预算和监督

10．3　非政府组织的财务分析、预算和监督

运用科学的财务分析方法对非政府组织进行财务分析，才能随时了解组织财务状况，才能进行科学管理和决策。而财务预算是非政府组织财务管理的计划环节，通过预算给出一个组织发展的蓝图，引导组织实现宗旨和使命。建立内部财务制度的同时，推动政府与社会广泛参与非政府组织的财务监督，不断加强非政府组织财务监管，提升非政府组织的公信力。

10．3．1　非政府组织的财务分析

财务分析是指财务人员根据非政府组织会计报表及有关资料、采用专门的分析技术和方法，对一定时期内组织内部的财务状况和财务收支情况，效益情况等进行研究、分析和评价。作好非政府组织财务活动分析，可以全面评价非政府组织的经济和社会效益，查明非政府组织预算未完成的主客观原因，并通过对这些问题或原因的分析研究，抓住主要矛盾，解决关键问题，开源节流，改善财务状况，保证预算执行。

非政府组织财务分析的内容应包含成本分析、投资分析和财务报表分析。成本分析，可考虑的分类方式有：案主数量、服务数量、服务种类数量、服务时间。投资分析，应着重在安全、投资报酬率及增值的分析。财务报表分析，则可以利用比率分析、水平分析、垂直分析与差异分析。

1．成本分析

成本分析是非政府组织全部活动的基础。成本分析使组织运作的各项成本一目了然，有助于控制和降低成本，提高效率。非政府组织的成本有直接成本与间接成本。

直接成本主要有四个量化计算标准：

（1）案主数量。计算所提供服务的案主人数。

（2）服务数量。计算工作人员所完成的工作量。

（3）服务种类数量。计算工作人员所提供的服务种类。

（4）服务时间。计算受益者所获得的服务总时间。

间接成本主要指行政和管理费用，分摊到各个项目的成本之中，包括电话费、人事费、公关费等。

对成本的分析主要采用垂直分析和水平分析两种方法，也叫纵向分析和横向分析。

垂直分析法是一种分析方法，它可以用于财务资料的分析方面。在一张财务报表中，将表中各项目的数据与总体（或称报表合计数）相比较，得出该项目在总体中的位置、重要性与变化情况。垂直分析法的步骤：（1）计算出表中各项目在总体中所占比重；（2）通过该比例判断该项目在报表中所占位置、重要性；（3）将该比例与基期或上一年度的比例数据相对比，观察其变化趋势。

水平分析法是指将反映企业报告期财务状况的信息（特别是会计报表信息资料）与反映企业前期或企业某一历史时期财务状况的信息进行对比，研究企业各项经营业绩或财务状况的发展变动情况的一种财务分析方法。水平分析法的基本要点：将报表资源中不同时期的同项数据进行对比。

2．投资分析

投资分析就是非政府组织如何营运资金、固定资产及年度节余去投资，使资产增值。非政府组织的投资不是为营利目的的投资，而是在确保稳健、风险合理的基础上的投资，所以，非政府组织投资分析主要从三个方面考虑：首先是安全性与稳定性，其次是投资回报率，最后是成长性，即增值。无论是对外投资还是对内投资，都要严格规范管理，尽量规避风险，使收益和风险达到较好的均衡；要对投资项目技术上的可行性和经济上的有效性进行分析论证，运用科学的分析方法计算出各个指标、比较不同项目的优劣，从而作出正确的投资决策。此外，在确定投资策略时，要考虑以下因素：投资目标、投资期、风险极限、要求回报率、要求流动性、支出原则、须签订的契约、法规的限制等。为减少风险，还应对资金的投资范围以及额度规定明确的比率。

3．财务报表分析

非政府组织的财务状况和取得的成果可以用财务报表来反应，但是要对此作出评价，仅有报表上的数据是不够的。要满足不同的需要，需根据各报表内部及表与表之间的有关数据，通过分析、比较，求出新的数据。而这些新数据往往能说明某些方面的具体问题，如评价组织财务制度健全与否、组织的运作是否高效、组织的前景是否乐观等。

财务分析有四种常用的指标：（1）比例指标，即两组数据之间的比较，表现为一定的百分比或数值比。（2）动态趋势，表现为以时间为横轴的波形图。（3）百分比，即部分占全部的百分比，表现为圆形饼图等形式。（4）差异指标，比较实际费用与预期费用之间的差异等。

非政府组织财务分析方法可以采用比较分析法、比率分析法和综合指标分析法。其中，对上述四个指标，比率分析法最为有效和简捷。比率分析法是以同一期财务报表上若干重要项目的相关数据相互比较，求出比率，用以分析和评价组织的经营活动以及组织目前和历史状况的一种方法，是财务分析最基本的工具。通常采用的几种主要比率包括：短期比率，即时比率，现金量可用日数，结余边际比率，净资产比率，工作资本可用日数、固定资产比率、偿债能力比率等。

