责任会计的业绩评价与考核体系

第11章　责任会计

11.1　责任会计概述

在计划经济时期传统的集权管理模式下，我国企业的组织结构为金字塔形，自总经理而下，依次经过副总经理、中层管理人员和低层管理人员。企业规模逐渐扩大，业务呈现多样化和复杂化时，这种管理模式在社会主义市场经济条件下，导致组织机构臃肿，管理效率日益低下。为此，许多企业将决策权下放给各个基层管理人员，实行分权管理模式。在分权管理模式下，组织层次大为减少，组织结构扁平化。因而责任会计成为理想的管理系统，它应能反映并支持整个公司的组织结构，适应分权管理的要求。在全球化市场竞争日益激烈的环境下，分权管理所具有的优点日益显现出来，因而越来越多的大型企业实行分权管理制度下的责任会计。

11.1.1　责任会计的概念

责任会计，是管理会计的重要组成部分，是现代分权管理模式的产物。它是通过在企业内部建立若干个责任中心，编制科学的责任预算，并对其分工负责的责任预算进行规划与控制，实现责任核算、考核与评价的一种内部会计控制制度。

责任会计，可以从以下几方面来理解。

1.责任会计本质上是一种控制系统

在责任会计制度下，企业将其内部各基层单位划分为不同的责任单位，称为责任中心，并赋予各责任中心一定的经济权力。以保证有效地履行各自的经济责任。

责任会计，通过评价和考核各单位的经济责任和经营成果，与它们的经济利益结合起来。通过一系列措施与方法，再把各责任单位的经济责任完成情况等信息反馈到各责任单位和管理部门，以便及时纠正偏差，使企业目标能够顺利实现。

2.责任会计的重心是控制与考核

为了实施分权管理，使不同的责任单位目标与企业整体目标一致，就必须在企业内部建立严密的控制与考核系统，使不同责任单位的各种生产经营信息能够及时地反馈到企业最高决策阶层，且迅速对各种不利因素作出反应，并能得到调整，以保证企业整体目标的实现。

3.责任会计系统能产生有效的管理激励机制

责任会计制定各级责任单位的具体预算目标，评价各方面的工作业绩，并据此提供奖励。这极大地调动了各级经理人员和企业员工的工作热情，使企业目标、责任中心局部目标和个人目标相互协调，推动企业经营沿着预计轨道前进。

国内外大量的成功经验表明：实行责任会计是企业提高经济效益的有效措施，完善的责任会计系统是企业拥有较强竞争能力的重要标志。

11.1.2　责任会计的基本内容

责任会计，是企业制定全面预算工作的延伸，也是企业全面预算管理的重要组成部分。完整的预算管理系统，不仅包括全面预算的编制，同时也涵盖全面预算的组织实施。后者正是责任会计的主要议题。责任会计的内容，主要包括以下方面。

1.设置责任中心

为实行责任会计制度，企业应首先根据自身的管理需要，将整个企业划分为若干既相互区别又相互联系的责任中心，并规定这些中心的负责人向其上级承担责任的制度。责任中心通常分为成本责任中心、利润责任中心和投资责任中心。这三类责任中心的设置，应当根据企业的实际情况来完成。

2.编制责任预算，确定考核标准

责任预算，是按照责任中心来落实企业的总体经营目标的，即将企业的总体经营目标层层分解，逐级落实到不同层次、不同种类的责任中心，并以此作为各责任中心开展经营活动、评价工作成果的主要依据和基本标准。这种预算明确了各责任中心应完成的预算任务和应控制的事项。因此，编制的责任预算，应既先进又可行。

3.制定各责任中心之间的内部转移价格

为了准确反映各责任中心的工作业绩，对企业内部各责任中心之间相互提供的产品或劳务，都应进行结算。这就需要对企业内所转移的各种产品和劳务确定其转让价格。由于内部转移价格的确定合理与否，直接关系到与之相关的各责任中心的利益。因此，内部转移价格的确定，要具有科学性和合理性，并应根据各种产品或劳务的具体情况，来决定转移价格的确定方式。在此基础上，建立完善的内部结算制度，及时、准确地反映各责任中心之间的相互联系和责任关系。

4.建立跟踪系统，进行反馈控制

对责任预算的执行情况，每个责任中心应建立一套健全的跟踪系统和反馈系统，定期编制业绩报告，使各个责任中心不仅能保持良好完善的记录和报告制度，及时掌握预算的执行情况，而且通过实际数与预算数的对比，找出差异，分析原因，控制和调节各责任中心的经营活动，保证企业预定目标的实现。

5.建立奖罚制度

根据责任信息记录编制的业绩报告，全面分析和评价各个责任中心的工作实绩，并按工作实绩的好坏作相应的奖罚，把责任者的物质利益同任务完成情况的好坏紧密联系起来，最大限度地调动各个责任中心的积极性，做到责、权、利相结合。

11.1.3　责任会计的作用

责任会计系统的建立与实施，在企业中能发挥重要作用。这主要包括如下的激励作用与推进分权管理作用等。

1.激励作用^[1]

责任会计的激励作用，主要表现在以下几方面。

（1）内在激励。责任会计根据责权范围的不同，将企业内部各级单位划分为不同的责任中心。一方面，划清责任可以避免工作中出现相互推卸责任的现象；另一方面，通过决策授权，激发责任中心管理人员的积极性和创造力，让人们的自身价值得以实现，为提高企业的经济效益作出贡献。

