待摊费用反映在哪个财务报表

第十二章　财务报告

学习目标：本章主要介绍财务报表的编制原理。通过本章的学习，大家应当理解财务报表的意义，熟练掌握资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表的编制方法，认识报表附注的重要性，熟悉附注披露的主要内容。

第一节　财务报告概述

一、财务报告的意义

在企业日常的会计核算中，企业所发生的各项经济业务都已按照一定的会计程序，在有关的账簿中进行了全面、连续、分类、汇总的记录和计算。企业在一定日期的财务状况和一定时期内的经营成果，在日常会计记录里已经得到反映。但是，这些日常核算资料数量太多，而且比较分散，不能集中、概括地反映企业的财务状况与经营成果。企业的管理者、投资者、债权人和财政、税务等部门以及其他与企业有利害关系的单位和个人，不能直接使用这些比较分散的会计记录，来分析、评价企业的财务状况和经营成果，据以做出正确的决策。为此，企业就有必要定期地将日常会计核算资料加以分类调整、汇总，按照一定的形式编制财务报告，总括、综合地反映企业的经济活动过程和结果，为有关方面进行管理和决策提供所需的会计信息。

财务报告是提供会计信息的一种重要手段。企业财务报告是指企业对外提供的，以日常会计核算资料为主要依据，反映企业某一特定日期财务状况和某一会计期间经营成果、现金流量的文件。企业编制财务报告，对于改善企业外部有关方面的经济决策环境和加强企业内部经营管理，具有重要作用。具体说来，财务报告的作用，主要表现在以下几个方面：

（1）企业的投资者（包括潜在的投资者）和债权人（包括潜在的债权人），为了进行正确的投资决策和信贷决策，需要利用财务报告了解有关企业经营成果、财务状况及现金流动情况的会计信息。

（2）企业管理当局为了考核和分析财务成本计划或预算的完成情况，总结经济工作的成绩和存在的问题，评价经济效益，需要利用财务报告掌握本企业有关财务状况、经营成果和现金流动情况的会计信息。

（3）国家有关部门为了加强宏观经济管理，需要各单位提供财务报告资料，以便通过汇总分析，了解和掌握各部门、各地区经济计划（预算）完成情况，各种财经法律制度的执行情况，并针对存在的问题，及时运用经济杠杆和其他手段，调控经济活动，优化资源配置。

二、财务报告的构成

财务报告分为年度、半年度、季度和月度财务报告。月度、季度财务报告是指月度和季度终了提供的财务报告；半年度财务报告是指在每个会计年度的前6个月结束后对外提供的财务报告；年度财务报告是指年度终了对外提供的财务报告。半年度、季度和月度财务报告统称为中期财务报告。

企业的财务报告包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。财务报表包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表和附注。附注是对报表正文信息的补充说明，它提供与财务报表所反映的信息相关的其他财务信息，使财务报告使用者通过阅读财务报表及其相关的附注，获得更充分的信息。在我国，企业对外提供的财务报告的内容、财务报表的种类和格式、财务报表附注的主要内容等，由国家统一的会计制度规定；企业内部管理需要的财务报表由企业自行规定。按照我国现行会计制度的规定，中期财务报告至少应当包括以下部分：资产负债表、利润表、现金流量表和附注。中期财务报告的附注应当以年初至本中期末为基础编制。

三、财务报表列报的基本要求

（一）遵循各项会计准则进行确认和计量

企业应当根据实际发生的交易和事项，遵循各项具体会计准则的规定进行确认和计量，并在此基础上编制财务报表。企业应当在附注中对遵循《企业会计准则》编制的财务报表做出声明，只有遵循了《企业会计准则》的所有规定时，财务报表才应当被称为“遵循了《企业会计准则》”。

（二）列报基础

在编制财务报表的过程中，企业管理层应当对企业持续经营的能力进行评价，需要考虑的因素包括市场经营风险，企业目前或长期的盈利能力、偿债能力、财务弹性以及企业管理层改变经营政策的意向等。评价后对企业持续经营的能力产生严重怀疑的，应当在附注中披露导致对持续经营能力产生重大怀疑的重要不确定因素。