非政府组织财务报表由大量数据信息组成，通过分析各报表内部及表与表之间的有关数据，可以计算出各种财务比率，进行财务分析。我们可以从偿债能力比率和资产管理比率两大方面对非政府组织进行财务分析：

（1）偿债能力比率

偿债能力的指标分为短期偿债能力指标和长期偿债能力指标。短期偿债能力，指组织偿还短期债务的能力。衡量短期偿债能力的主要比率有营运资金、流动比率、现金比率、偿债保证比率等。其中，非政府组织财务人员可以借鉴偿债保证比率对非政府组织短期的偿债能力进行较为客观的分析，偿债保证比率的计算公式如下：

偿债保证比率＝经营活动产生现金净流量/债务总额×100%

偿债保证比率越大，则说明组织的偿债能力越强。如果该比率小于1，说明非政府组织会出现形式上的支付危机，应引起足够重视。

长期偿债能力指组织偿还长期债务的能力。衡量长期偿债能力的比率主要有债务比率、产权比率、固定资产对长期负债比率等。其中债务比率又称为资产负债率，是最常用的衡量长期偿债能力的指标。其计算公式如下：

债务比率＝负债总额/资产总额×100%

对债务比率的高低，从债权人和经营者的角度来考虑，看法有比较大的差别。从债权人的立场上看，他们最关心的是贷给非政府组织款项的安全程度，他们希望债务比例越低越好，这样非政府组织偿债才有保证，贷款也不会有太大的风险。

但从经营者的立场上看，负债比率过低并不一定有利，如果非政府组织不举债，或负债比例很小，则说明组织管理者利用债权人资本进行经营的活动能力太弱，对组织发展前景信心不足，组织举债经营能力有待增强。一般认为资产负债率在60%～70%比较合理、稳健；达到85%及以上时，应视为发出预警信号，组织应给予足够的注意。

（2）资产管理比率

资产管理比率是用来衡量组织在资产管理方面效率的财务比率。它可以反映资产管理优劣程度，主要比率有应收账款周转率、存货周转率、固定资产周转率、总资产周转率和收入收现率等。在非政府组织中最常使用的就是固定资产周转率，也称固定资产利用率。由于固定资产本身并不产生业务收入，非政府组织固定资产周转率可以理解为利用固定资产获取组织收入的能力，其计算公式如下：

固定资产周转率＝主营业务收入/平均固定资产×100%

通过固定资产周转率的财务分析计算，可以帮助非政府组织管理者更清楚地了解固定资产的管理水平，从而确定合理的固定资产规模，确保资金的有效使用。

10．3．2　非政府组织的预算

非政府组织财务预算是指非政府组织对未来一定期限内组织的财务状况和现金收支等财务活动的计划。非政府组织财务预算有长期预算、短期预算、业务预算、资本预算和现金预算等类型。财务预算工作是非政府组织财务管理的中心工作，在非政府组织财务管理中起着主导作用。

1．非政府组织预算的功能

一般来讲，通过财务预算，可以使决策目标具体化、系统化和定量化，可以建立评价企业财务状况的标准，将实际数与预算数对比，可及时发现问题和调整偏差，使组织的经济活动按预定的目标进行，从而实现组织的财务目标。而对于非政府组织来说，一个良好的预算具有四个基本功能：（1）为组织将有限的资源合理分配打下基础，便于内部沟通；（2）指明未来的筹资需求规模和时限；（3）为管理者决策提供依据；（4）预算是评估项目绩效的基础。^[4]而且，一个良好的预算需要组织保持稳定，会计系统良好，财务主管必须参与决策过程，确保预算的权威。

2．非政府组织预算的过程

预算的过程包括五个步骤：准备、核定、实施、监测和预测。（1）准备阶段。涉及选用何种预算方法和决定由谁来编制预算两个问题。预算细节交给有专业知识及有经验的工作人员来做，由具有领导力的人来审核。（2）核定阶段。预算的初步审核交由与预算相关的人员讨论，最后核定权则属于对组织负有责任的董事会。（3）实施阶段。预算被董事会批准后，各部门必须举办预算说明会，然后按照预算涵盖的项目开展活动。（4）监测。监控预算对组织运营造成影响的程度，主要通过建立和审核期中报表制度。（5）预测。组织在审核期中报表的时候，就应该审视未来。几个年度的预算要首尾相接，形成预算循环。

3．非政府组织预算的方法

财务预算有许多不同的种类，各个非政府组织可根据自己的情况或针对不同的项目选择一种或交叉选择几种预算方法。主要的预算方法除较传统的固定预算与定期预算方法外，还包括以下四种方法：