（2）目标激励。一般来说，目标激励主要受目标的难度、明确性、人们对目标的接受程序等几个因素的影响。责任会计综合考虑了这些因素来实施目标激励。首先，责任会计根据企业的整体目标来为各责任中心分别编制责任预算。责任预算规定了责任中心今后的努力方向以及所要达到的目标，成为激励他们的有形的、可测量的成功标准。其次，责任会计通过各责任中心自己参与编制预算，能够使责任预算难度适中，切实可行。同时，这样也可以激发广大职工参与经营管理的热情。再次，根据预算的完成情况对责任中心人员进行奖励，有利于企业整体目标与局部目标的融合，增强员工对责任目标的接受程度。

（3）过程激励。生产经营过程中反馈的信息是过程激励的主要手段。企业管理者通过责任会计定期核算和编制报告，获取反馈信息，及时纠正不足，对表现良好者给予表扬和奖励。而且各责任中心可定期从报告中了解自己的经营状况，从取得的成果中，获得一种成就感，从不足中找出差距，再接再厉。

（4）绩效评价激励。绩效考评是对实现的劳动成果的总结与评价，也是责任会计评定组织效能和进行激励的重要手段。责任会计能准确核算出每个考核指标，对此进行分析与评价。首先，责任会计在进行绩效考评时，遵循可控性原则，即考核只限于责任中心所能控制的活动。因此，只要各责任中心员工努力工作，就能达到上级所要求的目标。其次，绩效考评可以产生比较效应，激发责任中心员工的集体荣誉感，引导各责任中心相互竞争，相互赶超。最后，绩效考评也为企业的事后奖励提供公开、客观的依据，从而使责、权、利更紧密地结合。起到奖励先进、鞭策落后的作用。

（5）群体报酬激励。群体报酬激励，就是根据群体的工作成果以及对企业的贡献进行奖励。责任会计对责任中心的事后奖励正是这种方法的具体运用。责任会计在对责任中心进行绩效考评后，根据其预算完成情况和经营成果的好坏，确定其成员应得的报酬，把责任中心员工的切身利益与责任中心经营的好坏紧密联系在一起。这样做，可以激发职工的群体协作精神，提高群体行为，增强职工和管理者之间的密切合作关系。同时，也能对群体中行为较差者产生压力，促使其做好工作。

2.推进分权管理作用

实行分权管理的企业，往往会产生基层局部利益与企业整体利益不一致问题。基层单位拥有较强的独立决策权与管理权，企业高层又不便于过分干涉。通过建立责任会计制度，合理设置业绩评价指标，可引导基层部门的目标与企业整体目标保持一致，保证企业整体目标的实现。

企业各项经营活动，是由各责任单位共同来完成的，每个责任单位都各有自己的责任和权限。各责任中心不能为了各自的利益而损害其他责任中心的利益或总体利益。当各责任中心目标与企业总体目标不一致时，就需要责任会计这种经营机制来协调各责任单位间的经济活动，使之统一于企业总体目标之下，并通过一定的激励手段来培养各单位的协作精神和全局观念，使各责任中心齐心协力，更好地实现企业整体目标。

在企业内部分权管理过程中，为了保证企业总体目标的实现，企业在编制全面预算的基础上，将各种预算分解到各个责任单位。各个责任单位应根据企业全面预算、本责任单位的经济责任、经济权力大小进行规划管理和控制，及时收集各责任单位预算实际执行情况的有关信息，对其进行加工整理后，及时反馈给有关责任部门，有利于管理人员及时了解预算执行情况，随时发现预算执行中出现的偏差，并在必要时及时采取纠正措施，确保各责任单位目标与企业整体目标一致。

11.2　责任会计的业绩评价与考核体系

11.2.1　成本（费用）中心的业绩评价与考核

1.成本（费用）中心的概念

成本中心，是指那些只发生成本而无收入来源的责任中心。这类责任中心只能控制成本，并对成本负责，而无须对收入、收益或投资负责。任何只发生成本而无收入来源的责任领域都可以确定为成本中心。成本中心的大小差异较大，一个大的成本中心通常可以进一步划分为更小的成本中心，从而形成多层次的成本中心。例如，一个公司中有一个分厂，这个分厂负责为公司其他分厂加工零部件，那么前一个分厂就是一个大的成本中心。它可划分为多个生产车间，而每个生产车间又可以划分为若干个工段，而每个工段可进一步划分为多个班组。这些车间、工段和班组都是不同层次的成本中心。

对于企业中的非经营而提供专业服务的单位，如行政管理部门、研究开发部门、财务部门、人事部门、后勤部门等，可以称为“费用中心”。费用中心属于广义的成本中心。

2.成本（费用）中心业绩评价与考核的内容

在业绩评价过程中，应遵循可控性原则。对于成本中心而言，评价的范围应仅限于其可控成本。某种成本，其发生金额大小，如能为某一责任中心所决定，则此成本为该责任中心的可控制成本。

（1）可控成本必须具备的条件。一般来说，一种成本确定为某一责任中心的可控成本，应同时具备以下三个条件：

①该责任中心，能够通过一定的方式，了解到该成本将要发生金额的大小；

②该责任中心，能够对该成本进行计量；

③该责任中心，能够通过自己的行为对该成本加以协调和控制。

实践证明，区分成本是否可控并不容易。现实中很少有某项成本可为某一人或某一责任中心完全控制。例如，维修费，其实际成本的高低与生产车间机器使用是否得当密切相关，也与维修部门的工作质量和资源消耗数量的多少紧密相关。此外，一项成本是否具有可控性并非一成不变，从短期来看是不可控成本，从长期看却是可控的。

