调节收入分配的分析和建议

优化税制结构、调节收入分配的分析和建议

■　刘　虎

我国正处在经济社会发展重要战略机遇期和社会矛盾凸显期，促进收入公平分配是政府的重要政策目标，特别是在市场经济条件下，市场的自由竞争通常伴随着收入分配差距的拉大，而收入公平分配是保障社会经济稳定的必要条件。实现收入公平分配，政府可以采取多种政策手段，税收是其中的重要手段之一。进一步优化我国税制结构，发挥调节收入分配差距功能，为建设我国“橄榄型”收入分配格局服务，这是今后税收改革的重要指导思想之一。

一、理论分析：税制结构与收入分配的关系

关于收入分配，有初次分配、再次分配和三次分配三个阶段。当前我国收入分配现状和矛盾主要表现为居民之间收入差距过大以及居民收入在国民收入中占比偏低。解决这两个问题，既事关内外需结构调整，又事关扩大消费需求、从主要依靠增加供给转变为更多依靠扩大消费拉动经济发展，因而调节收入分配是加快转变经济发展方式需要面对的又一个重要命题。无论是扭转居民收入差距扩大趋势还是提高居民收入在国民收入中的比重，都同财税体制直接相关。本文主要围绕税制结构的调整和优化以促进居民个人收入分配差距缩小展开讨论。而后一个问题主要涉及宏观税负问题，在此不再详述。

关于税制结构，一般来说，不管是在理论还是实践中，一个国家都是按照税收公平原则和税收效率原则，来进行税制结构的设计和建立，以发挥各个税种相辅相成的作用，避免各个税种间可能的冲突。税制结构的设计涉及诸多问题，包括：（1）税种的配置，如直接税和间接税如何搭配，所得课税、财产课税和商品课税之间如何协调等等；（2）税源的选择，即如何在地租、利润和工资中选择合适的税源，如何保护税本、尽可能不使税收侵及税本；（3）税率的安排，实际上解决的是两个方面的问题，一是税率水平的确定，另一个是税率形式的确定。这里主要围绕收入分配调节功能的发挥，主要就税制结构的根本问题，也就是税种之间的搭配和协调问题展开分析和讨论，并提出相应的具体税种改革建议。

效率和公平之间的取舍是经济决策中最重要的命题之一。当前收入分配差距过大已成为影响社会稳定、经济发展的重要因素。根据世界银行的测算，我国2009年的基尼系数是0.47，已经远超警戒线。根据公开资料，我国收入最高10%群体和收入最低10%群体的收入差距，从1988年的7.3倍已经上升到2007年的23倍。城乡居民之间收入差距达到3.3倍左右，行业间差距最高竟达到15倍之多。另一方面，改革开放以来我国经济实现高速增长，近些年的税收收入更是超高速增长。在这种情况下，公平已经成为优先于效率的考虑。党和国家领导人多次提出加大财政、税收在收入初次分配和再分配中的调节作用。如在《中华人民共和国国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》中专设了“合理调整收入分配关系”一章，其中提到要“加快健全以税收、社会保障、转移支付为主要手段的再分配调节机制。”

调节收入分配是财政的三大基本职能之一。就政府来说，对居民收入分配实施有效调节的前提在于是否有适用的调节手段。在市场经济条件下，税收政策是能够与居民收入分配直接对接的政府重要政策工具之一。从已有的实证分析结果来看，间接税中的增值税、消费税、营业税等税种具有较大的累退性。如刘怡、聂海峰（2004）把样本家庭根据2002年总收入从高到低分成5个收入类别，通过Suits制度测算，结果表明增值税和消费税具有明显的累退性，最低收入群体的增值税有效税率是15.1%，而最高收入人群的增值税负担要比最低收入人群低7个百分点，只有8%。消费税最低收入群体的有效税率是最高收入群体的2倍。营业税有微弱的累进性。王乔、汪柱旺（2008）通过实证分析，认为我国现行税制结构对居民收入分配差距的影响不明显，其中增值税和消费税不但未能缩小反而扩大了居民间的收入差距，而营业税的作用则不明显。从税种特性来看，具有包括调节收入分配差距在内的宏观调控功能，恰恰是直接税的重要特点，其中的个人所得税和财产税调节都属于再分配层面，通过让“所得或财产多者多缴税、所得或财产少者少缴税、无所得或财产者不缴税”，来发挥收入分配调节作用。