（1）弹性预算

弹性预算是在不能准确预测业务量的情况下，以业务量、成本和利润之间的依存关系为依据，以预算期可预见的各种业务量水平为基础，编制的有伸缩性的预算的一种方法。

弹性预算的特点在于：弹性预算在可预见的业务量范围内确定多个业务量水平下的预算数，适应性强。其实际业务量能很快找到或计算出相应的费用预算，从而对实际执行数的事前事后考核分析等都较为准确且有说服力。

弹性预算一方面能够适应不同经营活动情况的变化，扩大了预算的范围，更好地发挥预算的控制作用，避免了在实际情况发生变化时，对预算作频繁的修改；另一方面能够使预算对实际执行情况的评价与考核建立在更加客观可比的基础上。

弹性预算多用于各种间接费用的预算，其主要用途是作为成本支出的在计划期开始时，提供控制成本所需要的数据；在计划期结束后，可用于考核实际成本。

（2）零基预算

零基预算是指在编制成本费用预算时，不考虑以往会计期间所发生的费用项目或费用数额，对预算收支以零为基点，对各项支出的必要性、合理性或者各项收入的可行性以及预算数额的大小进行审议决策从而确定收支水平的预算。

与传统的增量预算相比，零基预算具有以下特点：（1）零基预算是以零为起点，通过预测未来费用水平、收益率来确定预算金额；而增量预算是以基期预算为基础，在此基础上结合预算情况作出的增减调整；（2）零基预算要求对所有业务进行成本效益分析，包括过去进行过的项目。但增量预算只要对未进行过的业务活动进行成本效益分析，对已进行的业务活动不再分析其成本；（3）零基预算在对各项目成本效益分析的基础上，按项目的轻重缓急和财力可能，分配预算金额；增量预算仅限于预算金额的调整，而不是侧重于业务活动本身^[5]。

不能简单地将零基预算理解为一切从零开始的预算，此方法采用的是上下结合式预算编制程序，充分体现了群策群力的精神，便于预算的实施，而且，这种方法打破了以往的束缚，既能促使财务人员充分发挥积极性，又能迫使各部门精打细算，将有限的资源运用到最需要的方面，从而提高资源的使用效率。零基预算能使管理层在成本效益分析的基础上作出更加科学的决策，从而发挥现有资源的最大效益。

（3）滚动预算

滚动预算又称连续预算，是指在预算有效期内随时间的推移和市场条件而自行延伸并进行同步调整的预算。滚动预算能与各期的经营活动有机结合，保持预算本身的连续性和稳定性，使预算真正指导和控制非政府组织财务活动。滚动预算的特点是始终保持预算期内（一般为一年）的连续滚动，每个月预算结束之前，将下一个月的预算进行修订调整，且在整个预算期后再增补新预算，是一个动态编制过程。该方法采取长计划、短安排的形式，要求预算期内头一个季度有各月的详细预算数，后几个季度只需要较为粗略的季度预算数。随着时间的推移，头一个季度快结束时，要将后一个季度预算数按月分解，由粗略变详细，再增补一个季度预算，以此类推，不断滚动。如图10－1所示。

运用滚动预算可以弥补定期预算的种种不足。首先，滚动预算是以动态的方式进行的，真正做到了长远与近期相结合，能保持预算的完整性、连续性，从动态预算中把握组织的未来。其次，经常处于预算的调整、修订、编制过程中，能使各级管理人员始终保持对未来一定时期的生产经营活动作周详的考虑和全盘规划，能使预算与实际情况更加适应，有利于充分发挥预算的指导和控制作用。再次，滚动预算的方法将编制工作分散在平时，减轻了年终一次编制次年预算的工作量。最后，由于始终保持了预算期的连续性滚动，有利于管理人员对预算资料作经常性的分析研究，并根据当前的执行情况及时加以修订，保证组织的经营管理工作稳定而有秩序地进行。

图10－1　滚动预算方法示意图^[6]

（4）项目预算法。就是将现有的资源按比例分配于不同的项目，并将预算过程与评估过程紧密结合在一起，借以考核项目运作是否有效，并检查组织是否实现其宗旨和目标。项目预算法主要根据与组织宗旨结合的程度、项目可行性、费用开支三个指标，来决定排列服务方案的优先顺序。

10．3．3　非政府组织的财务监督

虽然非政府组织不以谋求利润为目的，不存在操控利润的嫌疑，但却常常为某些组织或个人所利用，通过虚假捐赠逃避纳税，以捐赠之名行利己之实，以定向采购的形式回报捐赠者等形式，成为这些组织和个人谋利的手段。在内部财务管理制度上，据统计，大约一半以上的非政府组织通过内部审计或不通过审计作定期的财务报告，仅有14．7%的非政府组织通过注册会计师等外部审计进行规范的年度财务报告，而10．5%的非政府组织根本就没有年度财务报告制度。因此对非政府组织的财务进行监督势在必行。