成本的可控性是相对的，它与责任中心所处管理层次的高低和控制范围大小直接相关。一项成本不属于某责任中心的可控成本，却可能是另外一个责任中心的可控成本。例如，原材料采购成本不是生产车间可控制的成本，但却是采购部门的可控制成本。较高层次成本中心的一项可控成本，对于其下属较低层次的成本中心来说可能是不可控的。例如，设备租金，往往不为生产车间下属班组所控制，但为该生产车间所控制。

一项成本之发生如涉及数个部门时，其可控性常不易决定。为了推行责任会计制度，必须对责任进行合理划分，并为各有关部门主管人员所能接受。如上所述，维修费涉及生产和维修两个不同部门。该项成本受生产部门要求维修次数的影响，因而维修部门无法控制。但是维修部门工人的工作效率也影响维修成本的高低。在此种情况下，维修费应由生产部门及维修部门共同负责。为分清责任，有些公司先制定出提供维修服务的标准价格，当生产部门接受服务时，按标准价格分配维修成本，超过标准成本部分则由维修部门承担。

将成本分为可控成本与不可控成本是极为重要的。在评价成本中心业绩时，应以其可控成本为主要依据，而不可控成本只能作为参考。通常将一个成本中心所有可控成本构成的集合称为责任成本。所以对于一个成本中心考核的内容并非所有成本，而是该成本中心的责任成本。

（2）责任成本和产品成本的主要区别。

①核算目的不同。责任成本的核算目的，是对责任中心实行管理控制；产品成本的核算目的，是按会计准则确定期间损益和存货成本。

②成本对象不同。责任成本，是以具体责任单位即责任中心为核算对象；产品成本，是以特定产品为核算对象。

③核算的范围不同。完全成本计算的范围是生产产品所发生的全部费用，包括直接材料、直接人工及制造费用等；责任成本核算的范围是各责任中心的可控成本，尽管有些成本发生在某责任中心，但是不为该责任中心所控制，那么该项成本就不属于这个责任中心的责任成本核算范围。

④成本归集的原则不同。责任成本法，是按可控性原则把成本归属于不同责任中心，谁能控制谁负责；产品成本，是按受益原则归集和分摊费用，谁受益谁承担。

3.成本（费用）中心业绩报告

编制业绩报告，是实施管理控制和业绩评价的重要内容。在编制业绩报告时，无论是成本中心还是利润中心与投资中心，都应遵循以下几项原则：

（1）业绩报告的数量应力求精简，每一业绩报告必须有其特定用途；

（2）报告须迅速而及时提出，在必要时，可适当牺牲信息的准确性；

（3）报告应能传送足够而重要的资料；

（4）报告应提供比较数字，即实际数与预算数的比较数及差异；

（5）报告应具有可分析性，以便了解差异发生的原因；

（6）为基层管理人员编制的报告，可将金额及实体单位并列；

（7）报告作为沟通工具，可起到激励员工的作用。

为便于评价成本中心的业绩，考核其工作成果，成本中心的责任报告按全部可控成本的明细项目列示其预算数、实际数以及两者之间的差异。为了使成本中心责任人全面了解有关成本，通常也将不可控制成本列入业绩报告中，但是不可控制成本列入报告时，应与可控制成本分开。它不在考核范围之内。

表11－1是成本中心业绩报告的基本形式。对该业绩报告分析之后，从中找出产生差异的原因，再结合该责任中心的具体情况，对该责任中心的业绩作出评价。

表11－1　成本中心的业绩报告　　单位：元

对费用中心来说，其业绩评价内容、业绩报告格式和评价方法与上述成本中心大致相同。此处不再赘述。

11.2.2　利润中心的业绩评价与考核

1.利润中心的概念

利润中心，是指既能控制成本，又能控制收入的责任中心。它不仅要对成本负责，而且要对收入和利润负责。利润中心同时具有生产和销售两项职能时，其自主权明显高于成本中心。它有权进行各种短期经营决策，例如，如何利用现有生产能力，对所生产的产品进行定价和决定推销产品具体方案等。一般来说，利润中心比成本中心处于更高的层次。例如，一个集团公司中的分公司或分厂等，对利润中心的业绩评价主要是通过一定期间的实际利润与责任预算中所确定的预算数字进行比较来完成的。

利润中心，大致可以分为两类。一是自然的利润中心，它直接对外销售产品；二是人为的利润中心，它主要是在企业内部按内部转移价格出售产品或提供服务，如内部修理、供电、供水等辅助部门。

2.利润中心的业绩评价与考核内容

利润中心的业绩评价与考核，主要是通过一定期间实际实现的利润同责任预算所确定的预计利润数进行对比，并对差异形成的原因和责任进行具体剖析，进而对其经营上的得失和有关人员的功过作出全面而公正的评价。

为了对利润中心及其经理作出合理的业绩评价，我们首先需要对与利润中心的固定成本进行严格区分。利润中心固定成本的分类，如图11－1所示。

图11－1　利润中心的固定成本分类

利润中心的固定成本，分为如下的专属固定成本与上级分配的共同固定成本两大类。

（1）利润中心的专属固定成本。特定利润中心的专属固定成本中，有些是该利润中心经理的可控成本，有些则不是。一项具体的专属固定成本是否可由利润中心所属部门经理所控制，完全取决于该经理的管理权限。同样是广告费，有的公司的利润中心所属部门经理有权决定其数额大小，而有的公司可能统筹安排广告费支出。因而前一种情况下，广告费就是相应利润中心所属部门经理的可控固定成本，而后一种情况下，广告费则不是相应利润中心所属部门经理的可控固定成本。