综上所述，不同的税制结构——也就是以直接税为主还是以间接税为主、以流转税为主还是以所得税和财产税为主——对于收入分配产生着重大影响。一般来说，在调节收入分配差距方面，由于税负的不可转嫁性，直接税相对于间接税更能发挥作用；由于存在一定的累进性，所得税和财产税相对于商品流转税有着更大的收入调节作用。

二、现状分析：我国现行税收制度不利于缩小收入分配差距

（一）直接税和间接税配置不协调

首先来分析一下我国税制结构中间接税和直接税的配置情况。我国现有19个税种，间接税包括增值税、消费税、营业税、关税、资源税和城市维护建设税6个税种，其余13个税种均为直接税。回溯到1994年，我国间接税与直接税的比重之比为76.4%：23.6%，间接税的比重远远高于直接税。2008年这个比例为60%：40%，直接税比重有了较大幅度上升。2010年这一比例为58.26%：41.74%（见图1）。可以看出，我国税制结构中直接税的比重在逐步上升，这与世界上其他国家的税制结构变化过程是一致的。

图1:1994年、2008年和2010年间接税与直接税收入比

根据国际货币基金组织出版的《2008年政府财政统计年报》中的有关数据计算，2007年美国、法国、瑞典和澳大利亚4个发达国家的所得税、财产税收入合计占本国税收收入的比重分别为78.4%、60.5%、64.3%和72.8%；泰国、摩洛哥、秘鲁和俄罗斯4个发展中国家的所得税、财产税收入合计占本国税收收入的比重分别为43.0%、42.7%、44.1%和43.5%。

从历史上看，各个发达国家的税制结构的发展普遍经历了一个以传统的直接税为主的税制结构，到以间接税为主的税制结构，再到以现代直接税为主的税制结构的变化过程。发展中国家的税制结构的发展也呈现上述趋势，只是由于经济发展水平和税收管理能力等因素的制约，发展速度相对慢一些。与发达国家和部分发展中国家相比，目前我国的间接税收入占税收收入的比重偏高，直接税收入占税收收入的比重仍然偏低。前者带来的问题是：最终消费者，特别是负担增值税、营业税等普遍征收的间接税的中低收入者负担偏重，税负的累退性比较明显。后者带来的问题是：所得税、财产税筹集财政收入和调节个人收入、财产分配的功能受到很大的限制。

再进一步看，按照上述分类我国的直接税有13个税种构成。但是细细分析起来，如果套用严格的直接税的定义，以税负最终能否转嫁为判定标准，很多税种都不能算作真正的直接税。如果这样来考证的话，直接税的比重值还会降低，间接税比重要进一步扩大。这样的税制结构毫无疑问是不利于税收调节收入分配功能的发挥的。

（二）财产税和遗产税、赠与税的严重缺位

财产作为居民拥有财富的一部分，它直接意味者拥有者的经济实力大小，也直接反映居民纳税能力的高低。如果对居民个人财产开征财产税，由于财产税的税负难以转嫁，可以有效调节居民收入分配不公的现象。然而在我国的税制体系中，迄今为止并不存在真正意义上的财产税。现有房产税、车船税尽管在名义上被归为财产税，但其纳税人还主要是单位和企业，其制度设计的精神和目标及其具体的征管规定都不是针对个人财产状况的差别调节，与个体利益没有直接和明显的关联度，因而调节贫富差距的作用不明显。另外，目前富有家庭中，除了房产，金融资产和家庭经营资产也占到相当比重。经济结构的多元化也导致非公有制经济的比重逐年上升，私人财产总量不断增加。在财产层面的税收制度的缺失，势必导致富裕家庭大量财产游离于政府税收的调节之外。

