文化产业税收政策调研报告

文化产业税收政策调研报告_齐勇锋集

文化艺术品具有准公共品的特点，因而世界各国都在财税政策方面给予积极的扶持。长期以来我国实行以财政政策为主的扶持模式，与西方国家财政和税制相结合的复合扶持模式有较大区别。这表明，在借鉴国际经验完善我国税收政策以扶持文化产业发展方面，我国仍有较大的改革和政策调整空间。

2006年9月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《国家“十一五”时期文化发展规划纲要》，指出“现阶段我国文化发展水平与全面建设小康社会的目标和进程还不相适应，文化体制机制与完善社会主义市场经济体制、进一步扩大对外开放的形势还不相适应”。为抓住当前文化发展的重要战略机遇期，推进文化体制和机制创新，促进我国文化产业健康发展，我们就文化产业税收政策对有关企业进行了调研。此次调研的文化企业包括：高等教育出版社、中国电影集团公司、北京儿童艺术剧院股份有限公司、北京航美传媒有限公司、《京华时报》、荣宝斋等，目的是为税制改革提供建设性的意见。

一、税制改革概述

1994年，党的十四大明确提出了建立社会主义市场经济体制的目标，我国对税收体制进行了“分税制”改革，建立了以推行规范化的增值税为核心的流转课税体系，相应设置了消费税、营业税；对内资企业实行统一的企业所得税；统一个人所得税；调整、撤并和开征其他一些新的税种（资源税、城市维护建设税和城镇土地使用税等）。^[1]

这次税收改革已有十余年之久，改革后的工商税制基本确立了适应现代市场经济体制要求的税制框架。税收在提高财政收入、调节分配和调控宏观经济等方面的功能有所增强。然而伴随着改革进一步深化、经济环境的变化以及各个新兴行业的崛起，尤其是中国加入世贸组织之后，许多与世贸组织规则相悖的问题逐渐凸显。

2003年10月，党的十六届三中全会通过的《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》明确指出：“分步实施税收制度改革。按照简税制、宽税基、低税率、严征管的原则，稳步推进税收改革”。

2006年年初，农业税征收被废止。随后我国对现行消费税的税目、税率及相关政策进行了较大范围的调整。增值税和企业所得税两项支柱税种也将逐步进入改革范围之内，消费税、营业税等税种的改革也将适时推进。新一轮税制改革的序幕已缓缓拉开。

二、文化税收政策沿革及在文化产业发展中的重要作用

（一）文化产业相关的税收政策

国务院、财政部以及国家税务总局对文化产业的税收政策主要体现在两方面。一方面是针对整个行业的税收政策，宏观上调节文化产业各行业的发展。例如：国办发〔2003〕105号文件提到“对政府鼓励新办的报业、出版、发行、广电、电影、放映、演艺等文化企业，给予免征1至3年的企业所得税照顾”。另一方面是针对微观文化市场主体的税收政策。例如：财税〔2001〕92号、财税〔2001〕89号、财税〔2002〕19号、财税〔2002〕22号等文件通知。财税〔2002〕22号中提到“对英文《中国妇女》杂志和国务院侨办组织编写的华文教材在出版环节实行增值税先征后返”，涉及文化产业的税收政策普遍较少，并且只集中在出版和影视制作业等少数行业。^[2]

目前，我国的文化产业处于初步发展阶段，大部分文化企业属于事业体制、企业化运作模式；文化市场体系不健全、相应的法规制度不完善；同时文化企业必须面对国外强势文化企业的竞争。文化产业同时兼有经济属性和社会属性，这就要求政府大力重视传统文化资源的保护、开发，加强文化间的交流，注重对外来文化产品的政治意识形态的甄别，维护国家文化安全，同时鼓励我国文化产品走出去。文化产业的稚嫩现状要求政府制定扶持文化产业的财政税收政策，大力培育文化市场主体，健全各类文化市场。

一直以来，政府都是通过采取地方区域的税收调节政策来达到对相关行业的扶持。这种做法在过去特定的历史阶段非常有效，也是我们改革开放多年来吸收外资的重要经验。但是伴随着区域化差异日益扩大，我们不得不重新思考利用税收政策工具的新途径。税收政策的调节逐步向产业化扶持推进，政府开始以产业化区间作为税收政策杠杆的支点。在这种宏观的税收环境下，税收政策对于文化产业的发展作用日益紧迫。

