审计行为变通与规范的变迁

4.8　审计行为变通与规范的变迁

和本书中规范变迁的模式极为相似的是库恩（Kuhn）提出的范式的变迁和拉卡托斯（Lakatos）在《科学研究纲领方法论》（The methodology of scientific research programmes）中提出的研究纲领的变迁。

在库恩看来，科学是以常规面目呈现的。一旦接受了范式⁽³⁹⁾和判断标准，也就确立了自己的游戏规则。但是由于范式在常规科学中具有绝对权威，它为科学研究提供固定研究模式的同时，极大地限制了学者的能动性，就会造成一个按部就班、平庸化、常规化的世界。一方面它尽量利用知识扩张和局部精确化（局部调整和修正）把不符合预期的反常现象纳入到自己的意义脉络里，而对无法同化的反常现象，则采取强力的或怀柔的政策对其进行隔离、制裁和改造。但是当这些反常现象越积越多，就会汇集成反常的海洋将范式包围。即当常规科学无法应对越来越多反常的挑战而陷入困境的时候，以共同信念为基础的范式就会发生动摇，共同体在分裂过程中逐渐解体。所谓科学革命，根本上就是由范式引导的一场共同体信念的革命。而这些反常现象来自于具体的生活实践，是从生活世界⁽⁴⁰⁾自下而上浮出的一股社会力量，它始终贯彻在人们具体的行动策略和价值观念中，是一场真正的社会革命。

库恩的可贵之处在于没有单纯从科学逻辑上，而是强调某些社会因素、心理因素等对科学发展的影响。但是他采取的独断证伪主义⁽⁴¹⁾遭到了很多的批评。为了挽救库恩的范式，拉卡托斯提出了精致证伪主义，即研究纲领（research program）方法论。⁽⁴²⁾研究纲领由“硬核”和“保护带”组成。硬核很像库恩所说的范式，它建立在共同体的集体意识和共同信仰的基础上。它是不容反驳和侵犯的，硬核改变也意味着整个研究纲领的颠覆和变迁。硬核维护自身存在的基础就是“反面启示法”，即通过制定禁止性规定，把对研究纲领造成威胁的那些反常因素排斥在外。这和法律对CPA越轨行为的惩戒很类似，就是把异己分子贴上标签，或者将其排斥在正常生活轨道之外。不同的是，拉卡托斯提出，在硬核的周围还包围着一层由辅助性假说构成的保护带。保护带能够稀释和容纳各种非正常的现象，它通过“正面启示法”，即遮掩、妥协、调解或忍让等手段将各种非正常现象划归己有，并在不威胁硬核的情况下将其作为发展研究纲领的手段。硬核和保护带是唇齿相依的，其中硬核扮演了其中刚性的部分，而保护带则充当了硬核的一个缓冲地带⁽⁴³⁾。科学发展就是不同纲领之间转换和替代的过程。

库恩和拉卡托斯的分析方法对研究CPA越轨、变通行为对规范变迁的影响有异曲同工之妙。首先，这种分析方法把范式和制度同日常生活世界联系了起来，认为来自实践中的微小反常现象，不仅会对常规范式的调整、修正和扩充产生影响，也同样会使范式产生变迁。这提醒我们，绝对不能忽视来自于CPA执业实践中的变通行为，这些行为的累积很可能会汇成推动力量，最终促使规范发生历史性变迁。

韦伯通过对法律的变迁的研究也提出：“习惯法中的新成分起源于哪里呢？有人可能这样回答：它是由外部生活条件的变化引起的，随这种条件变化而来的就是那种普遍接受的‘一致理解’的减少。但是，仅仅这种外部条件的变化既不是充分的……真正决定性的因素是一系列相关的新行为引起的对现存法律规范或新制定的法律条款理解上的变化……作为结果，一种新的‘一致理解’和一些新的合理的联合形式带着本质上全新的内涵产生出来。”⁽⁴⁴⁾