（2）上级分配的共同固定成本。上级分配的共同固定成本，是指由该利润中心的上级责任中心分配的固定成本。例如，公司总部的有关固定成本，此类固定成本不具有可追溯性，即它是“分配”来的，而不是根据产生成本的因果关系而确定的。

对利润中心的业绩进行评价时，主要涉及以下三个与利润相关的指标，它们分别是：①部门经理可控毛益；②部门毛益；③部门营业利润。这三个指标的计算公式如下。

部门经理可控毛益：＝销售收入－变动成本总额－部门经理可控专属固定成本总额。

部门毛益：＝部门经理可控毛益－部门经理不可控专属固定成本总额。

部门营业利润：＝部门毛益－上级分配的共同固定成本。

对利润中心所属部门的业绩进行评价时，应采用部门毛益指标，而部门营业利润指标只是为了让该利润中心对本部门的总体利润情况有较为全面的认识。在对于利润中心所属部门经理的业绩评价时，根据可控性原则，在计算利润指标时，只应将其可控成本考虑在内。其中，变动成本一般都是可控成本，而固定成本中，只有该部门的可控专属固定成本对该部门经理具有可控性。因此，对于利润中心所属部门经理的业绩评价应采用部门经理可控毛益指标。

上述评价利润中心业绩指标，尽管具有很强的综合性，但是企业在评价利润中心业绩时，还应根据具体实际情况，结合市场地位、产品质量等进行全面综合评价。

3.利润中心的业绩报告

利润中心的业绩报告，应自下而上编制。业绩报告中涉及的主要内容，包括销售收入、变动成本、贡献毛益、分部经理可控专属固定成本、分部经理可控毛益、分部经理不可控专属固定成本、部门毛益、上级分配的共同固定成本，以及分部营业利润等项目，并将有关栏目中的预算数、实际数以及两者之间的差异分栏列示。上级分配的共同成本和分部营业利润仅作参考，不纳入考核范围，在业绩报告中只提供实际数，而不提供预算数和差异数。

某企业的一个利润中心的业绩报告如表11－2所示。

表11－2　利润中心的业绩报告　　单位：元

11.2.3　投资中心的业绩评价与考核

1.投资中心的概念

一个责任中心，如果不仅在生产和销售上享有较大的自主权，能够独立进行短期经营决策，而且能相对独立地运用所掌握的资金，并有权增减价值较大的固定资产，从事有关的项目投资，那么对于这种责任中心的考核不能仅限于利润，还必须考核其资产使用效果。这类责任中心就是所谓的投资中心。

投资中心，在所有类型的责任中心中处于最高层次。在许多大型集团公司下面的分公司、子公司往往都是投资中心。在组织形式上，成本中心一般不是独立的法人，利润中心有些是独立的法人，有些不是，而投资中心一般都是独立的法人。

2.投资中心的业绩评价与考核内容

由于投资中心在短期经营决策方面有较大自主权，同时在投资方面也同样有较大的自主权，因此对投资中心来说，既要考核收入、成本和利润等指标，又要考核其投资效果。

考核投资中心业绩的综合指标，有如下的投资报酬率与剩余收益。

（1）投资报酬率。

①投资报酬率的概念。投资报酬率，是指一定期间投资中心的营业利润与平均营业资产之比，也即

投资报酬率：＝营业利润／平均营业资产，

其中：营业利润，是指息税前利润；营业资产，是指用以产生营业利润的资产，包括现金、应收账款、存货、土地、房屋和机器等；平均营业资产，通常是按年初数与年末数的平均数计算。

在投资报酬率的计算公式中，使用的是息税前利润，而非税前利润或税后净利。其原因在于，债务利息成本高低直接与融资决策相关，因而无法由投资中心管理人员所控制。类似地，所得税通常也无法由投资中心管理人员所控制。

由于营业资产反映投资中心的投资规模，因此投资报酬率的经济意义可以近似地解释为“平均每元投资额所赚取的利润”。

②投资报酬率指标分解。为了便于分析实际投资报酬率与预算指标产生差异的详细原因，通常可将投资报酬率分解为销售利润率和营业资产周转率的乘积，即

投资报酬率＝销售利润率×营业资产周转率，

其中

销售利润率：＝营业利润／销售收入，

营业资产周转率：＝销售收入／平均营业资产。

销售利润率，表明营业利润占销售收入的比重；营业资产周转率，表明运用资产产生收入的效率。

【例11.1】某投资中心2003年、2004年投资报酬率由20%降至18%，具体资料如表11－3所示。

下面我们来分析导致该投资中心投资报酬率下降的原因。为此，我们首先计算该投资中心上述两年的销售利润率和营业资产周转率，有关结果如表11－4所示。

表11－3　某投资中心资料

表11－4　投资报酬率指标分解

由表11－4可以看出，尽管该投资中心2004年销售利润率比2003年提高了0.57%（可能由于降低成本，或提高售价，或两者兼而有之所致），但是营业资产周转率却由2.5降至2.1（其中一种可能是采取更为宽松的信用条件，使得应收账款的平均收账期延长），最终其投资报酬率由2003年的20%降为2004年的18%。