非持续经营是企业在极端情况下出现的一种情况，非持续经营往往取决于企业所处的环境以及企业管理部门的判断。一般而言，企业存在以下情况之一的，通常表明企业处于非持续经营状态：①企业已在当期进行清算或停止营业。②企业已经正式决定在下一个会计期间进行清算或停止营业。③企业已确定在当期或下一个会计期间没有其他可供选择的方案而将被迫进行清算或停止营业。企业处于非持续经营状态时，应当采用其他基础编制财务报表，比如破产企业的资产应当采用可变现净值计量、负债应当按照其预计的结算金额计量等。在非持续经营情况下，企业应当在附注中声明财务报表未以持续经营为基础列报，披露未以持续经营为基础的原因以及财务报表的编制基础。

（三）重要性和项目列报

关于项目在财务报表中是单独列报还是合并列报，企业应当依据重要性原则来判断。具体而言：

（1）性质或功能不同的项目，一般应当在财务报表中单独列报，但是不具有重要性的项目可以合并列报，比如存货和固定资产在性质上和功能上都有本质差别，必须分别在资产负债表上单独列报。

（2）性质和功能类似的项目，一般可以合并列报，但是对具有重要性的类别应该单独列报。比如原材料、低值易耗品等项目在性质上类似，均通过生产过程形成企业的产品存货，因此可以合并列报，合并之后的类别统称为“存货”。

（3）项目单独列报的原则不仅适用于报表，还适用于附注。某些项目的重要性程度不足以在资产负债表、利润表、现金流量表或所有者权益变动表中单独列示，但是可能对附注而言却具有重要性，在这种情况下应当在附注中单独披露。

（4）无论是《企业会计准则第30号——财务报表列报》规定的单独列报项目，还是其他具体会计准则规定单独列报的项目，企业都应当予以单独披露。

重要性是判断项目是否单独列报的重要标准。企业在进行重要性判断时，应当根据所处环境，从项目的性质和金额大小两方面予以判断：一方面，应当考虑该项目的性质是否属于企业日常活动、是否对企业的财务状况和经营成果具有较大影响等因素；另一方面，判断项目金额大小的重要性，应当通过单项金额占资产总额、负债总额、所有者权益总额、营业收入总额、净利润总额等直接相关项目金额的比重加以确定。

（四）列报的一致性

可比性是会计信息质量的一项重要要求，目的是使同一企业不同期间和同一期间不同企业的财务报表相互可比。为此，财务报表项目的列报应当在各个会计期间保持一致，不得随意变更，这一要求不仅只针对财务报表中的项目名称，还包括财务报表项目的分类、排列顺序等方面。

在以下规定的特殊情况下，财务报表项目的列报是可以改变的：①会计准则要求改变；②企业经营业务的性质发生重大变化后，变更财务报表项目的列报能够提供更可靠、更相关的会计信息。

（五）财务报表项目金额间的相互抵销

财务报表项目应当以总额列报，资产和负债、收入和费用不能相互抵销。即不得以净额列报，但《企业会计准则》另有规定的除外。比如，企业欠客户的应付款不得与其他客户欠本企业的应收款相抵销，如果相互抵销就掩盖了交易的实质。

下列两种情况不属于抵销，可以净额列示：①资产项目按扣除减值准备后的净额列示，不属于抵销。对资产计提减值准备表明资产的价值确实已经发生减损，按扣除减值准备后的净额列示，才反映了资产当时的真实价值。②非日常活动的发生具有偶然性，并非企业主要的业务，从重要性来讲，非日常活动产生的损益以收入扣减费用后的净额列示，更有利于报表使用者的理解，也不属于抵销。

（六）比较信息的列报

企业在列报当期财务报表时，至少应当提供所列报告项目上一可比会计期间的比较数据，以及与理解当期财务报表相关的说明，目的是向报表使用者提供对比数据，提高信息在会计期间的可比性，以反映企业财务状况、经营成果和现金流量的发展趋势，提高报表使用者的判断与决策能力。

在财务报表项目确需发生变更的情况下，企业应当对上期比较数据按照当期的列报要求进行调整，并在附注中披露调整的原因和性质，以及调整的各项目金额。但是，在某些情况下，对上期比较数据进行调整是不切实可行的，则应当在附注中披露不能调整的原因。

（七）财务报表表首的列报要求

财务报表一般分为表首、正表两部分，其中，在表首部分企业应当概括地说明下列基本信息：①编报企业的名称，如企业名称在所属当期发生了变更的，还应明确标明。②对资产负债表而言，须披露资产负债表日，而对利润表、现金流量表和所有者权益变动表而言，须披露报表涵盖的会计期间。③货币名称和单位，按照我国《企业会计准则》的规定，企业应当以人民币作为记账本位币列报，并标明金额单位，如人民币元、人民币万元等。④财务报表是合并财务报表的，应当予以标明。