本书中法律惩戒和CPA行为这种两元分类图式，不仅包含了CPA执业团体和法律制度之间的差异性和界限，也包含了两者得以共同存在的统一性基础。这种分类图式清晰地表明了法律制度是如何介入到CPA日常生活中，并和其行为策略进行互动的。在这里，审计行为变通不仅仅包含了负面的效应，同时也扮演了一个构成性和生产性的角色，规范和制度正是借助CPA的这些实践活动将其自身再生产出来。所以，在本书的研究中，既不能把规范和制度看做是外在于CPA实践活动的强制性或决定性力量，也不是对其职业策略的简单归纳，而应该看做是一种再现和构成CPA职业思维和价值观的方式。规范和变通行为之间既相互排斥、对抗，又相互融合，在彼此形塑力量的交织中向前发展。当然，这需要一个前提，即规范与CPA的日常行为策略之间不存在绝对明确的界限，他们之间存在着一个模糊区域，即哈贝马斯所讲的“公共领域”，也类似于拉卡托斯所讲的“保护带”。在这些地带，规范以有效但是可能迂回曲折的方式进行着思考和变迁。

总之，“正是在各种类型和范畴在折叠、交错、纠缠、分裂和对抗的过程中，社会配置才有可能为主体化的逃逸和反抗留出孕育滋生的余地：有了类型（或范畴间）的阴影和空隙，也就有了失范（越轨）的可能，也恰恰在这种情境下，失范（越轨）俨然成了对权力及其等级体系的微观抗拒。微观反抗常常会带来双重效果：一是失范在特定的范畴集合中找到了自身的解放因素，这恰恰证明分类图式始终留有缝隙，另一方面，可能或重新规避到

制度所编制的罗网里，微观反抗没有能够改造和重组权力，并对范畴知识构成挑战。”⁽⁴⁵⁾以法律规范为例，图4-4表示了CPA越轨和变通行为对法律规范微观抗拒导致的变迁。

图4-4　审计变通行为和法律规范的变迁

图4-4中虚线表示按照理想中法律的公平性和正义性原则确定的CPA应该承担的法律责任，即法律规范的“硬核”部分。从长期来看，它稍微向下倾斜，和第二章所讲的法律的谦抑化和宽容化相联系。法律的短期性变化和第三章法律的变迁是一致的。从CPA法律规范的初期内容来看，其规定的法律责任的量要低于理想中的状态。这时，法律的镇压是必要的，也比较有效，CPA的变通行为也很少，法律的宽松性使很多变通行为变得不必要。随着CPA越轨行为增加，社会不满逐渐增加，法律规范被要求的量逐渐增加，法律规范朝着量多的方向发展，一些新型变通行为的出现可能会触发新一轮的司法改革，促使法律部门修正或者重新制定新的、有效的条款对其进行镇压。但是在一定背景条件下，比如在现代资本市场，法律也会有“反应过度”的倾向，导致CPA承担了过重的不应该承担的法律责任。这时，CPA如果认为法律过于严厉，因而拒绝其合法性，结果变通行为增加，就会使规则流于形式，并最终导致法律朝着量少的方向发展⁽⁴⁶⁾。从长期来看，CPA对法律责任承担的量朝着理想状态发展。

最后，借用朱晓阳的一段话来说明CPA变通行为和规范变迁之间的关系：“这就犹如溪水与溪水中的石头的关系一样，溪与石就是在时间中互相对话和磨砺的。水带来石，将石头的形磨就，石变成水的规范，将水限制在石头的河床上。”⁽⁴⁷⁾可谓形象之至。

【注释】

(1) 现代汉语词典，商务印书馆，2004年7月，第78页。

(2) 如《左传》中就讲了这么一个关于变通的故事：颍考叔是春秋初期的郑国人。郑庄公二十二年，郑庄公因其母姜氏支持其弟共叔段的叛乱活动，发誓与姜氏“不及黄泉无相见”，事后不久却又后悔了。作为郑庄公部下的颍考叔听说此事，便出了个“掘地及泉，隧而相见”的主意，郑庄公在隧道中高兴地与母亲姜氏见了面。颍考叔这一变通措施确实高明，他采用偷换概念的方法，将掘地所见之泉与郑庄公发誓说的死后奔赴黄泉之泉混为一谈，使一国之君自食其言的行为得到人们的谅解。这是维持了原则的形式却变通了其实质的含义的一种做法。