现行税制另一个突出问题是遗产税、赠与税的缺失。随着一国经济的发展，居民收入形式不仅表现为货币收入，还表现为资产收入，不仅体现资金流量上，还体现为资产存量上。遗产税和赠与税的征收对于防止社会财富的过度集中、缓解收入分配不公具有积极的意义，是对个人所得税收入分配调节作用的有力补充。1950年1月，遗产税曾被列入《全国税政实施要则》，但由于当时的经济基础和法律条件均不具备，因而未能开征。1993年12月国务院批转国家税务总局《工商税制改革实施方案》中，也再一次提到“开征遗产税”，但依然未能开征。经过30多年的改革开放，我国居民的财产积累程度有很大的提高，特别是高收入群体的财产已积累到非常可观的规模，我国的个人财产转让环节却始终没能开征遗产税和赠与税。这无疑削弱了对高收入群体的收入调控效果，也降低了我国居民收入分配的税收调控效应。

（三）具体税种调节功能没有充分发挥

1.个人所得税税制弱化了调控功能

一是个人所得税收入规模太小。尽管目前个人所得税是我国的第五大税种，但在2011年其收入仅占到全部税收收入的6.75%（见图2），这使得个人所得税的地位和作用受到了极大的限制，无论在财政收入职能上还是对居民收入的

注：根据国家税务总局网站数据计算绘制。

图2：1994年至2011年个人所得税收入在税收收入中的比重

二是课税模式不合理。个人所得税在西方发达国家一般实行综合课征模式。但目前我国个人所得税仍然采取的分类征收、源泉扣缴的征税模式,虽然课征简便，能够节省征收费用，但是却难以真正体现量能纳税的原则：取得同等收入的居民由于其所得来源不同而导致个人所得税税率不一致，从而导致税负不同；取得同一笔性质相同收入的居民由于未能充分考虑其家庭赡养人口负担、子女教育负担、医疗负担的不同而承担相同的个人所得税负，对个人来说相当不公平。

三是过分关注工资薪金收入。改革开放后，城乡居民收入来源渠道发生了显着的变化，呈现出劳动收入、资产收入等并存的多元化态势。根据《中国统计年鉴》的数据，我国工资总额占GDP的比重整体呈下降趋势，相对于市场经济成熟国家，我国这一比例明显偏低。工资在国民收入分配及收入来源结构中的比重逐年降低，意味着在当前的初次分配中，劳动与财富的关联程度（即劳动参与收人分配的能力）正在降低。然而，我国个人所得税收入中来自于工资、薪金的所得税长期在一半以上，如2008年占60.31%。而2008年来自财产租赁和转让所得的税收额却仅占个人所得税的0.26%和2.65%。表明中国工薪阶层正承担着与其总体收人格局状况不太相称的赋税，劳动收入的税负程度偏重，与其在收入分配中的实际地位不相称。

2.房产税、车船税等税种调控效果不明显

现有的房产税没有将自用住房纳入征税范围，上海、重庆房产税试点方案也只是主要针对少部分新购多套住房以及高档住房，征收范围狭窄直接导致了税收规模偏小，2011年房产税收入1102亿元，仅占税收收入总额的1.23%。可见，房产税没有发挥财产税应有的调节收入分配差距的功能。新修订的车船税法与以前相比体现了诸多进步，但是按照排气量而不是评估价值征收、实行定额税率而不是比例税率等规定，不能真正发挥作为财产税调节收入分配差距的作用。另外，现有的增值税、消费税、资源税等税种对于调节收入分配差距的作用也不明显，当然其中有税种本身特点的原因，但也有税种设计不科学的原因。

三、政策建议：进一步优化税制结构强化调节收入分配作用

（一）总体思路

要使我国的税收制度更好地发挥在调节收入分配差距中的作用，就要实施结构性减税政策，通过有增有减的税收政策调整，优化我国的税制结构。具体来说，增加直接税尤其是所得税和财产税在税收收入中的比重，减少间接税尤其是增值税、营业税的比重，并对相关税种进行改革。

我国以间接税为主体的税制结构表明，政府税收收入主要是通过社会公众消费含有较高间接税负的消费品来实现的。这种税负分布机制因为高收入者的边际消费倾向低于低收入者的边际消费倾向以及奢侈品的高替代性特征，造成低收入者实际税负高于高收入者，强烈的累退性质显然不利于实现社会公平的目标。所以，需要改革我国现有税制，增加其收入分配调控功能。首先，改革个人所得税并增加个税比重，个人所得税覆盖面宽、渗透力强、税收收入增幅潜力较大等都成为增加个人所得税主体地位的有利条件。其次，通过房产税、遗产税和赠与税等改革，改变目前财产保有环节无税的状态，适当增加财产持有和转移环节的税收负担。再次，在增税的同时，积极推进增值税扩围改革和“二次转型”，逐步将营业税纳入增值税征收范围，扩大允许抵扣范围，适当降低增值税负担，减少商品流转环节的税收负担，