1．非政府组织财务监督的概念

财务监督是指根据国家有关方针政策和财务制度的规定，对非政府组织的财务管理活动进行监察和督促。通过预算管理监督、收支情况监督，资金使用情况监督，资产管理和使用监督、专项基金、专项资金及周转金监督以及其他方面的监督，^[7]一方面促使监督主体对非政府组织在财务管理方面出现的差错、弊端和违法违纪行为及时进行纠正，另一方面促使非政府组织自身不断加强和改进财务管理工作，不断提高工作效率。

2．非政府组织财务监督的类型

监督按照不同的标准可以分为不同的类型。按监督主体分类：内部监督和外部监督；按监督对象分类：财政财务监督、财经法纪监督和经济效益监督；按监督的内容范围分类：全面监督和专题监督；按监督实施时间分类：事前监督、事中监督和事后监督；按监督的时限分类：经常性监督、定期性监督和不定期监督。^[8]

按照上述以监督主体为标准的分类，在合法、公正、有效的原则指导下，非政府组织的财务管理监督也可以分为内部监督和外部监督两种类型。内部监督是非政府组织或人员对本单位的财务收支、经营管理活动及其经济效益进行监督。主要通过完善内部的财务制度来进行。应该说，非政府组织的大量监督工作是由组织内部来完成的。内部财务制度的相关内容在本章第二节已经论述过。

外部监督就是通过非政府组织外部有关的机构和人员对财务收支、资金使用情况进行监督。主要是通过政府相关机构，以及社会中介机构等。外部监督乏力是导致非政府组织内部滋生各种腐败行为的重要制度诱因。因此非政府组织特别是其管理者，应主动邀请政府审计部门或社会中介机构介入，并作为一种制度长期坚持下去。同时，国家也应制定相关的法律，强制非政府组织定期接受审计监督。有力的外部监督至少要包括完善的财务制度、有效的监管体系、严格的执行机构。

3．建立与政府、社会之间互动的外部监督机制

非政府组织要建立由政府部门、社会组织、公众广泛参与监督的机制，从而使非政府组织的自律与政府、社会的监督形成良性的互动，这样才能为非政府组织的发展与公信力的提高奠定一个坚实的基础。

首先，充分发挥政府监督的主导作用、协调作用和监管力度。

（1）政府应建立完善的监督机制，充分发挥监督主导作用。业务主管单位和登记管理部门应联合工商、物价、税务、财政等部门，按照国家法律法规的规定，不定期对非政府组织的财务管理展开检查、审计，加强对非政府组织的年检报告、审计工作、财务状况、社会捐赠使用等方面的监督，加强对非政府组织财务监督，使非政府组织的财务实现公开、透明和规范，避免“制度腐败”，真正做到“取之于民，用之于民”。

（2）在对非政府组织实施监督的过程中，应充分发挥政府协调、整合社会资源的作用。如政府可以协调新闻媒体对非政府组织实施监督，将非政府组织的年度工作报告、财务报告通过报刊、网站等适当形式向社会公布；对于违法、违规的事件通过电视、广播等形式给予曝光。通过建立完善的信息披露机制，利用社会舆论的强大力量，实现对非政府组织的有效监督。

（3）加大对非政府组织违法、违规事件的惩罚力度，制定明确的惩罚措施，在对非政府组织实施监督过程中发现的问题，要严惩不贷，决不姑息迁就，实现有章可循、有法可依、执法必严、违法必究。

其次，积极引入审计监督，建立外部审计公示制度。

非政府组织的审计工作包括内部审计和外部审计。非政府组织的内部审计主要是委托会计师事务所来进行的。由注册会计师给出的审计意见书，能有力地向外界展示组织的财务状况，对于提高组织公信度十分重要，也有助于组织内部组织财务制度的完善。

非政府组织的外部审计主要由业务主管单位和登记管理部门以及审计部门负责。业务主管单位和登记管理部门是以年检报告的方式进行审计的，组织自行填写年检报告，并交其业务主管单位进行初审，最后由登记管理部门进行审计。审计部门通过一年一次的实地审查对组织进行外部审计。同时，审计部门依照审计程序对非政府组织进行审计工作，审计工作结束后，要根据组织实际的问题及时、准确地编制审计报告，并将审计报告结果进行公示，广泛接受会员、社会各界和群众的监督。同时，业务主管单位和登记管理部门要根据公示的审计结果，对违反审计规定的组织，要求及时纠正，严重的还要给予严厉的处罚。

最后，调动社会公众的积极性，建立监督举报奖励机制。

政府可以通过建立监督举报奖励机制，鼓励社会公众对违法、违规的组织或工作人员进行检举揭发，抑恶扬善，促进非政府组织自律机制发挥作用，使组织严格遵守财务管理规章制度实施规范的管理，树立组织崭新的社会形象。