(3) 如历史上唐朝人就深通变通之妙：唐代武则天闻京城内外官员吃喝成风，乃严禁屠牲，虽三令五申而风不止。一日，某京官出巡，县宰进肉款待。京官问：“何以杀头？”县宰曰：“非宰，狼咬也。”京官笑道：“狼咬则吃无妨。”明知武则天的禁令，却因换了一种说法而得以“通”了。另外，比如现在公费旅游屡禁不止，但是被变通成“学习考察”，“会议”、“学术活动”，就可以在财务上光明正大的登堂入室；“回扣”一听确实不舒服，换成“劳务费”就沾上辛勤的汗水和劳动者的荣耀；“受贿”变成“咨询费”就显得身份尊贵和高科技；在上市公司盛行的“隧道挖掘”和“盈余管理”行为也是现在进行式中的经典案例。

(4) 一些人可能会对变通行为的归属产生疑问：它应该归属于前面所说的遵从性行为，还是应该归属于越轨行为？从表面上看，它确实没有违反规范的要求，但是不能说其遵从了规范的要求；从本质上来看，它应该属于一种越轨，但是又不符合越轨行为（即直接违反了规范的要求之行为）的定义。因此，鉴于其特殊性，笔者只能将其单独划分出来，列为和遵从性行为、越轨行为并列的一个概念，三者属于不同的范畴。

(5) 比如CPA执业规范要求CPA要保持形式上和精神上的独立性，而收受客户的财物属于违反职业规范的行为，但是以管理咨询费或者其他技术服务费的形式收进来，再以提成的方式返还到个人手里，就是对这一原则的变通。再如我国审计准则对该出具何种类型的审计意见作出了一些规定，但是类型间存在着模糊性。CPA利用界限的模糊性，采取一些技术性手段（如滥用重要性水平，或者含糊其辞等），把性质较重的意见类型变成较轻微的意见类型也是一种形式的变通。

(6) 比如1997年实施的《中国注册会计师职业道德基本准则》第四条规定：“ 注册会计师应当恪守独立、客观、公正的原则”；第五条规定：“ 注册会计师执行审计或其他鉴证业务，应当保持形式上和实质上的独立”。从这些规定可以看出如果遵循这些规范，事实上就几乎不会产生对社会有重大危害的行为。

(7) 本书对违法违规行为和违法行为不严格区分，这两个概念均指应该受外部权威部门调整的，应承担刑事、行政、民事责任的行为。

(8) 福柯认为：“当情欲开始弃恶从善时，人们就不应该以同一方式（指暴力惩罚机制，笔者注）或同样持久地约束脆弱的情欲机制。惩罚应随着自己产生的效果而逐步减轻。惩罚应该由法律明确地固定下来，因为它是为所有的人制定的，是不分轩轾的。”（福柯，1999）。弗里德曼也认为“现代世界（法律惩罚，笔者注）总的趋势似乎是宽大。”“刑法变得更人道，徒刑减短了，……但可能执行技术改进了，社会可以对抓到的许多人实施温和的处罚而不是对少数人实施非常残酷的处罚。”（弗里德曼，p90～96）

(9) 大谷实认为“刑法所具有的、保护法益的最后手段的特殊性被称为刑法的补充性；刑法不介入市民生活的各个角落的特殊性被称为刑法的不完整性；即使现实中已经发生犯罪，但从维持社会秩序的角度来看，缺乏处罚的必要性，因而不进行处罚的特殊性被称为宽容性。上述三者综合起来被称为歉抑主义。”转引自周东平编著《犯罪学新论》，厦门大学出版社，2004年3月第1版，第396页。