③投资报酬率的优缺点。

投资报酬率的优点。投资报酬率综合反映了投资中心的经营业绩。作为评价考核指标，它主要有以下几方面的优点。

第一，它是根据投资中心已有的会计资料计算的相对指标，可用于不同投资中心或不同企业、不同时期的比较，具有广泛的用途。

第二，投资报酬率可以促使经理人员关注销售收入、费用、投资之间的关系，关注成本和资产的使用效率。

第三，该指标可以分解为投资周转和销售利润率两者的乘积，并可进一步分解为资产和收支的明细项目，能对各经营环节作出评价。

投资报酬率的缺点。尽管投资报酬率具有上述优点，而被很多公司在评价投资中心业绩时所采用，但是该评价指标也有明显的缺陷，过分强调投资报酬率会产生以下两方面问题。

第一，导致只关心分部的盈利，而不顾公司整体盈利的行为。投资中心所属部门经理会从自身利益考虑，放弃高于资本成本而低于目前部门投资报酬率的投资机会，或减少那些低于现有的投资报酬率但高于资金成本率的资产。这样可以提高投资报酬率，使投资中心的业绩获得好评。但是，这一做法却违背了企业价值最大化的财务目标。

第二，容易导致投资中心的短期行为。投资报酬率通常是作为年度考核指标。由该指标的计算公式可知，只要想办法提高当年的营业利润，即可改善该年度的投资报酬率。在很多情况下，投资中心牺牲长远利益来提高投资报酬率，以获取当前利益。下面的例子说明了投资报酬率的上述缺点。

投资报酬率除上述缺点之外，由于约束性固定成本这一不可控因素的存在，使投资报酬率难以被分部经理所控制，从而为区分经理人员的业绩与分部本身的业绩带来困难。

【例11.2】某公司下属的一个投资中心的有关资料如表11－5所示。

表11－5　某投资中心的有关资料

公司融资成本为12%，有充足的资金满足该投资中心同时投资甲乙两个项目。该投资中心目前的投资报酬率为16%，营业资产为10000万元，年营业利润为1600万元。现在，该投资中心有以下四种方案可供选择：①只投资甲项目；②只投资乙项目；③同时投资甲乙两项目；④甲乙两个项目均不投资。如果公司以投资报酬率作为评价该投资中心业绩的惟一指标，并据此提供奖励，那么该投资中心在对上述四种方案进行选择时，必然选择能使该投资中心投资报酬率达到最大的方案。

表11－6给出了各备选方案下该投资中心的投资报酬率。

表11－6　各种方案下投资中心的投资报酬率

从表11－6的计算结果可以看出，该投资中心必定选择第二方案，这样可以使该投资中心的投资报酬率最大。但是，从公司整体来看，上述两个项目的报酬率均显著高于公司融资成本。在这种情况下，该投资中心同时实施甲乙两项目，对于公司整体最为有利。但是由于投资中心有独立的投资决策自主权，公司总部又不能强制该投资中心对甲乙两个项目同时投资，因此公司失去了获得更多利润的机会，公司整体利益受损。

（2）剩余收益。为克服利用投资报酬率评价投资中心业绩的上述缺陷，许多企业采用绝对数指标来考核利润与投资之间的关系，这便产生了剩余收益（Residual Income.RI）指标。

剩余收益是指分部的营业利润和公司要求的最低投资报酬之间的差额。其计算公式为

剩余收益＝营业利润－（公司要求的最低投资报酬牢×营业资产）

与投资报酬率相比，剩余收益主要具有以下优点。

第一，使投资中心局部利益与公司整体利益相一致。引导部门经理采纳所有高于其资本成本率的投资项目，从而弥补了投资报酬率的第一个缺点。

第二，在使用剩余收益指标时，公司对不同资产或部门可视其性质、风险及财务状况，要求不同的最低报酬率，使剩余收益指标更加灵活。

【例11.3】某公司下设A、B两个投资中心。A投资中心的投资额为100万元，营业利润7万元。B投资中心的投资额为200万元，营业利润为32万元。该公司最低投资报酬率为10%。现在A投资中心有一投资项目，需要投资50万元，项目投产后营业利润4万元。该公司将投资报酬率作为投资中心业绩评价的惟一指标。下面我们从A投资中心和总公司两个角度考察应否接受该投资项目。

有关的投资报酬率、剩余收益计算结果如表11－7所示。

表11－7　投资报酬率与剩余收益计算　　单位：万元

表11－7计算结果表明，对A投资中心而言，新项目投资后能提高投资报酬率，它会接受该投资风险项目。然而，该项目实施后，总公司的投资报酬率却下降了。我们看到利用投资报酬率评价投资中心业绩会导致投资中心作出损害公司整体利益的行为。再看剩余收益指标，表11－7计算结果显示，接受上述项目，无论是A公司还是总公司，剩余收益指标均下降了，两者变动方向一致。如果使用剩余收益评价投资中心业绩，A公司就不会接受上述项目。这就是说，剩余收益确实能够克服投资报酬率所具有的上述缺陷。

剩余收益也非完美无缺，其不足之处主要在于与投资报酬率指标相类似，也会造成短期行为。另外，直接比较两个规模不同的投资中心的业绩往往会得出错误结论。

【例11.4】A、B两个投资中心平均营业资产、年营业利润和该公司要求的最低投资报酬率分别如表11－8所示。

表11－8　A、B两个投资中心资料

上述两个投资中心的剩余收益分别为

A投资中心剩余收益＝200－1000×10%＝100（万元），

B投资中心剩余收益＝1200－10000×10%＝200（万元）。

计算结果表明，B投资中心剩余收益是A投资中心剩余收益的两倍。如果该公司单纯以剩余收益评价投资中心业绩，则会得出B投资中心的业绩优于A投资中心的结论。但是进一步分析，我们可以发现，B投资中心的平均营业资产是A投资中心的10倍，而其剩余收益仅为A投资中心的两倍。通过这种对比可以看出，B投资中心的投资效率远不如A投资中心。