（二）税收体制对文化产业发展的促进作用

扶持文化产业的发展取决于税收体制结构的促进作用。从世界范围来看，主要有以所得税为主体的直接税和以增值税为主体的间接税两种税收制度被广泛运用。目前我国实行的是以流转税和所得税为双主体的税制结构模式，其中流转税收入居于绝对优势地位。

从理论上说，以间接税为主体的税制结构更适合于粗放型经济增长的需要。文化产业属于创意性、技术性结构产业。这就要求与文化产业相配套的税收体制应该侧重以所得税为主体的直接税。实践经验表明，增值税属于流转税，是对商品和劳务的增值额征收。这其中生产型、消费型和收入型三种类型的增值税，对文化产业会产生不同的影响。同时，内外资所得税的统一也是文化企业增加自身竞争力的关键。当前增值税和企业所得税“双高”的现状不利于培育我国的文化产品市场和文化产业主体。文化产品是否具备竞争性的优势，能否拓宽市场占有率都需要政府税收政策的扶持和引导。

三、调研中的税收问题

调研小组将文化企业的实际赋税、行业税收政策、行业特征以及文化企业税收财务管理作为切入点，通过座谈、实地调查等形式，了解到文化产业各行业目前所存在的普遍税收问题。

（一）文化企业的相对税负较重

高等教育出版社2003年至2005年三年的整体税负情况见表1。整体纳税额约占其主营业务收入的19%。企业所得税和增值税成为其相对税负较重的主要支柱税种。

表1　高等教育出版社2003年至2005年三年的整体税负情况

企业所得税占高等教育出版社主营业务收入的10%，增值税占其主营业务收入的6%（见图1）。《京华时报》和高教社的图书出版享受13%增值税税率，而其他的行业基本是17%的增值税税率。目前国家对文化企业已经出台了一些税收优惠的政策，但这些政策大多是针对文化体制改革试点的文化企业，而且优惠的力度偏小。尤其是数字、动漫等与高新技术紧密相关的行业，虽然目前整体实力较弱，但发展潜力极大，对于社会和科技进步的作用极其显著。政府应该有针对性的对其进行税收政策优惠。

图1　高等教育出版社所得税、增值税占主营业务收入

2008年1月1日前我国内外资企业所得税的法定税率为33%，但对特殊地区和企业，分别实行27%、18%、15%的优惠税率。由于存在较多的税收优惠，实际税负与名义税率的差距较大。从实际调研的企业得知，不同地区的优惠政策各异，导致了政策规定有些松散，甚至有些地方以超低优惠为吸引资本方式，而根本未有产业化整体的优惠。同时面对国际文化企业的竞争，调整内外资统一的企业所得税，也是促进文化企业参与国际竞争的关键。

2005年，中国国内增值税收入高达10710亿元，企业所得税、外商投资企业所得税和外国企业所得税收入合计5494亿元。如不含进口环节增值税，这两类税收收入占到全国税收总收入的52．5%。如把进口环节增值税也加入，这两类税收收入占到全国税收总收入的66%。^[3]

文化产业所凸显的税负问题是具有相对性的，目前的企业所得税和增值税的税负和社会整体发展水平是一致的。但是对于发展中的文化产业来说，税负水平略显偏高。在整个税收体制改革的宏观环境下，针对文化产业各行业特征，利用税收政策工具调控是我们亟待解决的问题。

（二）文化企业重复纳税问题

文化产业与一般的工业、加工业比较，其资本的有机构成普遍较高，负担也相对重一些。由于目前我国的文化产业处于基础发展阶段，所以这就要求大部分行业企业需要引进国外的优秀成果，包括用于革新的企业技术装备、国外文化产品的知识产权等。而在出口时，又不能实现彻底的退税，削弱了文化产品的国际竞争力。现行的增值税在一定程度上形成了对文化产品的重复纳税。