(10) 此处借鉴了许春金《犯罪学》，台湾三民出版社，1991年版，第32页中对犯罪行为的划分方法。

(11) 皮艺军主编，《越轨社会学概论》，中国政法大学出版社，2004年9月第1版，第13页。

(12) 弗里德曼，《法律制度——从社会科学角度视察》，中国政法大学出版社，2004年第1版，第79页。

(13) 贝克尔利用经济学中常用的分析方法对违法行为的影响因素进行了分析。他认为，违法同定罪可能性，同犯罪以后的惩罚，同从事合法与其他非法活动可得到的收入、逃逮捕的机会、违法意愿等其他变量之间存在着各种关联。用下列函数表示：Oj=Oj（pj，fj，uj）。O表示特定时期的违法数量，pj表示每桩违法的定罪可能性，fj表示每桩犯罪的惩罚，uj表示所有其他因素的混成变量。Pj、fj的任何增加都会减少违法行为的预期效用，因而减少违法数量，即其一阶偏导数小于零。[美]加里·S.贝克尔，《人类行为的经济分析》，王业宇、陈琪译，上海三联出版社1995年版，第64页。

(14) 周东平编著，《犯罪学新论》，厦门大学出版社，2004年3月第1版，第202页。

(15) 周东平编著，《犯罪学新论》，厦门大学出版社，2004年3月第1版，第55页。

(16) 俞吾金等，《现代性现象学——与西方马克思主义者的对话》，上海社会科学院出版社，2002年12月，第234～235页。

(17) 弗里德曼，《法律制度——从社会科学角度视察》，中国政法大学出版社，2004年1月，第122～123页。

(18) 弗里德曼，《法律制度——从社会科学角度视察》，中国政法大学出版社，2004年1月，第64页。

(19) [美]查尔斯·霍顿·库利，《社会过程》，华夏出版社，1999年9月第1版，第326～327页。

(20) 弗里德曼，《法律制度——从社会科学角度视察》，中国政法大学出版社，2004年1月第1版，第76页。

(21) 弗里德曼，《法律制度——从社会科学角度视察》，中国政法大学出版社，2004年1月第1版，第82页。

(22) 转引自周东平编著《犯罪学新论》，厦门大学出版社，2004年3月第1版，第401页。

(23) 如证券机构内幕交易者利用内幕信息进行交易，谋取暴利，给大量股民造成损失，但是却只有证券监管部门的查处，未见内幕交易者被投资者告到法庭。这是因为在目前的司法环境和体制下，很少有人能够到法庭去请求赔偿。同样，在许多财务丑闻案中，大量投资者惨遭损失，但是其往往认为是与自己的炒股技术有关，没有认识到是少数人操纵证券交易或者散布虚假信息的结果。

(24) 张晓明，《伟大的共谋——市场经济条件下的利益关系研究》，中国人民大学出版社，2002年11月第1版，第97页。

(25) 在本书中，去道德化和非道德化在这里具有不同的含义。去道德意指“道德中性”，不包含道德评价，而非道德包含有“不道德”的意思。

(26) 他在《蜜蜂的寓言》一文中写道：无数的人们都在努力/满足彼此之间的虚荣与欲望/到处都充满邪恶/但这个社会却变成了天堂/在这种情况下/穷人也过着好日子。

(27) 亚当·斯密说到：“我们每天所需要的食料和饮料，不是出自屠户、酿酒家或面包师的恩惠，而是出于他们自利的打算。我们不说唤起他们的利他心的话，而是说唤起他们利己心的话。我们不说自己需要，而说对他们有利。”出自《国民财富的性质和原因的研究》。

(28) “不论人性是处于如何野蛮和不开化的状态，只消对世事稍有一点的实践……就会使每个人发现这些利益；当每一个人看到所有其他的人都有同样的利益感觉时，他就会立即履行他在任何协约中所承担的义务，因为他确信，他们也不会不履行他们的义务的。”[英]休谟，《人性论》（下册），商务印书馆1981年版，第563页。

