收入核算知识

(一)收入概述

1．收入的概念和特征

收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。其中，日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的其他活动。收入具有以下特点:

(1)收入是企业在日常活动中形成的经济利益的总流入。

(2)收入会导致企业所有者权益的增加。

(3)收入与所有者投入资本无关。

2．收入的分类

(1)按企业从事日常活动的性质不同分类

按企业从事日常活动的性质不同，收入可分为销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。

销售商品收入是指企业通过销售商品实现的收入。这里的商品包括制造企业自己生产的产品、商品流通企业为转售而采购的商品。企业销售的其他存货，如原材料和包装物等，也视同商品。

提供劳务收入是指企业通过提供劳务实现的收入，包括提供运输服务、旅游服务、代理服务、培训服务、咨询服务、产品安装服务等实现的收入。

让渡资产使用权收入是指企业让渡资产使用权实现的收入。包括利息收入和使用费收入等。利息收入，主要是指金融企业对外贷款形成的利息收入，以及同业之间发生往来形成的利息收入等。使用费收入主要是指让渡专利权、商标权、专营权、版权等无形资产的使用权而收取的使用费收入。企业对外出租资产收取的租金、进行债权投资收取的利息、进行股权投资取得的现金股利，也构成让渡资产使用权收入。

(2)按企业经营业务的主次不同分类

按企业经营业务的主次不同，收入可分为主营业务收入和其他业务收入。

主营业务收入是指企业为了完成其经营目标所从事的经常性活动所实现的收入。主营业务收入一般占企业总收入比重较大，对企业的经济效益产生较大影响。不同行业企业的主营业务收入包括的内容不同，如工业企业的主营业务收入主要包括销售商品、自制半成品、代制品、代修品以及提供工业性劳务等实现的收入; 商业企业的主营业务收入主要为销售商品实现的收入; 咨询公司的主营业务收入主要为提供咨询服务实现的收入。

其他业务收入是指企业为完成其经营目标所从事的与经常性活动相关的活动实现的收入。其他业务收入属于企业日常活动中次要交易实现的收入，一般占企业总收入的比重较小。不同行业企业的其他业务收入包括的内容不同，如工业企业的其他业务收入主要包括对外销售材料、对外出租包装物、商品或固定资产、对外转让无形资产使用权、提供非工业性劳务等实现的收入。

(二)销售商品收入

1．销售商品收入的确认条件

按《企业会计准则第14号——收入》规定，企业销售商品时，如果同时符合以下五个条件，即可确认收入:

(1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。判断一项商品所有权上的主要风险和报酬是否已转移给买方，需要视不同情况而定: 大多数情况下，所有权上的风险和报酬伴随着所有权凭证的转移或实物的交付而转移。

(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制。企业将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方后，如仍然保留通常与所有权相联系的继续管理权，或仍然对售出的商品实施控制，则此项销售不能成立，不能确认相应的销售收入。如企业对售出的商品保留了与所有权无关的管理权，则不受本条件的限制。

(3)相关的经济利益很可能流入企业。企业在销售商品时，如估计价款收回的可能性不大，即使收入确认的其他条件均已满足，也不应当确认收入。

(4)收入的金额能够可靠计量。这是确认收入的基本前提。一般情况下，企业销售商品时，数量和价格已经确定，金额也就能够计量。但由于销售过程中一些不确定因素的影响，也可能导致销售价格发生变动的情况，新价格未确定之前，就不能确认商品收入。

(5)相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。成本如果不能可靠地计量，相关的收入也不能确认。

2．销售商品收入核算

销售商品收入的核算涉及一般销售商品业务、已经发出商品但不符合收入确认条件的销售业务、商业折扣、现金折扣和销售折让、销售退回、采用预收款方式销售商品、采用支付手续费方式委托代销商品等情况。

(1)一般销售商品核算

在进行销售商品的会计处理时，首先要考虑销售商品收入是否符合收入确认条件。符合收入确认条件的，应及时确认收入并结转相关销售成本。

【例9-1】 10月28日腾飞公司采用托收承付结算方式销售一批A商品给振华公司，开出的增值税专用发票上注明售价为60000元，增值税税额为10200元; 商品已经发出，并已向银行办妥托收手续; 该批商品的成本为42000元。

分析: 此业务中，已办妥托收结算手续，但款项还未收到，在确认收入的同时，应确认应收账款。10月28日实现收入时，会计分录为:

借: 应收账款—振华公司 70200

贷: 主营业务收入——A商品 60000

应交税费——应交增值税(销项税额) 10200

借: 主营业务成本——A商品 42000

贷: 库存商品——A商品 42000

(2)不能确认收入的销售商品核算。

如果企业售出商品不符合销售商品收入确认五个条件中的任何一条，则不能确认收入。为了单独反映已经发出但尚未确认销售收入的商品成本，企业应增设“发出商品”科目。

企业对于发出商品，在不能确认收入时，应按发出商品的实际成本，借记“发出商品”科目，贷记“库存商品”科目。发出商品满足收入确认条件时，在确认收入的同时应结转销售成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“发出商品”科目。

如果销售该商品的纳税义务已经发生，比如已经开出增值税专用发票，则应确认应交的增值税销项税额，借记“应收账款”等科目，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目。如果纳税义务没有发生，则不需要进行上述处理。

“发出商品”科目的期末余额应并入资产负债表“存货”项目反映。

【例9-2】 腾飞公司于2013年1月3日采用托收承付结算方式向振华公司销售一批A商品，开出的增值税专用发票上注明售价为100000元，增值税税额为17000元; 该批商品成本为60000元。腾飞公司在销售该批商品时已得知振华公司资金流转发生暂时困难，但为了减少存货积压，同时也为了维持与振华公司长期以来建立的商业关系，腾飞公司仍将商品发出，并办妥托收手续。假定腾飞公司销售该批商品的纳税义务已经发生。

分析: 此业务中，购货方资金困难无法收回款项，销售商品收入确认条件中的“相关的经济利益很可能流入企业”不能满足，则不确认商品销售收入，只需做移库处理。

借: 发出商品——A商品 60000

贷: 库存商品——A商品 60000

同时，因公司销售该批商品的纳税义务已经发生，应确认应交的增值税销项税额:

借: 应收账款——振华公司 17000

贷: 应交税费——应交增值税(销项税额) 17000

(注: 如果销售该批商品的纳税义务尚未发生，则不作这笔分录，待纳税义务发生时再作应交增值税的分录)

假定2013年3月腾飞公司得知振华公司经营情况逐渐好转，振华公司承诺近期付款，腾飞公司应在振华公司承诺付款时确认收入。会计分录如下:

借: 应收账款——振华公司 100000

贷: 主营业务收入——A商品 100000

同时结转成本:

借: 主营业务成本——A商品 60000

贷: 发出商品——A商品 60000

假定腾飞公司于2013年4月2日收到振华公司支付的货款，应作如下会计分录:

借: 银行存款 117000

贷: 应收账款——振华公司 117000

(3)商业折扣和现金折扣。

内容参见项目三“往来结算会计岗位实务”中的任务一“应收与应付账款核算”的相关内容。

【例9-3】 腾飞公司销售一批产品，售价为5万元，给予购货方20%的商业折扣，另规定的现金折扣条件为3/10，2/20，n/30，适用的增值税税率为17%，已办妥托收手续(假设按含税价折扣)。

①销售时，会计分录如下:

借: 应收账款 46800

贷: 主营业务收入(50000×80%) 40000

应交税费——应交增值税(销项税额) 6800

②如果在10天内收到货款，会计分录如下:

借: 银行存款 45396

财务费用(46800×3%) 1404

贷: 应收账款 46800

③如果在11～20天内收到货款，会计分录如下:

借: 银行存款 45864

财务费用(46800×2%) 936

贷: 应收账款 46800

④如果超过了现金折扣的最后期限(20天后)，会计分录如下:

借: 银行存款 46800

贷: 应收账款 46800

(4)销售折让。

销售折让是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。企业将商品销售给买方后，如买方发现商品在质量、规格等方面不符合要求，要求卖方在价格上给予一定的减让。

销售折让可能发生在企业确认收入之前，也可能发生在企业确认收入之后，如果销售折让发生在确认收入之前，则应在确认销售收入时直接按扣除销售折让后的金额确认; 如果企业已经确认销售收入，在发生销售折让时冲减当期销售商品收入。如按规定允许扣减增值税的，还应冲减已确认的应交增值税销项税额。销售折让属于资产负债表日后事项的，应当按照《企业会计准则——资产负债表日后事项》的有关规定处理。

【例9-4】 资料见【例9-1】，假设11月5日货到后振华公司发现商品质量不合格，要求在价格上给予5%的折让。振华公司提出的销售折让要求符合原合同的约定，腾飞公司同意并办妥了相关手续，开具了增值税专用发票(红字)。

