历史沿革与现状

IASC/IASB对于会计计量属性的选择按照涉及会计计量属性选择的准则的顺序分类分析如下:

1.有关存货的计量属性选择

1975年10月，IASC批准公布《国际会计准则第2号——历史成本制度下存货的计价和列报》(IAS 2 Valuation and Presentation of Inventories in the Contextof the Historical Cost System)。在该准则中，IASC对“存货的历史成本”及“可变现净值”进行了定义，对存货历史成本的确定进行了较详细的规范，并指出，“将低于历史成本的存货的账面价值削减到可变现净值符合这样的观点:结转流动资产不应超过预定要变现的总额。”^[2]由此可见，对于存货的计量，IASC最开始选择的是历史成本和可变现净值两种计量属性，而且只有在可变现净值低于历史成本时，才用可变现净值进行计量。不过，在IAS2的前言中，IASC也指出:“该委员会了解所推荐的或在财务报表中使用的其他制度，包括那些以重置成本或其他现行价值为基础的制度。那些在其他制度下所作的存货估价和陈述不在本条准则的范围。国际会计准则第1条中的‘会计政策的表述’要求:所采用的制度必须清楚地加以说明。”^[3]

1993年11月，IASC对IAS2进行了修订，以《国际会计准则第2号——存货》(IAS2 Inventory)取代了1975年批准的存货准则。在修订后的准则中，术语定义中不再出现“历史成本”，通篇准则中也没有“历史成本”这一词汇，而只有“成本”。并且，在第6段中明确指出，存货应以成本和可变现净值两者中较低者来计量。历史成本这一计量属性在IAS2中的地位有所降低。

2.有关非流动资产及资产减值时计量属性选择

1974年9月，IASC批准公布《国际会计准则第4号——折旧会计》(IAS4 Depreciation Accounting)。1994年对其进行了重编。不过，重编没有对原准则的内容作实质性的变更。在该准则中，在给“应折旧金额”下定义时，提到了历史成本这一计量属性，即“应折旧金额，指应折旧资产的历史成本或其他在财务报表中替代历史成本的金额减去估计残值。”由于其内容在《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》、《国际会计准则第22号——企业合并》、《国际会计准则第38号——无形资产》中得以阐述，所以IASC在其于1999年11月理事会上决定撤销IAS4。

1982年3月，IASC批准公布《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备会计》(IAS16 Accounting for Property，Plant and Equipment)，在该准则中的第36段指出:“包括在不动产、厂场和设备中的一项资产的账面金额应该是按本准则规定计算的历史成本或重估价值”。^[4]但对于何为重估价值，该准则并没有明确地指出，只是规定一类资产的重估价不应使该类资产的账面净额大于该类资产的可补偿金额。1993年，IASC对IAS16进行了修订，并改名为“不动产、厂场和设备”(Property，Plant and Equipment)。其后，为了与其他准则保持一致，IAS16的部分段落又分别于1998年、2000年、2001年、2003年被修订。不过，在有关计量的规定上，这几次修订稿基本上没有发生多少变化。修订后的准则区分了初始计量和后续计量，明确指出:“具备资产确认条件的不动产、厂场和设备项目，最初应按其成本计量。”^[5]而在后续计量上，准则允许采用两种会计模型，一是成本模型，不动产、厂场和设备项目的账面价值是成本减去累计折旧和减值;二是重估模型，不动产、厂场和设备项目的账面价值是重估金额，即该资产在重估日的公允价值减去随后发生的累计折旧。由此可见，在对不动产、厂场和设备项目的计量上，IASC在初始计量时选择的是历史成本计量属性，而在后续计量时是修正的历史成本和公允价值这两种计量属性。2003年的修订稿中还强调了第二种会计模型中“公允价值能够可靠地计量”。

1998年4月，IASC批准公布《国际会计准则第36号——资产减值》(IAS36 Impairment of Assets)，该准则适用于土地、建筑物、机器和设备、以成本计价的投资性房地产、无形资产、商誉等资产。该准则要求当一项资产的账面金额高于其可收回金额(recoverable amount)时，要确认减值损失，资产的账面金额应减记至可收回金额。可收回金额是指资产的销售净价(net selling price)与其在用价值(value in use)两者之中的较高者。可见，该准则运用了“销售净价”和“在用价值”两种计量属性。2004年3月，IASB对IAS36进行了修订，在可收回金额的定义上稍有变动，即:“可收回金额是指资产的公允价值减去销售费用(有时也被称为销售净价)与其使用价值两者之中的较高者。”^[6]公允价值计量属性得到了一定的运用。