文化产业资产多表现为知识产权、品牌价值等无形资产。这些无形资产的购买和开发过程中的智力投入往往占文化产品成本的绝大部分，但是这些投入并不能抵扣（见表2）。

表2　文化创意企业重复纳税问题

这些未能抵扣的费用成本普遍是用于文化产业创意内容的支出，而这些支出本身没有统一的进项发票，大部分又是给予个人的创意、版权费用。文化产业自身的产业特性决定了创意制作成本是文化产品价值的重要构成。创意制作的优势将会直接导致该文化产品的市场占有份额，所以大部分的文化企业宁愿花费高额的创意成本费。

影视行业对于几方共同投资的影视片在进行分账时，存在着对几方重复征收营业税的问题。艺术品行业的拍卖也存在着重复纳税问题。例如：以北京翰海拍卖有限公司为代表的拍卖公司属于提供交流平台与信息咨询的服务性中介机构。有关的拍卖法例也将拍卖公司定位于服务型中介。拍卖公司在实际的运作中依靠中介佣金获利，应该不属于增值税纳税主体范围之内。依据国税发〔1999〕40号文件，对拍卖行增值税应税货物，向买方收取的全部价款和价外费用，应当按照4%的征收率。这无形当中又给拍卖行公司添加了重担。同时如果通过拍卖公司拍卖文物经营单位同样的物品，一旦文物经营单位将其作为商品销售处理，需再次缴纳4%的增值税。

（三）相关税收政策的效度不够

《关于文化体制改革中经营性文化事业单位转制为企业的若干税收政策问题的通知》和《关于文化体制改革试点中支持文化产业发展若干税收政策问题的通知》两个文件明确地指出了对于试点新办文化企业、转制企业实行免征3年企业所得税的优惠政策。但是，对于影视业、动漫业的大部分企业来说，其公司的运营周期较长，从创意研究到生产，以及开拓市场大部分至少要5年。

但税法规定“三减两免”政策在高新技术企业及外商投资企业是在获利年度开始计算，由于免征期不一样，对企业的扶持和优惠力度差距就相当明显了。按照电影企业的规律，一般几方共同投资初期属于投入时期，基本不可能产生效益，进入发展期能够产生效益了，税收优惠期已过，实际能够享受的政策优惠有限。若电影企业也能从获利年度开始计算免税期，则税收优惠政策效度会更明显。

我国当前的税收优惠政策方式较单一，一般税收优惠政策在文化企业成立初期使用。但是动漫、数字内容及传媒等行业由于其行业特性在成立初期根本很难给文化企业带来利益。当前的大部分文化企业正处于探索、成长阶段，管理制度不健全，所以在考虑所得税优惠时对不同行业的文化企业周期优惠应该进行差别对待。

（四）相关文化行业税收政策存在着真空

税收体制正处于改革阶段，加之文化产业起步不久。所以在数字内容和动漫行业、会展业以及新媒体等行业，缺乏相应的税收政策。尤其是兼有文化产业经济属性和社会属性，具有行业特性的税收政策体系仍显薄弱。

目前文化产业各行业普遍存在一些无法及时解决的税收问题，这不仅和我国整体税收体制改革和文化产业现状的宏观环境有关，同时也是文化企业缺失相关政策的结果。例如：以航美传媒为代表的广告业公司，依据相关税法缴纳教育费附加、文化事业建设费，并且在实际的经营过程中拥有广告业专用发票，但是伴随着广告业的发展，已经不仅仅局限于单一的媒体内容。航美广告公司需要从媒体购买大量节目内容，媒体发票得不到抵扣，无形中背负多余税额。目前影视制作业的承制费是以地税正式发票的形式。实际上应属于资金往来性质，因地税局无“资金往来发票”，只能开正式发票。以《京华时报》为代表的报业普遍面临着增值税销项小于进项，无法抵扣的税额逐年累计扩大。税收条例并没有明确指出这部分逆差的抵扣方式。

文化产业各行业的鲜明特性决定了相关税收政策必须结合行业实际情况。当前我们的首要任务就是在税收体制改革的宏观环境下，加大文化产业各行业税收政策的构建，力求使各行业的实际税收经济活动有政策可以依靠。

四、国际经验和启示

西方发达国家为鼓励社会资助文化艺术，通过免税政策、减免纳税人的特定负担，鼓励财团和纳税人资助文化艺术发展。它实质上是一种特殊的政府支出，是政府用来贯彻其文化发展意图的工具。一般而言，在支持文化发展方面，税制支出较之财政支出具有直接性、实效性强，与纳税人的利益紧密相关，能够在市场机制作用有限的条件下有效地动员社会力量等优势，因此，税制支出已经成为英美等西方国家支持文化发展的重要政策工具，借鉴其基本经验和做法，对于完善我国文化产业的税收政策有着重要的意义。