为了克服剩余收益的上述缺陷，我们可以同时使用投资报酬率和剩余收益两个指标来评价投资中心的业绩。例如上例中，A、B两个投资中心的投资报酬率分别为20%和12%，前者明显高于后者。

（3）投资中心评价指标中营业资产的确定。投资报酬率与剩余收益指标的计算均涉及营业资产。如果投资中心的设备等固定资产的使用效率在各年间基本保持不变，并且设备维修保养费各年基本相同，则每年利润基本保持不变，在没有新增固定资产投资的情况下，固定资产净值逐年递减，每年计算出的投资报酬率和剩余收益均将逐年递增，会产生业绩虚增的假象。在这种情况下，实际业绩并无实质性改善，这只是因业绩评价方法运用不当而造成的。如果以固定资产原值为基础计算营业资产，则计算出的各年投资报酬率和剩余收益保持不变，从而避免上述业绩虚增问题的产生。下面的例子可以说明问题。

【例11.5】某公司下属分公司为一投资中心。该投资中心2001年初营业资产为200000元，其中固定资产原值为150000元。预计固定资产可使用3年，期满无残值，使用直线法计提折旧。假定该投资中心未来3年营业资产保持不变，每年的营业利润均为20000元。公司要求的最低投资报酬率为10%。

首先按账面净值计算固定资产在总营业资产中的价值，以此为基础，计算该投资中心3年的投资报酬率。有关结果如表11－9所示。

表11－9　营业资产按净值计算时的投资报酬率　　单位：元

该投资中心在上述3年中各年营业利润完全相同，而所有资产也没有改变。3年之间除了固定资产的累计折旧逐年增加，账面净值逐年减少之外，没有任何其他变化。因而3年间的业绩应该是没有什么区别的。然而表11－9显示，3年的投资报酬率逐年大幅提高。

我们再按原值计算固定资产在营业资产中的价值，以此为基础，计算该投资中心3年的投资报酬率。有关结果如表11－10所示。该表显示，该投资中心各年投资报酬率完全相同，即均为10%。这与该公司3年业绩相同的事实是一致的。

表11－10　营业资产按原值计算时的投资报酬率　　单位：元

当企业使用固定资产账面净值为基础计算投资报酬率，并以此进行业绩评价时，投资中心就会失去固定资产更新的动力，甚至千方百计地拖延设备更新。试想上例中，当2003年的投资报酬率高达26.67%，即便以与当初相同的价格重新购买同样的设备，该投资中心下年度的投资报酬率将降至11.43%。同时剩余收益也将由12500元跌至2500元，给人以“绩效大滑坡”的错觉，进而影响到整个投资中心所有员工的利益，同时该投资中心经理人员的职位晋升等也会受到影响。在这种情况下，投资中心尽量延缓设备更新。更不会有动力购置价格昂贵的先进设备。这样显然不利于投资中心以及整个公司的长远利益。如果在计算投资报酬率时，固定资产以账面原值为基础，上述问题就会迎刃而解。

当然，有些企业固定资产的使用效率逐年递减，其维修保养费逐年递增，导致利润逐年递减。在这种情况下，如采用固定资产账面原值为基础计算营业资产，在此基础上计算出的投资报酬率和剩余收益也将逐年递减，投资中心会被误认为工作不努力。如果以固定资产净值为基础计算，因营业资产与利润同时递减。计算出的投资报酬率和剩余收益则不会递减。

在计算投资报酬率和剩余收益时，营业资产中的固定资产究竟是以账面原值计算还是以账面净值计算，需要企业根据自身情况作出合理选择。

（4）投资中心业绩评价指标的多元化。由于投资报酬率和剩余收益只能用来评价投资中心短期经营业绩，会使经理们以公司长远利益为代价换取短期利益，因此实际运用中，经理们应采用多元化的业绩评价指标，包括财务性指标和非财务性指标。例如，除了投资报酬率和剩余收益以外，高级管理层还可以考核市场占有率、客户意见、员工能力发展情况等。只有综合考虑各方面的相关因素之后，才能客观地对投资中心的业绩进行评价，也只有这样才能解决引导决策与评价业绩之间的矛盾。

3.投资中心的业绩报告

如前所述，由于投资中心业绩评价的主要指标是投资报酬率和剩余收益，因此在投资中心的业绩报告中除了提供收入、成本、利润等预算数与实际数以及差异数之外，更重要的是提供投资报酬率和剩余收益两个指标及其相关指标——平均营业资产、营业资产周转率和销售利润率等指标的预算数、实际数以及两者之间的差异数。

【例11.6】某投资中心的业绩报告，如表11－11所示。

当公司同时拥有多个责任中心时，为激励各投资中心努力工作，公司经常将各投资中心的业绩进行对比。公司中的不同投资中心，其经营业务性质可能差异较大，如不同投资中心虽然都属于制造业，但是生产和销售的产品在市场上的竞争激烈程度差异较大；利润空间差异较大；或者一个公司中有的投资中心属于制造业，而另一投资中心则属于服务业等。因此，不同投资中心的风险与收益差异较大。在这种情况下，总公司应为每一投资中心设置目标投资报酬率与目标剩余收益，并将各投资中心实际值与目标值进行对比，以此评价各投资中心业绩。并且公司将某一投资中心的投资报酬率和剩余收益，与同行业另一公司相应的投资中心进行对比。这种做法，比同一公司内不同投资中心之间进行比较更合理。