1998年7月，IASC批准公布《国际会计准则第38号——无形资产》(IAS38 Intangible Assets)。该准则第22段明确指出，无形资产应以成本进行初始计量。对于初始确认后的计量，该准则第63段指出基准处理方法是以成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额作为其账面金额;而第64段同时规定了允许选用的处理方法，即初始确认后以重估价作为其账面金额，即其重估日的公允价值减去随后发生的累计摊销额和随后发生的累计减值损失后的余额。2004年3月，IASB对IAS38进行了修订，对于初始确认后的计量，IAS38允许企业为每一类无形资产在成本和重估价两种模式中选择，不再分何为基准处理方法何为备选。

2004年3月，IASB批准公布《国际财务报告准则第5号——持有待售的非流动资产和终止经营》(IFRS5 Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations)，取代了1998年4月IASC公布的IAS35“终止经营”(Discontinued Operations)。在IAS35中没有设立任何确认和计量原则，而是要求企业遵循其他国际会计准则中设立的确认和计量原则。而在IFRS5中，专门对持有待售的非流动资产的计量有规定:“对于划归为持有待售的非流动资产(或处置组)，主体应按其账面金额和公允价值减去出售费用后的余额孰低计量。”^[7]

3.有关物价变动时计量属性的选择

在通货膨胀较严重的经济背景下，IASC于1977年6月批准公布《国际会计准则第6号——会计对物价变动的反应》(IAS6 Accounting Responses to Changing Prices)，但只是要求企业在财务报表中揭示反映特定物价水平变动、一般水平变动或者两者变动对财务报表影响所采取的程序，是一个很简单的准则。1981年11月，IASC批准公布《国际会计准则第15号——反映物价变动影响的信息》(IAS15 Information Reflecting the Effects of Changing Prices)，取代了IAS6。IAS15提出企业对物价变动反应的财务信息可以采用多种编报方法，其中第二种是用现行成本代替历史成本。并且指出，现行成本法一般是以重置成本作为主要的计量基础。但是如果重置成本高于可变现净值和现值，则通常是以可变现净值和现值二者中较高者作为计量基础。^[8]

随着会计环境发生变化，1989年，IASB发布公告，决定企业无须为使其财务报表与国际会计准则一致而按IAS15的要求披露有关信息，即IAS15只是企业可自行选择遵循的。2001年，IASB暂时决定取消IAS15，其原因主要在于没有企业在使用IAS15，而且在当前的经济环境下，企业不需要披露物价变动影响的信息。2003年12月，IASB正式决定从2005年1月1日起撤销IAS15。

不过，在1989年7月，IASC还发布了《国际会计准则第29号——恶性通货膨胀经济中的财务报告》(IAS29 Financial Reporting in Hyperinflationary Economies)。1994年，IAS29按国际会计准则的修订格式进行重新编排，但这次重编没有对原准则的内容作实质性的变更。IAS29至今尚未经过修订，但IASB在2002年提出过对它进行修订的计划。该准则第8段要求，以恶性通货膨胀经济货币报告的企业财务报表，不论是以历史成本还是现行成本法为基础编制的，都应按资产负债表日的计量单位表述。并分别详细规定了历史成本财务报表和现行成本财务报表中不同项目的重述。例如，对于历史成本资产负债表中的非货币性项目，指出:“有些非货币性项目是以资产负债表日当天的金额列示的，例如可变现净值和市场价值，因此不必重述。其他所有非货币性资产和负债均要重述。”^[9]

4.有关收入的计量属性选择

1979年，IASC批准公布《国际会计准则第11号——建造合同会计》(IAS11 Accounting for Construction Contracts)，对建造合同的会计核算进行了规范。在该准则中，并没有明确提到什么会计计量属性，只是指出成本适用于合同并被递延的条件，以及在财务报表中应说明“在建工程的金额”以及“在建工程不包括按成本加成合同应收的款项”。^[10]1993年，IASC重新修订了IAS11并将其改名为“建造合同”(Construction Contracts)，在第12段中明确提出:“合同收入应以收到或应收对价的公允价值计量。”