美国的文化企业如果能够取得“非营利”的资格，便可以享受各种减免税的优惠，可以接受各种抵扣的赞助和捐赠，但同时也要接受严格的财务审计。在文化行业中，不同行业的公益程度是有差异的，所以，行业与行业之间免税单位和纳税单位的比例也是不同的（见表3）。我们的近邻韩国大力发展文化产业，2000年其文化事业的财政预算首次突破国家总预算的1%，2003年已达到11673亿韩元。

表3　美国艺术、娱乐、休闲业中免税与纳税单位及产值表（2002年）^[4]

西班牙法律规定，为遗产修复进行的投资可以少交20%～50%的税收。西班牙政府用于国际文化合作的支出约为5000万欧元。

随着我国加入世贸组织，要求我国的法律、政策必须和世贸组织的规则相衔接。一方面随着我国文化市场逐步开放，国外文化产品大量涌入，挤占我国的文化市场，同时对国家将产生无法估量的影响；另一方面，我国的文化产品也将走向世界，必须充分利用税收政策参与国际文化竞争，确保国家文化主权安全。可见文化产业发展和国家选择正确的财税政策紧密相关。目前，各国政府都在努力通过相关税收政策，不仅保护本国的文化资源，同时以此为推动力提升企业的国际竞争力。

五、相关政策建议

（一）生产型增值税为主税制结构的调整

在增值税抵扣时，应该充分认识到文化产业不同于传统的制造业，其巨大的研究成本、创意成本，在增值税调整中建议实行增值税抵扣政策。这就要求我们必须考虑到这些文化企业购买的技术设备、知识产权（稿费、版权、专利等）无形资产的进项税额。这样做直接会引导企业加大科技研究和开发的投入，增强企业的自主创新能力，包括对于文化产品高附加值、高技术的研发。

（二）有针对性地实行企业所得税优惠

除了当前的整体内外资企业所得税统一的背景外，对于不同经营状况的文化企业应该实行相对的所得税优惠。很多的优惠政策只是针对赢利企业，大部分的亏损企业被排除在外。可以限制年度对于不超过亏损3年的文化企业同样提供优惠政策，从而大力扶持文化企业，引导他们走出初期经营困境。

（三）推行行业差别税率政策

税收优惠方式包括税收豁免、优惠税率或低税率、免税期、纳税扣除以及优惠退税、加速折旧等。文化产业的核心行业和外延行业在国民经济中跨度较大，行业之间也存在着明显的差异，应该依据行业自身特征，分类实行相应的税收政策优惠，逐步推行税制支出管理，提高税收优惠政策的效应。

（四）实行税利返还政策

对于需要扶持的重点文化行业，国家财税主管部门可以将这些行业企业上缴的税款返还给同级的文化主管单位，成立专项的产业发展基金。在财税、审计部门的监督下，大力发展基金项目，以支持文化产业的健康发展。

胡锦涛总书记在党的十七大报告中指出：“在时代的高起点上推动文化内容形式、体制机制、传播手段创新，解放和发展文化生产力，是繁荣文化的必由之路。”通过调研，我们深切认识到，文化产业发展离不开国家税收政策的扶持，文化产业目前存在的税收问题也只有在文化产业的发展过程中逐步解决。进一步发挥政府对文化产业的引导作用，大力推进文化体制改革和制度创新都离不开税收政策的进一步改革和完善。

（本文系2007年度国家发改委经济体制与管理研究所立项课题“文化税收政策调研”的最终成果，由作者与马明合作撰写，发表于《中国文化产业评论》第8卷，上海人民出版社2008年7月出版。季淼、张志强、王建梅、周环飞参加了课题调研与讨论）

【注释】

[1]陈共：《财政学》，中国人民大学出版社2004年版。

[2]《税收优惠政策总览》，中国税务出版社2004年版。

[3]高培勇：《把企业所得税改革和增值税转型捆绑推出》，《中国税务报》2006年7月20日。

[4]《国际文化发展报告》，商务印书馆2005年版，第64、422页。