，并将内在价值的任何变化计入损益。

国际财务报告准则第2号在附录中特别提供了对股份和股份期权的公允价值进行计量的指南，对公允价值的计量有明确的规定，更具有可操作性。

三、有现金选择权的股份支付问题

对于以现金结算的股份支付的交易，企业对于所取得的商品或服务以及所产生的负债应按照负债的公允价值计量，在负债结算以前，企业应在每一个资产负债表日以及结算日，对负债的公允价值进行重新计量，公允价值的任何变化应确认为当期损益。

国际财务报告准则第2号对有现金选择权股份支付的确认与计量进行了详细的规定，具体分为职工和其他方有结算选择权的股份支付和主体有结算选择权的股份支付两种情况。由于我国此类业务较少，所以没有对此进行规定。

有现金选择权的股份支付是指按照股份支付安排或协议的规定，企业或职工和其他方在行权时有权选择以企业权益性工具进行结算或以现金进行结算的股份支付。

企业对于自身拥有选择权的股份支付，应当确定是否有以现金结算的现时义务。如果企业公开声明或过去的一贯政策是以现金清算，则企业具有以现金结算的现时义务。企业具有以现金结算的现时义务的，应当按照以现金结算的股份支付的有关规定进行处理，如［例5-3］、［例5-4］。

企业对于不具有以现金结算的现时义务的，在结算前应当遵循权益结算支付的有关规定。在结算时，应当分情形进行处理，如果企业选择以现金结算，支付的现金应作为权益的回购；如果企业选择通过发行权益性工具进行结算，无需进行进一步的会计处理；企业如果选择以在结算日具有较高公允价值的结算方式进行结算，应当将所支付的现金与原本应增加的权益的公允价值之间的差额，或所增加的权益的公允价值与原本应支付的现金之间的差额，确认为费用的增加。

如果企业授予了对方（职工和其他方）选择对某项股份支付以现金结算或通过发行权益工具结算的权利，实际上企业就已经授予了一项复合金融工具。企业对于职工和其他方拥有选择权的支付，应当作为复合金融工具，该复合金融工具包括负债成分和权益成分。对于与职工以外的其他方的交易，在直接计量其取得的商品或服务的公允价值的情况下，对于复合金融工具中的权益成分，应按照在取得商品或服务之日所取得的商品或服务的公允价值与负债的公允价值之差进行计量。当职工和其他方有权要求以现金支付时，该股份支付就具有负债成分，当职工和其他方有权要求以权益性工具而非现金结算时，该股份支付就具有权益成分。

授予职工以外的其他方的有现金选择权的股份支付，在直接计量企业取得的商品或劳务的公允价值后，企业应当先计量负债部分的公允价值，对于复合金融工具中的权益成分，按照在取得商品或劳务之日所取得商品或劳务的公允价值与负债成分的公允价值之差进行计量。对于职工有选择权的股份支付，企业应按照在计量日复合金融工具的公允价值进行计量，并考虑企业授予职工的以现金或权益性工具结算的权利的条款和条件，先计量负债部分的公允价值，然后计量权益部分的公允价值。考虑职工必须放弃收取现金的权利来取得权益性工具，复合性金融工具的公允价值是债务部分公允价值与权益部分公允价值的和。

［例5-6］　公司A授予其10名股东每人100份三年等待期股票期权，公司以往曾支付过股票股息。授予日股票期权的价格与A公司普通股公允价值之和每股为15元，估计在行权日股东可能选择按照每股15元权益结算，也可能选择按照在行权日的每份股票公允价值基础上减去10元的价格收取现金。假如第一、二、三年末公司A股票的价格分别是19元、22元和25元，授予日不考虑现金选择权时，期权的公允价值估计为每份12元，授予日权益工具的公允价值为:

12×100×10＝12 000（元）

授予日估计有现金选择权时，债务部分（以现金结算部分）公允价值为:

100×10×（15-10）＝5 000（元）

授予日复合金融工具中权益部分的公允价值为:

（12 000-5 000）＝7 000（元）

则三年等待期的资产负债表日的会计记录分别为:

第一年资产负债表日负债为:

确认复合金融工具中权益部分为:

第二年资产负债表日确认负债为:

确认复合金融工具中权益部分为:

第三年资产负债表日确认负债为:

确认复合金融工具中权益部分为:

行权日如果股东选择现金结算，则负债应该减至零，而权益成分仍保持7 000元，如果股东选择股票期权，负债则重归为权益。

四、股份支付的披露

我国会计准则要求企业在附注中披露与股份支付有关的信息，以及因股份支付引起的当期财务状况和经营成果的影响。如:

（1）当期授予、行权和失效的各项权益工具总额。

（2）期末发行在外的股份期权或其他权益工具行权价格的范围和合同剩余期限。

（3）当期行权的股份期权或其他权益工具以其行权日价格计算的加权平均价格。

（4）权益工具公允价值的确定方法。

（5）当期因以权益结算的股份支付而确认的费用总额。

（6）当期因以现金结算的股份支付而确认的费用总额。

（7）当期以股份支付换取的职工服务总额及其他方服务总额。

国际财务报告准则强调企业披露的股份支付信息，应该能够使财务报表的使用者理解本期内存在的以股份为基础的支付安排的性质和程度；应有助于财务报表的使用者理解确定本期内取得商品或服务的公允价值或授予的权益性工具的公允价值的信息；应有助于财务报告的使用者理解股份支付交易对企业当期财务状况和损益的影响。

企业披露的股份支付的信息至少应该包含:

（1）描述本期内存在过的每一类股份支付交易，包括其一般条款和条件，如行权条件、所授予期权的最长期间、结算方式等。

（2）对期初发行在外的、本期授予的、本期作废的、本期行权的、本期到期的、期末发行在外的、期末可行权的各组以股份为基础的期权，应披露其数量和加权平均行权价格。

如果企业以发行权益性工具作为对价，所取得的商品或服务的公允价值是间接地参照授予的权益性工具的公允价值计量的，应至少披露:

（1）对于本期内授予的股份期权，以授予日的公允价值计算的期权的加权平均公允价值，以及这些公允价值如何确定的信息，包括所运用的期权定价模型和该模型的输入数据，包括加权平均股票价格、行权价格、预计波动、期权期限、预计股利、无风险利率以及对模型的其他输入数据，包括所运用的方法和用于考虑预计提前行权影响的假设；对于预计波动，应解释其所依赖的历史波动水平；在计量公允价值时，考虑的其他特性（如市场条件）以及如何考虑等。

（2）对于本期授予的其他权益性工具（除股份期权以外的），在授予日的数量及加权平均公允价值，以及有关公允价值如何计量的信息，包括:是否基于可得到的市场价格基础，它是如何确定的；是否考虑以及如何考虑预计股利的；是否考虑了所授予权益性工具的其他特性以及如何考虑的。

（3）对于本期内变更的以股份为基础的支付安排，应对变更进行解释。

（4）当期由于以股份为基础的交易中取得的商品或服务，不符合资产确认的条件，在当期确认的费用总额，以及按权益结算的股份支付交易所产生的费用总额。

（5）股份支付交易所产生的负债。如:期末的账面价值总额；负债在期末的内在价值总额。

本章小结

1.股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。

2.以股份为基础的交易，以授予职工和其他方权益工具的公允价值或承担以权益工具为基础确定的负债的公允价值（fair value）计量。以权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积，不确认其后续公允价值变动。以现金结算的股份支付，按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值计量。按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。

关键术语

股份支付以权益结算的股份支付以现金结算的股份支付授予日等待期可行权日行权日　权益工具

拓展思维

国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付（节选）

目标

范围

包括:（1）以权益结算的以股份为基础的支付交易，在这类交易中，主体以主体的权益性工具作为接受商品或服务的对价。

（2）以现金结算的以股份为基础的支付交易。

（3）主体接受商品或是取服务，且安排条款向主体或者是商品及服务的供应商提供了主体以现金或以发行权益性工具进行结算的选择权的交易。

确认

主体应当在取得商品和服务时确认在以股份为基础的支付交易中接受或取得的商品或服务。如果商品或服务在以权益结算的以股份为基础的支付交易中取得，主体应确认相应增加的权益，或是如果商品或服务在以现金结算的以股份为基础的支付交易中取得，主体应当确认为负债。

在以股份为基础的支付交易中接受或取得商品或服务不符合确认为资产条件时，应当确认为负债。

以权益结算的以股份为基础的支付交易

总原则

对以权益结算的以股份为基础的支付交易，主体应当直接以取得的商品或服务的公允价值计量取得的商品或是服务，以及相应增加的权益，除非该公允价值不能可靠的估计。如果主体不能可靠估计取得的商品或服务的公允价值，主体应间接地参考做授予的权益性工具的公允价值计量取得的商品或服务的价值以及相应增加权益。

取得服务的交易

如果所授予的权益性工具立即给予，则对方无需完成一段规定期间的服务即有权无条件享有这些权益性工具。在不存在相反证据的情况下，主体应假设已经取得了对方作为权益性工具对价所提供的服务。在这种情况下，在授予日，主体应确认所取得的全部服务，并相应增加权益。

参考所授予的权益性工具公允价值计量的交易

所授予的权益性工具的公允价值

对于参考所授予的权益性工具的公允价值计量的交易，主体应在计量日基于可获得的市场价格，考虑权益性工具所授予的条款和条件，对所授予的权益性工具的公允价值进行计量。

如果无法获得市场价格，主体应使用估值技术，估计在计量日如果是在熟悉情况和自愿的各方之间进行的公平交易中这些权益性工具的可能价格，用来估计所授予权益性工具的公允价值。