（二）税制改革具体建议

1.个人所得税改革。目标是提高个人所得税在税收收入中的比重，更好地发挥其在收入分配调节中的作用。具体措施包括，其一、实行综合与分类相结合的个人所得税制。适当扩大税基，将包括财产性收入、灰色收入等所有收入都纳入监管范围，同时要进一步扩大纳税人范围，只有极少数人缴纳的个人所得税难以发挥收入分配调节的作用。另外，对不宜纳入综合计征的少部分非经常性所得，实行按次分类课征；对包括劳动所得、有连续性或经常性收入的应税项目在内的其它所有所得，实行按年综合课税，并实行按月或按季预缴，年终汇算清缴的办法。具体来说，将工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得，个体工商户生产、经营所得，对企事业单位的承包经营所得，以及财产租赁所得和利息所得都纳入综合计征范围。剩余的财产转让所得，股息、红利所得继续分类征收。其二、科学合理地设计税率结构和级距。按照最新修正的个人所得税法，我国工薪收入适用7级超额累进税率，较以前减少了两个级次。但是个人所得税改革趋势以及各个主要国家现行制度来看，税率级次在逐步减少，税率一般控制在4档左右，有的甚至更少。我国的税率档次可以设计为4档，同时适当降低最高边际税率。比如5%、15%、25%、35%。对级距进行适当调整，笔者认为在扩大低税率档次的适用范围的同时，需要合理确定应该调节的高收入群体对象，不能让高税率的存在仅仅具有形式上的意义，而应让其真正发挥调节收入的作用。

2.其他税种改革。第一，尽快推出房产税改革，改变目前财产保有环节无税的不合理状态，对于居民拥有的房产根据其价值课征一定比例的税收，房产多者多纳税，以达到调节收入差距的目的。第二，及时调整消费税政策。扩大消费税征收范围，对消费税征收范围进行与时俱进的调整，适时将消费税征收环节由生产环节改为零售环节，并适当提高奢侈品税率，加大消费税对收入分配的调节力度。第三，推进遗产税和赠与税改革。通过开征遗产税和赠与税，加强对富人阶层的收入调节，真正达到“劫富济贫”的目的。第四，进一步改革车船税，实施累进税率，按照评估价值进行征税。第五，强化所得税对慈善捐赠的激励作用，提高公益性捐赠的可扣除比例，允许企业实行递延抵扣，鼓励更多社会力量积极投身慈善事业。

3.强化税收征管。征管手段是税法实施并发挥作用的保障。没有有效的税收征管，再好的税收制度都无法发挥其调控作用。我国现行税收征管机制尚处于“间接+截流”阶段。也就是说，它基本上只适于征收间接税而不适于征收直接税，基本上只能征以现金流为前提的税而不能征存量环节的税。所以，伴随我国税制改革的推进，税收征管机制势必要经历一个革命性变化。以个人所得税征管为例，我国现行个人所得税难以有效发挥调节收入分配作用，其中有税制设计的原因，也有税收征管难以跟上、不能对高收入者进行有效监控和管理的原因。就税收征管而言，可从以下几方面着手：第一，利用信息化手段全面掌握个人收入等信息。应当着力建立一套以自然人为中心的纳税登记制度，实现个人收入信息的集中控制，逐步构建个人涉税信息的全国联网体系，实现各地区自然人纳税人税务代码及其关联账户信息的联网，同时实现税务、工商、企业、金融等机构进行联网并信息共享；第二，推进各类收入货币化，减少非货币性福利收入，加强现金管理，大额的现金流动必须通过银行，减少现金交易现象；第三，采取源泉扣缴和自行申报相结合的税款征收模式，建立服务于源泉扣缴的信息化体系，准确掌握各单位源泉扣缴个人所得税纳税人的数量和扣缴金额；第四，加大征管和惩罚力度。每年税务机关集中力量对个人所得税年度申报纳税情况进行核查评估，对虚假申报等偷税行为的人给予高额的罚款，甚至追究刑事责任。

（作者系省国税局党组成员、总会计师）