表11－11　某投资中心的业绩报告　　单位：元

11.2.4　内部转移价格

内部转移价格，又称内部结算价格，是指企业各责任中心相互提供产品或劳务，或相互结转责任成本，所使用的一种内部结算价格。合理制定内部转移价格，是实行责任会计的重要前提。

1.合理制定内部转移价格的意义

合理制定内部转移价格的重要意义，表现在以下几方面。

（1）有利于责任会计制度的实施。实行责任会计的前提，是明确不同责任中心的经济责任。如果内部转移价格制定得不合理，可能会导致卖方责任中心的过失或不良业绩直接转嫁给买方责任中心，从而使得原本应由卖方责任中心承担的责任，却让买方承担。另外，如果内部转移价格制定得不合理，买卖双方经常产生纠纷，导致企业高层的过分干预，使各责任中心失去了独立自主的决策权力，违背了责任会计的初衷。

（2）有助于评价责任中心的工作业绩。内部转移价格，是评价责任中心工作业绩的重要依据。有了内部转移价格，就能准确地计量和考核各责任中心责任预算的实际执行情况，客观公正地评价各责任中心的工作成绩。

（3）有利于建立有效的激励机制。内部转移价格制定得是否得当，直接关系到有关责任中心的业绩优劣。对于利润中心和投资中心而言，在其他条件不变的情况下，内部转移价格定得越高，卖方的利润越高，因而业绩越好；而卖方的利润越低，业绩越差。如果内部转移价格制定不当，可能就会损害买方或卖方的利益，那么就会影响员工的工作热情。

（4）有利于引导责任中心与企业保持目标一致。在分权管理方式下，各责任中心可以独立进行决策。如果内部转移价格制定得不合理，可能会出现：有的责任中心，作出有利于自身局部利益，而侵害企业整体利益的决策。

例如，某公司有甲、乙两个利润中心，甲利润中心生产的产品在市场上出售，同时也向本公司的乙利润中心出售。由于内部转移价格定得过高，乙利润中心拒绝从甲利润中心购买，而选择从市场上购买。这样使得甲利润中心的生产能力大量闲置，使得企业整体利润受到影响。

内部转移价格制定得合理，就能引导责任中心与企业保持目标一致，使得各责任中心利益的最大化与整个企业利益最大化保持一致。

（5）有利于制定正确的经营决策。在责任会计制度下，各责任中心都是相对独立的核算单位。企业可以根据建立在内部转移价格基础上的业绩报告，从全局出发，决定哪些部门的业务应当发展，哪些部门的业务应当缩小，哪些部门的产品或劳务应当自制或是外购，以便使企业整体利益最大化。

2.内部转移价格的种类

企业经常使用的内部转移价格的种类，主要包括如下的市场价格、以成本为基础的内部转移价格、协商价格和双重价格等。

（1）市场价格。以市场价格作为内部转移价格，是比较合理的。它是制定内部转移价格的最好依据。卖方不会因内部转移，而损失可望得到的利润；买方不会因内部转移，而增加成本费用。

以市场价格作为内部转移价格，这并不是十分完善的，也有其局限性。它主要表现在以下两方面：一是部门之间提供的中间产品，常很难确定它的市价；二是对卖方有利，因为产品在企业内部销售，销售费用可以减少到最低限度。

基于上述这些问题，内部转移价格在市价基础上作适当的调整，才能公平合理。价格调低的部分，反映了销售部门由于在企业内部供应它的产品，可以多得到的利益。这样的结转价格，才能反映企业内部的供求状况。

（2）以成本为基础的内部转移价格。以成本为基础的内部转移价格，主要包括如下的标准成本价格、变动成本价格和标准成本加成价格等不同定价方法。

①标准成本价格。以中间产品的标准成本，作为内部转移价格，对各成本中心是比较合理的，尤其是中间产品没有市价时，更是必要的。它既不会把卖方的浪费、低效转嫁给买方，也不会把卖方成本控制的良好业绩误记入买方的成果。

但这种方法对利润中心是不适合的，因为这样卖方无法获得更多的合理利润。

②变动成本价格。变动成本价格，是以变动成本作为内部转移价格的一种方法。它适用于采用变动成本计算方法计算产品的成本中心间的往来结算。该方法能够明确指示成本与产量的依存关系，便于考核各责任中心的工作业绩，有利于企业和各责任中心进行生产经营决策。

这种方法，对利润中心同样也是不适合的。

③标准成本加成价格。当中间产品的转移涉及利润中心或投资中心时，可用标准成本加成价格作为内部转移价格。它的优点的是能分清卖方单位与买方单位的经济责任，但方法的关键是应加利润率的合理性。在确定加成利润率时，应根据企业内部各单位的工作难度、深度及一般通用的盈利率来综合考虑计算，反复协商、权衡利得和损失来制定，以实现公允合理之原则。

（3）协商价格。协商价格，是买卖双方通过协商确定的、都同意接受的转移价格。如果中间产品没有市场价格，或者虽有市场价格，但不是完全竞争的市场价格，则可采用协商价格。在存在市场价格的情况下，协商价格通常要比市场价格略低。主要原因在于，卖方向企业内部销售可以节省广告费、包装费和运输费等多项费用。另外，当卖方责任中心有剩余生产能力时，单位中间产品的内部转移价格只要在单位变动成本之上即可接受。这时中间产品的内部转移，适宜采用协商价格。这一协商价格应小于市场价格，而大于中间产品单位变动成本。究竟该价格定在何种水平，取决于买卖双方的协商结果。无论该中间产品的内部转移价格制定结果如何，其结果对买卖双方以及企业整体来说，都是有利的。