给予条件的处理

权益性工具的授予可能需要满足特定的条件。给予条件应通过调整包括在交易金额计量中的权益性工具的数量加以考虑，使得最终作为所授予权益性工具对价所取得的商品或服务的确认金额。

非给予条件的处理

主体在估计所授予的权益性工具公允价值时应考虑所有非给予条件。

再授予特征的处理

对于具有再授予特征的股权，在计量日估计所授予期权的公允价值时，不应考虑再授予特征。

对所授予权益性工具的公允价值无法可靠估计

主体应当:

（1）在最初主体取得有关商品或对方提供服务时，及后续在每一个报告期末以及最终结算日，以内在价值计量权益性工具，并将内在价值的任何变化确认为损益。

（2）基于最终给予的或是最终行使的权益性工具的数量确认所取得商品或服务。

对所授予权益性工具的条款和条件的变更，包括取消和结算

主体至少应确认按照所授予权益性工具在授予日的公允价值计量的相应服务，除非因满足授予日没有规定的给予条件而使这些权益性工具无法给予。

以现金结算的以股份为基础的支付交易

对于以现金结算的以股份为基础的支付交易，主体对于所取得的商品或服务以及所产生负债应按照负债的公允价值计量。在负债结算以前，主体应于每一个报告期末以及结算日，对负债的公允价值进行重新计量。公允价值的任何变动应确认为当期损益。

具有现金选择权的以股份为基础的支付交易

对于以股份为基础的支付交易，如果安排条款为主体或对方提供了主体或者以现金结算该交易或者通过发行权益性工具结算该交易的选择权，如果主体已经产生了以现金或其他资产结算的负债，则主体对于该交易或该交易的组成部分，应按以现金结算的以股份为基础的支付交易处理，或者如果未产生这样的负债，则应作为以权益结算的以股份为基础支付的交易处理。

以股份为基础的支付中如果安排条款为对方提供了结算选择权

主体应当按照取得商品或服务之日所取得商品或服务的公允价值与该日负债的公允价值的差额进行计量。

以股份为基础的支付中如果安排条款为主体提供了结算选择权

主体应确定其是否负有以现金进行结算的现时义务，并据此对以股份为基础的支付交易进行核算。如果以权益性工具进行结算的选择权无商业实质，或者主体过去的实务或公开声明的政策是以现金结算，或者当对方要求以现金结算时一般会以现金结算等情况下，主体既具有以现金进行结算的现时义务。

披露

过渡性规定

思考题

1.以权益结算的股份支付与以现金结算的股份支付在会计处理上有何不同？试着分析其中的原因。

2.会计人员应该怎样确定权益的公允价值？公允价值的高低对企业会造成怎样的影响？

3.企业以自身的权益工具换取其他方的劳务时，怎样计量权益工具的价值？

练习题

习题一

一、目的:

熟悉掌握以权益结算的股份支付的核算。

二、资料:

2006年12月，吉里公司董事会批准了一项股份支付协议。协议规定，2007年1月1日，吉里公司向其200名管理人员每位授予100股，当日股份为3元/股。授予的条件是要求职工必须自授予日起在公司工作三年。截至2007年末5位职工离职，未来两年估计还将有2位职工离职。2008年2位职工离职，估计未来一年内不会有职工离职。2009年末共有193位职工行使了权利，公司共发放股票19 300股股票。2007年末股份价格为5元/股。2008年股份价格为4.5元/股。2009年末股份价格为6元/股。

三、要求:

编制相关会计分录。

四、参考答案:（略）

习题二

一、目的:

熟悉和掌握以现金结算的股份支付。

二、资料:

祥翌公司是一家上市公司，假设2007年1月1日，祥翌公司与高级管理人员签订了股份支付协议。按照协议，对于高级管理人员，如果该企业主营业务收入增长9%，将获得祥翌公司10 000股股票的现金结算权，每股结算金额是结算日祥翌公司股票公允价值减3元，行权日不得超过自可行权日起的4个月。股份支付协议获得批准的日期为2007年1月1日，该日的祥翌公司股票公允价值为每股5元。祥翌公司股票每股面值1元。12月31日祥翌公司股票公允价值为每股15元，此时估计，实施该激励后，预计2007年度末实现销售收入增长9%以上的可能性大于95%。年终决算后确认公司销售收入增长11.5%。

三、要求:

（1）编制年末12月31日相关会计分录。

（2）如果高级管理人员于2008年4月25日行权，当日祥翌公司股票公允价值为每股21元。编制有关会计分录。

四、参考答案:

（1）估计等待期为1年。12月31日会计处理为:

确认金额＝10 000×15＝150 000（元）

（2）2008年4月25日行权