(29) 同上，530～531页。

(30) 转引自俞吾金等，《现代性现象学—— 与西方马克思主义者的对话》，上海社会科学院出版社，2002年12月第1版，第351页。

(31) 渠敬东，《缺席与断裂——有关失范的社会学研究》，上海人民出版社，1999年12月第1版，第77页。

(32) 此方面的详细论述参见张晓明（2002）。

(33) [美]科塞，《社会冲突的功能》，华夏出版社，1989年4月第1版，第1页。

(34) [美]科塞，《社会冲突的功能》，华夏出版社，1989年4月第1版，第18页。

(35) [美]查尔斯·霍顿·库利，《社会过程》，华夏出版社，1999年9月第1版，第28页。

(36) Simmel的“安全阀”用来指原始社会中为敌意和被群体压抑的一般内驱力提供制度化出口的习俗和制度。巫术就是被用做向敌意的对象进行报复的手段。安全阀制度的使用会导致对行动者目标的替代：他不再需要将目标放在解决令人不满意的状况上，而仅仅是要释放敌意。“如果没有发泄互相逐渐的敌意和发表不同意见的渠道，群体成员就会不堪重负……通过释放被封闭的敌对情绪，冲突可以起到维护关系的作用。”[美]科塞，《社会冲突的功能》，华夏出版社，1989年4月第1版，第33页。

(37) Coser把冲突分为现实性冲突和非现实性冲突两种。现实性冲突就是“那些由于在关系中的某种要求得不到满足以及由于对其他参与者所得所做的评价而发生的冲突，或目的在于追求没有得到的目标的冲突叫现实性的冲突，因为这些冲突不过是获得特定结果的手段。”而“非现实性冲突虽然也涉及到两个人或更多人的互动，但它不是由对立双方竞争性的目标引起的，而是起因于至少其中一方释放紧张状态的需要。在这种状况下，对于对立者的选择并不直接依赖于与引起争论的问题有关的因素，也不是以获得某种结果为取向。”

(38) 转引自周晓红《西方社会学历史与体系》，上海人民出版社，2002年5月第1版，第302页。

(39) 库恩认为，范式意味着共同体成员围绕着特定学科或专业领域建立起来的共同信念、共同取向和共同的研究范围。这一共同体运作的一整套社会规范或制度因素已经变成成员的共同信念，通过对成员的意识进行权力约束和自觉进行的知识再生产。

(40) 生活世界是最早由胡塞尔提出的一个概念，指的是我们常人所感觉到的、日常在其中生活着的世界，它是和被科学家们以数学和物理等自然科学方式所理性化了的“科学世界”相对立的概念。

(41) 独断证伪主义认为“所有的天鹅是白的，如果发现一只黑天鹅而证明这个命题是错误的”，而在科学研究中，有时并不是这样，有时简单的证伪并不能推翻一个命题。参见[英]拉卡托斯著《科学研究纲领方法论》，上海译文出版社，1999年1月第1版，第5页。

(42) 研究纲领的基本单位不是单个的命题或结论，而是相互联系的命题或理论系列。

(43) 比如：你这样做好像是违法的，就不仅以否定的形式提出了保护硬核，即法律规范的警告，另一方面用“不太”设置了一个缓冲带，为进一步的协商留出了空间。

(44) 转引自[美]科塞，《社会冲突的功能》，华夏出版社，1989年4月第1版，第110～111页。

(45) 渠敬东，《缺席与断裂——有关失范的社会学研究》，上海人民出版社，1999年12月第1版，第296页。

(46) 18世纪英国的刑法就是一个明显的例证。当时法律所规定的对某些犯罪者的惩罚及其严厉，结果大大脱离了当时社会所广泛持有的价值观念，因此这一法律在程序上附着了许多“荒谬的细节”，目的在于给“罪犯”以脱罪的机会，结果由于陪审团、法官、检察官以及原告互相勾结，以抗拒严厉的刑法的有效实行，几十年之后，单纯的盗窃行为不再以死罪论处。（墨顿，2001，p.89）

(47) 朱晓阳，《罪过与惩罚》，天津古籍出版社，2003年1月第1版，第66页。