1982年12月，IASC批准公布《国际会计准则第18号——收入的确认》(IAS18 Revenue Recognition)，在术语部分，对公允价值进行了定义，但由于主要是对收入的确认进行规范，关于计量方面的内容较少，只是指出在非货币性资产交换中，通常用所交换的资产或劳务的公允价值来确定有关的收入金额。1993年12月，IASC对IAS18进行了修订，并改名为“收入”(revenue)。其后，为了与其他准则保持一致，IAS18的部分段落又分别于1998年、1999年、2001年被修订。在有关计量的规定上，这几个修订稿之间基本上没有发生多少变化。修订后的准则专门有一部分对收入的计量进行规范，并明确指出:“收入应按其已收或应收对价的公允价值来计量。”^[11]

5.有关租赁的计量属性选择

1982年9月，IASC批准公布《国际会计准则第17号——租赁》(IAS17 Leases)，在术语部分，对公允价值进行了定义，并在规定关于融资租赁确定租赁资产的金额和有关的负债额时，指出:“融资租赁引起的权利与义务，在租赁开始时，按租赁资产的公允价值，减去承租人应收的各种补贴金和税款减免后的数额记录入账。如果租赁最低付款额的现值较低，则按这一现值入账。”在关于融资租赁出租人的收入计量规定上，也采纳了公允价值和现值:“由制造厂或经销商出租人在一项融资租赁开始日所记的销售收入为资产的公允价值，或为按商业利息率计算的租赁的最低付款额和应归出租人的未经担保的预计资产余值的现值之和，这时的现值之和低于公允价值。”1994年，IASC对IAS17进行了重编。其后，为了与其他准则保持一致，IAS17的部分段落又分别于1997年、2000年、2001年、2003年被修订。不过，在有关计量的规定上，这几次修订稿基本上没有发生多少变化。对于融资租赁承租方资产和负债的计量，仍然选择了公允价值和现值中两者的低者:“承租人应按等于租赁开始时租赁资产的公允价值的金额，或是按更低的最低租赁付款额的现值，在其资产负债表上将融资租赁确认为资产和负债。”^[12]

6.有关退休福利计划中的计量属性选择

1983年1月，IASC批准公布《国际会计准则第19号——雇主财务报表中退休福利会计》(IAS19 Accounting for Retirement Benefits in Financial Statements of Employers)，没有明确指出有关退休金计划资产和负债的计量规范，只是提到:“基金资产估价是以现行可变现净值为基础的。”^[13]1993年11月，IASC对IAS19进行了修订，并改名为“退休福利成本”(Retirement Benefit Cost)，但在计量方面没有多少改进。1998年2月，IASC对IAS19再次进行修订，改名为“雇员福利”(Employee Benefit)，在该准则中，要求企业定期确定设定受益计划义务的现值和计划资产的公允价值。2000年，IASC再次对IAS19进行修订，扩展了计划资产的定义并介绍了补偿的确认、计量和披露要求，公允价值和现值仍是在对补偿的计量中主要运用的。

1986年6月，IASC批准公布《国际会计准则第26号——退休福利计划的会计和报告》(IAS26 Accounting and Reporting by Retirement Benefit Plans)。1994年，IAS26按国际会计准则的修订格式进行重新编排，但这次重编没有对原准则的内容作实质性的变更。IAS26至今尚未经过修订，并且IASB也尚无对它进行修订的计划。在该准则中，明确指出:“退休福利计划所持投资应以公允价值计价，如果是有价证券，其公允价值即为市场价值。如果无法对计划所持投资的公允价值进行评估，则应说明未采用公允价值的理由。”^[14]

7.有关政府补助的计量属性选择

1983年4月，IASC批准公布《国际会计准则第20号——政府补助会计和政府援助的披露》(IAS20 Accounting for Government Grants and Disclosure of Government Assistance)。在其后，为了与其他准则保持一致，IAS20的部分段落又分别于1999年和2001年被修订，在有关计量的规定上，没有发生多少变化。该准则明确指出，对于非货币性政府补助，要对非货币性资产的公允价值做出估计，并且对补助和资产都以公允价值入账。^[15]但同时又允许有时采用变通的方式，即以名义金额入账。不过，对于何为名义金额，何种情况下可以采用，并没有明确的说明。

8.有关企业合并中的资产和负债的计量属性选择

1983年11月，IASC批准公布《国际会计准则第22号——企业合并会计》(IAS22 Accounting for Business Combinations)，在该准则中指出，购买法下合并的可辨认资产和负债运用公允价值计量，而在联营法中合并的资产、负债以现存账面金额入账。1993年，IASC对IAS22进行了修订，改名为“企业合并”，在确定所购资产与负债的公允价值方面增加了大量的指南。其后，为了与其他准则保持一致，IAS22的部分段落又分别于1996年、1998年、1999年被修订。而在2004年3月31日，IAS22被《国际财务报告准则第3号——企业合并》(IFRS3 Business Combinations)所取代。在新准则中，要求所有的企业合并都运用购买法进行会计处理，因而，公允价值计量属性得到了进一步的强调。