协商价格的主要缺点在于：一是参与协商的一方，可能会利用内部信息的优势从对方获得利益；二是责任中心的获利能力大小，与谈判人员的谈判技巧有较大关系，所以协商价格，有时不能真实反映责任中心的业绩；三是协商中的讨价还价，不可避免地花费很多时间和精力，有时还会损害各责任中心之间的协作精神；四是有时各责任中心之间的协商，很久无法达成一致意见，在这种情况下，就不得不由企业上级作出裁决。这就会大大伤害责任中心员工的工作积极性。

（4）双重价格。双重价格，是指对中间产品的买卖双方分别采用不同的转移价格。这既能维护整体利益，同时也能使买卖双方的积极性得到充分发挥。在双重价格方式下，对卖方可定较高的转移价格，但以不超过市场价格为度；对买方可定较低的转移价格，但以不低于卖方的中间产品单位变动成本为度。

出售单位的计价高于市价时，购买单位宁可向外购买，这时从出售单位来看，它的生产能力可能闲置，不仅对出售单位不利，而且对整个企业也不利；然而，如卖方只按变动成本进行内部结算，固定成本得不到补偿，更无法获得利润。为了弥补这一缺点，用双重的内部转移价格，取代单一的内部转移价格，使得买方与卖方都可获利。

3.制定内部转移价格的原则

内部转移价格的制定是一项较为复杂的工作。不同企业，其做法差异较大，企业可根据自身特点，灵活运用上述内部转移价格的制定方法。通常，企业在制定内部转移价格时，应遵循以下几项原则。

（1）一致性原则。制定内部转移价格，应强调企业的整体利益高于各责任中心局部利益。各责任中心实行单独核算后，不可避免地会追求自身局部利益最大化。因而总会要求制定对自己有利的内部转移价格。但是，局部利益最大化，并不代表整体利益最大化。因此，企业制定内部转移价格，要从全局出发，使局部利益和整体利益协调统一，力争使企业整体利益最大化。

（2）激励原则。内部转移价格的制定，应有利于调动各责任中心员工的工作积极性，要考虑到对各责任中心都有激励作用，而且激励程度应是大致相同的。内部转移价格的制定，应公平合理，防止某些部门因价格上的缺陷，而获得一些额外的利益或损失。否则，可能会挫伤某一责任中心经理及员工的工作热情。另外，在制定内部转移价格时，如果双方意见不一致，任何一方都无权强制对方接受自己的主张。只有通过协商确定的内部转移价格，才能为各方所接受。

（3）突出重点原则。企业需要制定的内部转移价格，往往有成百上千。如果事无巨细，都制定一个详细、准确的价格，不但不必要，而且很难比较准确。这就需要根据具体对象的重要程度来定价。对于那些价高量大且耗用频繁的具体对象，应考虑全面，从严定价；对其他价低量小，不常耗用的具体对象，可以从简定价。

（4）相对稳定、定期调整的原则。内部转移价格一经制定，就要保持相对稳定，在考核期内不予调整。但是，如果长期不调整，又将给企业带来至少两方面的不利影响：一方面，价格脱离价值，不能做到等价交换和有效调节内部资源配置；另一方面，形成较大的价格差异，影响成本信息的准确程度。因此，必须定期对内部转移价格进行调整。

【例11.7】某公司有甲、乙两个下属分公司，均为利润中心，并且均有较大的剩余生产能力。甲分公司专门生产A部件，该部件有一部分按市价卖给乙分公司，另一部分A部件在市场上直接出售，单价为100元，单位变动生产成本为85元。

乙分公司生产B产品，在市场上的销售单价为260元，单位变动成本资料如下：

现在有一客户要求订购100万件B产品（数量较大），出价仅为190元。虽然这笔订单不需增加销售及管理费用，但是其出价还是太低——低于单位变动生产成本。由于有大量的剩余生产能力，所以乙分公司经理不甘心放走这笔大生意。想来想去，乙分公司经理打起甲分公司的主意，并向甲分公司提议，A部件按85元卖给乙分公司，高于此价格，乙分公司将不愿接受上述订单。由于A部件的单位变动生产成本已达85元，因而甲分公司坚决不同意乙分公司的上述提议，认为A部件的内部转移价格起码应在95元以上才可接受。假定内销A部件无需销售及管理费。究竟这笔订单应如何处置？

从总公司的立场看，每件B产品新增成本仅为185元，具体分析过程如下：

由于订单价格为190元，因而每件产品可使公司增加利润5元，100万件能使公司总体利润增加500万元。

为了促成B分公司接下此订单，较为理想的办法是实行双重内部转移价格，卖方按95元计价，而买方按85元计价。否则这笔有利于增加公司利润的订单难以被乙分公司所接受。

本例表明，在特定情况下。使用双重内部转移价格能够发挥重要作用。

11.3　复习思考题

1.责任会计的主要内容是什么？

2.责任中心的基本形式主要有哪几种？

3.责任成本与产品成本有何区别？

4.企业对成本中心如何进行绩效评价？

5.企业对利润中心如何进行绩效评价？

6.投资中心绩效评价的主要指标是什么？

7.成本中心、利润中心和投资中心的绩效报告的内容包括哪些？

8.制定内部转移价格的意义有哪些？

9.内部转移价格的种类有哪些？

【注释】

[1]李涛：《责任会计的激励职能及其实现》，《辽宁财税》，1999年第7期，第19～20页。