会计信息对称破缺现象分析

对称现象在自然界和社会诸多领域都广泛存在，并成为许多学科普遍研究的问题。由此衍生出各种各样的对称和不对称理论。产生于20世纪70年代的信息不对称理论正式在经济学和管理学领域研究对称和非对称（亦称对称破缺）问题的重要成果。本书试图在会计学——作为重要的管理学科之一——领域探讨会计信息对称破缺问题。

完整地说，会计信息的对称问题应该包括会计主体之间的交易发生后，交易双方对同一事项进行会计确认和计量的对称性以及会计主体内部（同一会计主体内）发生逆向业务时与正向业务正好相反的会计确认和计量的对称性两个方面。如果说把会计主体之间的对称性称为外部对称，主体内部的对称性称为内部对称，那么本书探讨的主要是会计信息的内部对称问题（事实上，不同会计主体间双方对同一事项的会计确认与计量在很多情况下往往就是同一会计主体内部对正、逆向业务的确认和计量，所以下例分析许多对外部对称同样适用）。

在我国已经出台的会计具体准则和会计制度中，会计信息的这种内部对称应该说是一种基本的思路，这种例子比比皆是。这里又分几种情况：有的是用两个对称的科目，如固定资产盘盈和盘亏分别用“营业外收入”和“营业外支出”，固定资产清理净收益和净损失也分别用“营业外收入”和“营业外支出”，材料销售收入和成本分别用“其他业务收入”和“其他业务支出”，产品销售收入和成本分别用“主营业务收入”和“主营业务成本”，其他还有很多，诸如债权、债务中的“应收账款”和“应付账款”、“预收账款”和“预付账款”、“应收票据”和“应付票据”，等等；有的是在同一科目的借贷双方分别反映，如利息支出和利息收入分别在“财务费用”的借贷方反映，投资收入和损失分别在“投资收益”科目的借贷方反映，此外如销售与销售退回分别在“主营业务收入”科目的借贷方反映等。但是随着会计实务界盈余操纵和虚报财务状况等案件的频频发生，会计规范不得不以防范虚假财务信息为近期首要目标，即强调单一会计主体信息的真实和公允为考虑重点。于是一些具体准则的修订便频频出台，从而导致了会计信息的对称破缺现象的发生。举例如下：

一、债务重组

在修订后的《企业会计准则——债务重组》中，这种对称破缺表现在两个方面：首先是作为债权方与作为债务方会计处理的不对称。作为债务人，若通过重组获得重组收益，计入“资本公积”，而作为逆向业务——债权方，却计入“营业外支出”（主要是债务方以低于债务账面价值的现金清偿债务的会计处理）或者不计重组损益（以非现金资产清偿债务或债务转资本方式清偿债务等）。其次是作为债务方或债权方，在某一重组方式下出现重组损失或收益时的会计处理的不对称。如作为债务人，以非现金资产清偿债务时，重组收益计入“资本公积”，而重组损失却计入当期损失；以修改其他债务条件进行重组，重组债务的账面价值与将来应付金额的差额为正数时，差额确认为“资本公积”，而为负数时，债务人却不作账务处理。同理，作为债权方，也存在类似的不对称处理问题。

二、非货币性交易

在修订后的《企业会计准则——非货币性交易》中，不再将交换资产的公允价值作为计价基础，公允价值的应用受到了适度的限制。但是在交易双方中若出现了补价，收到补价方将收到的补价视为收入已经实现而确认相应的收益（将收到的补价视同为按公允价值将换出资产中的一部分出售了），而支付补价方却不确认损益。

三、无条件抵消权合同

无条件抵消权合同是指企业为未来购置商品或劳务而于现在签订的合同。在传统会计处理法下，会计人员习惯上将其称为待执行合同且不确认由此项业务引起的负债，理由是：在商品尚未使用前，买方所承担的合同付款业务，被他的收货权利所抵消了。但有一个例外：在此项合同签订之后，当所订购货品的价格发生了大幅度的下降时，买方所承担的付款义务的额度就会超过合同所约定的货品的价格，就会发生一项损失，此时会计上确认此损失并同时确认一项与此损失相等的负债。而在相反的例子下，即合同签订后，若所订购货品的价格发生了大幅度的上扬，买方却不能因此而确认收益。在有确凿的证据证明这种价格上涨是一种事实时，对于无条件抵消权合同的不对称处理是极其不公允的。

四、资产减值准备计提与减值准备的转回

企业会计制度规定，对存货、应收账款、短期投资、长期投资、固定资产、在建工程、无形资产、委托贷款等八项资产计提减值准备。具体规定是：企业应当定期或至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，合理地预计各项资产可能发生的损失，按成本与市价（或可收回金额）孰低法，对可能发生的各项资产损失（市价或可收回金额低于成本之差额）计提资产减值准备。以后若属于以前已计提减值准备的资产价值得以恢复的，可以在已计提的减值准备的限度内进行冲减，使相应资产项目的账面价值（成本）得以相应恢复。但市价（可收回金额）高于资产的账面价值的，一般不作会计处理。这类业务从会计核算上看，是符合前面提及的对称性原则的（同一科目的不同记账方向反映），其不对称性表现在市价（可收回金额）小于资产账面价值时作账务处理，而相反时却不作处理。

五、长期股权投资的核算

《企业会计准则——投资》规定：“企业在确认被投资单位发生的净亏损时，应以投资账面价值减记至零为限。”上述规定表明，当对一家子公司的账面投资余额扣除长期投资减值准备后为零时，不论该公司的经营状况如何恶化，都将不再确认其净损失，也不再计提减值准备。事实上，在长期股权投资的权益法下，投资企业在取得股权投资后，当被投资单位实现盈利时，应按享有的被投资单位当年实现净利润的份额调整投资账面价值，并确认为当期投资收益，且没有规定一个上限。但投资企业确认被投资单位发生的净亏损却以投资账面价值减记至零为限，明显是不对称的。

此外，还有很多不对称现象，如对外捐赠列入“营业外支出”，而接受捐赠却列入“资本公积”等，这里不再一一列举。

上述前三例对称破缺现象皆是正逆向业务发生时会计处理中使用了不对称会计科目或不对称账务处理。这种不对称处理不仅会造成诸如业务核对复杂、经济鉴证困难、给报表合并时的抵消带来困难等问题，甚至可能客观上会导致会计信息造假合法化现象的存在。如上例二，在非货币性交易中，对应主体对存在补价的非货币交易进行逆向交易后，没有任何资源的增加而双方均可确认收益，这有违制定非货币性交易准则的初衷。

而后两例对称破缺现象虽在形式上有所变化，但他们仍然符合在发生逆向业务时在同一科目的相反方向反映这一对称原则，其不对称在于确认金额上的差异：第四例是当变化方向发生在对企业不利时（市价小于成本）在会计上予以确认，而对企业有利时（市价大于成本）却不确认；第五例是当被投资单位盈利时，投资企业按应分享金额计入投资收益，但当被投资单位亏损时，却不能把应分担亏损金额全部计当期损失——却以零为限！