9.有关投资、金融工具的计量属性选择

1986年3月，IASC批准公布《国际会计准则第25号——投资会计》(IAS25 Accounting for Investments)。该准则把投资分为短期和长期两大类，并指出:“归为短期资产的投资在资产负债表上应表现为市场价值或市场价值与成本孰低。”^[16]以及:“归为长期资产的投资应以以下内容登入资产负债表:①成本;②重估金额;③在上市股票方面，在证券总额基础上的市场价值与成本孰低。”^[17]

1998年10月，IASC批准公布《国际会计准则第39号——金融工具:确认和计量》(IAS 39 Financial Instruments:Recognition and Measurement)，取代IAS25中有关债务性证券和权益性证券及其他金融工具投资会计处理的内容。在IAS39中，第66段指出:“当金融资产的金融负债初始确认时，企业应以其成本进行计量。就金融资产而言，成本指付出对价的公允价值;就金融负债而言，成本指收到的对价的公允价值。”第69段指出:“初始确认后，企业应以公允价值计量金融资产。”不过，第69段中也指出了一些金融资产不按公允价值计量，而是按第73段的规定进行计量:“那些不需要根据第69段按公允价值计价、且有固定期限的金融资产，应运用实际利率法，以摊余成本计量。那些没有固定期限的金融资产应以成本计量。”对于金融负债的后续计量，第93段指出:“在初始确认后，企业应以公允价值计量为交易而持有的负债以及属于负债的衍生工具;但对于与未上市权益性工具(其公允价值不可以可靠地计量)相联系、且须通过交付这种权益性工具进行结算的衍生负债，则应以成本计量。”

2000年4月，IASC批准公布《国际会计准则第40号——投资性房地产》(IAS40 Investment Property)，取代IAS25中有关投资性房地产会计处理的内容。因此，IAS25也于同时被撤销。IAS40的第17段指出，投资性房地产初始应按其成本计量。而对于初始确认后的计量，IAS40提供了公允价值和成本两种模式供企业选择，并且未指出何为基准处理方法何为备选。2002年12月，IASB对IAS40进行了修订，不过，关于计量方面并没有变化。

2004年2月，IASB批准公布《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》(IFRS2 Share-based Payment)。该准则规定，对于用权益结算的以股份为基础的支付交易，企业应采用公允价值计量收到的商品或劳务，如果商品或劳务的公允价值无法可靠地计量，则应采用授予的权益性工具的公允价值进行间接计量，如果权益性工具的公允价值也无法可靠地计量，才能按授予的权益性工具的内在价值计量。而对于用现金结算的以股份为基础的支付交易，其引致的负债的公允价值应在最终结算日之前的每一报告日进行后续计量。由此可见，公允价值是IFRS2中运用的主要计量属性。

2004年3月，IASB批准公布《国际财务报告准则第4号——保险合同》(IFRS4 Insurance Contracts)。该准则要求保险公司按照公允价值计量保险合同有关的资产和负债。公允价值计量属性得到了进一步的强调。

10.有关生物资产的计量属性选择

2000年12月，IASC批准公布《国际会计准则第41号——农业》(IAS41 Agriculture)，该准则第12段规定，除了在第30段所述的公允价值无法可靠计量的情况外，在初始确认和各个资产负债表日，生物资产均应按其公允价值减去预计至销售将发生的费用计量。第13段规定，从企业生物资产上收获的农产品，应按其公允价值减去预计至销售将发生的费用计量。也就是说，对于从企业生物资产上收获的农产品，运用了公允价值计量属性。IAS41第30段规定，当公允价值无法可靠计量的情况下，生物资产应该按照其成本减去累计折旧和累计减值损失计量，但此例外只有在初始确认时才可能存在。由此可见，企业对生物资产的计量没有可选择性，如果公允价值能可靠确定，则只能用公允价值计量。

11.有关矿产资源的计量属性选择

2004年12月，IASB批准公布《国际财务报告准则第6号——矿产资源的勘探与评价》(IFRS6 Exploration for and Evaluation of Mineral Resources)。该准则要求主体在确认时按成本计量勘探与评价资产，并列举了构成勘探与评价资产的成本的要素。准则同时要求主体对勘探与评价资产进行确认以后，应采用成本模式或重估价值模式对其进行计量。