分析: 10月28日销售的A商品已经确认收入，11月5日发生折让，应冲减销售收入和销项税额，冲减的销售收入额为60000×5%=3000(元)，冲减的销项税额为10200×5%=510(元)

借: 主营业务收入——A商品 3000

应交税费——应交增值税(销项税额) 510

贷: 应收账款——振华公司 3510

(5)销售退回。

销售退回是指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。企业应分不同情况对销售退回进行会计处理:

尚未确认商品收入的售出商品发生销售退回的，应将已记入“发出商品”科目的商品成本全额转入“库存商品”科目，借记“库存商品”科目，贷记“发出商品”科目。

已确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，除属于资产负债表日后事项外，一般应在发生时冲减当期销售商品收入，同时冲减当期销售商品成本，如按规定允许扣减增值税税额的，应同时冲减已确认的应交增值税销项税额。如该项销售退回已发生现金折扣的，应同时调整相关财务费用的金额。

销售退回属于资产负债表日后事项的，应当按照《企业会计准则——资产负债表日后事项》的有关规定处理。

【例9-5】 资料见【例9-1】，假设11月10日货到后振华公司发现商品质量不合格，振华公司按合同规定将该批商品全部退回给腾飞公司，腾飞公司同意退货，并按规定向振华公司开具了增值税专用发票(红字)。

分析: 该批商品在10月已确认收入并结转成本，现在全部退回，应将原来确认的收入和结转的成本全部冲销，同时增加库存商品。

会计分录为:

借: 主营业务收入——A商品 60000

应交税费——应交增值税(销项税额) 10200

贷: 应收账款——振华公司 70200

借: 库存商品——A商品 42000

贷: 主营业务成本——A商品 42000

(6)采用预收款方式销售商品。

参见项目三“往来结算会计岗位实务”中的任务三“预付与预收账款核算”的相关内容。

(7)委托代销商品。

委托代销商品分为支付手续费和视同买断两种方式，两种情况确认收入的要求不同。

①支付手续费方式。

支付手续费方式代销商品，是指委托方和受托方签订合同或协议，委托方根据合同或协议约定向受托方计算支付代销手续费，受托方按照合同或协议规定的价格销售代销商品的销售方式。在这种销售方式下，委托方在发出商品时通常不应确认销售商品收入，而应在收到受托方开出的代销清单时确认销售商品收入，同时将应支付的代销手续费计入销售费用; 受托方应在代销商品销售后，按合同或协议约定的方法计算确定代销手续费，确认劳务收入。

受托方可通过“受托代销商品”、“受托代销商品款”等科目，对受托代销商品进行核算。确认代销手续费收入时，借记“受托代销商品款”科目，贷记“其他业务收入”等科目。

【例9-6】 腾飞公司委托丙公司销售A商品200件，商品已经发出，每件成本为60元。合同约定丙公司应按每件100元对外销售，腾飞公司按售价的10%向丙公司支付手续费。丙公司对外实际销售100件，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为10000元，增值税税额为1700元，款项已经收到。腾飞公司收到丙公司开具的代销清单时，向丙公司开具一张相同金额的增值税专用发票。假定: 腾飞公司发出商品时纳税义务尚未发生; 腾飞公司采用实际成本核算，丙公司采用进价核算代销商品。

分析: 此业务采用支付手续费方式委托代销商品。委托方(腾飞公司)在收到受托方(丙公司)的代销清单时确认销售收入，并将支付的代销手续费列入销售费用。委托方则在代销商品后，按约定方式计算手续费并确认为劳务收入。

第一，委托方(腾飞公司)会计分录如下:

A．发出商品时:

借: 发出商品——A商品 12000

贷: 库存商品——A商品 12000

B．收到代销清单时:

借: 应收账款——丙公司 11700

贷: 主营业务收入——A商品 10000

应交税费——应交增值税(销项税额) 1700

借: 主营业务成本——A商品 6000

贷: 发出商品——A商品 6000

代销手续费金额=10000×10%=1000(元)

借: 销售费用 1000

贷: 应收账款——丙公司 1000

C．收到丙公司支付的货款时:

借: 银行存款 10700

贷: 应收账款——丙公司 10700

第二，受托方(丙公司)的会计分录如下:

A．收到商品时:

借: 受托代销商品——A商品 20000

贷: 受托代销商品款——腾飞公司 20000

B．对外销售时:

借: 银行存款 11700

贷: 受托代销商品——A商品 10000

应交税费——应交增值税(销项税额) 1700

C．确认手续费收入时:

借: 受托代销商品款——腾飞公司 1000

贷: 其他业务收入 1000

D．将代销货款净额支付给腾飞公司时:

借: 受托代销商品款——腾飞公司 9000

应交税费——应交增值税(销项税额) 1700

贷: 银行存款 10700

②视同买断方式。

视同买断方式代销商品，是指委托方和受托方签订合同或协议，委托方根据合同或协议收取代销的货款，实际售价由自定实际售价与合同或协议价之间的差额归受托方所有。

如果委托方和受托方之间的协议明确表明，受托方在取得代销商品后，无论是否卖出、是否获利，均与委托方无关，那么，委托方和受托方之间代销商品交易，与委托方直接销售商品给受托方没有实质区别，在符合销售商品收入确认条件时，委托方应确认相关销售商品收入。

如果委托方和受托方之间的协议明确表明，将来受托方没有将商品售出时可以将商品退回给委托方，或受托方因代销商品出现亏损时，可以要求委托方补偿，那么，委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作购进商品处理，受托方将商品销售后，按实际售价确认销售收入，并向委托方开具代销清单，委托方收到代销清单时，再确认本企业的销售收入。

【例9-7】 腾飞公司委托丁公司销售B商品400件，协议价为1000元/件，增值税率17%，B商品实际成本680元，并于10月10日发出该商品。11月10日收到丁公司转来的代销清单上表明售出400件，腾飞公司开具增值税专用发票，注明售价400000元，增值税68000元。丁公司销售商品开具增值税专用发票，注明售价500000元，增值税85000元。11月15日腾飞公司收到丁公司按合同协议支付的款项468000元。双方签订的代销协议明确标明，将来受托方没有将商品售出时可以将商品退回给委托方。

分析: 此业务为视同买断销售并附未销售退回的业务。委托方发出商品时，不确认收入。受托方也不作购进商品处理，在商品销售后，按实际售价确认销售收入，并向委托方开具代销清单; 委托方收到代销清单时再确认收入。

第一，委托方(腾飞公司)作如下会计分录:

A．10月10日发出代销商品时:

借: 发出商品——B商品 272000

贷: 库存商品——B商品 272000

B．11月10日收到代销清单时:

借: 应收账款——丁公司 468000

贷: 主营业务收入——B商品 400000

应交税费——应交增值税(销项税额) 68000

同时:

借: 主营业务成本——B商品 272000

贷: 发出商品——B商品 272000

C．11月15日收到丁公司汇来的货款时:

借: 银行存款 468000

贷: 应收账款——丁公司 468000

第二，受托方(丁公司)作如下会计分录:

A．10月10日收到商品时:

借: 受托代销商品——B商品 400000

贷: 受托代销商品款——腾飞公司 400000

B．实际销售B商品时:

借: 银行存款 585000

贷: 主营业务收入——B商品 500000

应交税费——应交增值税(销项税额) 85000

同时:

借: 主营业务成本——B商品 400000

贷: 受托代销商品——B商品 400000

借: 受托代销商品款——腾飞公司 400000

应交税费——应交增值税(进项税额) 68000

贷: 应付账款——腾飞公司 468000

C．11月15日按合同协议价将款项付给腾飞公司:

借: 应付账款——腾飞公司 468000

贷: 银行存款 468000

(8)销售材料等存货。

企业在日常活动中还可能发生对外销售不需用的原材料、随同商品对外销售单独计价的包装物等业务。企业销售原材料、包装物等存货也视同商品销售，其收入确认和计量原则比照商品销售处理。企业销售原材料、包装物等存货实现的收入以及结转的相关成本，通过“其他业务收入”、“其他业务成本”科目核算。

【例9-8】 腾飞公司销售一批原材料，开出的增值税专用发票上注明的售价为10000元，增值税税额为1700元，款项已由银行收妥。该批原材料的实际成本为9000元。

分析: 此任务为销售材料业务。

应编制如下会计分录:

①取得原材料销售收入:

借: 银行存款 11700

贷: 其他业务收入 10000

应交税费——应交增值税(销项税额) 1700

②结转已销原材料的实际成本:

借: 其他业务成本 9000

贷: 原材料 9000

(三)收入核算会计分录

续上表

续上表

在实务中，企业主营业务收入和其他业务收入需要设置总账和明细账，并分别按主营业务收入和其他业务收入种类进行明细分类核算。