（八）报告期间

企业至少应当编制年度财务报表。根据《中华人民共和国会计法》的规定，会计年度自公历1月1日起至12月31日止。因此，在编制年度财务报表时，可能存在年度财务报表涵盖的期间短于一年的情况，比如企业在年度中间（如3月1日）开始设立等，在这种情况下，企业应当披露年度财务报表的实际涵盖期间及其短于一年的原因，并应当说明由此引起财务报表项目与比较数据不具可比性这一事实。

第二节　资产负债表

一、资产负债表的作用

资产负债表是反映企业某一特定日期财务状况的报表，有时也被称为财务状况表。它是根据资产、负债、所有者权益三个基本要素的相互关系，按照一定的分类标准和程序排列而成的。资产负债表所提供的资料，既为企业管理决策所必需，又对与企业有利害关系的集团和个人极为重要。其重要性在于它表明了企业资产、负债、所有者权益的实力状况，反映了企业经营活动的规模和企业的发展潜力。具体来讲，主要有下述几个方面的作用。

（一）反映了企业拥有和控制的经济资源及其构成情况

资产负债表把企业的资产按经济性质、用途分成流动资产、长期投资、固定资产、无形资产及其他资产，它们是企业开展生产经营的物质条件，代表企业未来的经济利益，对报表使用者分析企业的偿债能力、营运能力有重要的作用。

（二）反映了企业权益资本的构成情况

权益资本即负债与所有者权益的总和。负债是某一特定日期所承担的债务，按不同的性质分为流动负债和非流动负债两大类，它们代表了未来经济利益的流出，这些信息对于分析企业的偿债能力和预测未来的现金流量有重要的参考价值。所有者权益是某一特定日期投资人对企业净资产的所有权，它包括股本、资本公积、盈余公积和未分配利润，这些信息有助于分析企业的筹资能力、资本的保值与增值状况。

（三）反映企业财务结构的优劣和负债经营的合理程度

财务结构是资产负债表右边所有内容的组合结构，最基本的为流动负债与非流动负债和所有者权益的比例结构，即短期资金与长期资金的构成情况。短期资金即流动负债由于偿还时间短，不能偿还的风险大，但筹资成本低；相反，非流动负债和所有者权益偿还期限长（所有者权益是永久性使用的资金），不能偿还的风险小，但是它们筹资成本较高。因此，报表使用者应在盈利能力和风险之间作出选择。关于负债经营的合理程度，我们主要用流动比率、速动比率、资产负债率等指标来衡量。

二、资产负债表的内容和格式

资产负债表是按照规定的项目顺序，对企业某一特定日期的资产、负债、所有者权益加以适当的排列而成的，其基本内容包括：

（一）资产类项目

资产类项目按变现能力的强弱，分为流动资产和非流动资产两大类。

流动资产类项目包括：货币资金、交易性金融资产、应收票据、应收账款、预付账款、应收股利、应收利息、其他应收款及存货等。

非流动资产项目包括：可供出售金融资产、持有至到期投资、投资性房地产、长期股权投资、长期应收款、固定资产、无形资产和其他非流动资产等。

（二）负债类项目

负债类项目按偿还时间的长短分类，包括流动负债和非流动负债。

流动负债项目包括：短期借款、交易性金融负债、应付票据、应付账款、预收账款、应付职工薪酬、应交税费、应付利息、应付股利、其他应付款等。

非流动负债项目包括：长期借款、应付债券、长期应付款、专项应付款、递延所得税负债等。

（三）所有者权益类项目

所有者项目按形成来源不同，分为实收资本（或股本）、资本公积、盈余公积和未分配利润。

关于资产负债表的格式，目前国际上流行的主要有账户式和报告式两种，我国会计准则规定，资产负债表的格式一律采用账户式结构。

账户式资产负债表又称横式资产负债表，它是根据“资产＝负债＋所有者权益”会计恒等式，按照账户的形式列示各类项目，即资产类项目排列在表的左方，负债类和所有者权益类项目排列在表的右方，并使资产负债表的左右两方数额保持平衡。其格式如表12－1所示。

表12－1　资产负债表

续表

三、资产负债表的编制方法

由于企业的每一项资产、负债和所有者权益余额都是以各有关科目的余额来表示的，因此，作为总括反映企业资产、负债和所有者权益的资产负债表项目，原则上都可以直接根据有关总账科目的期末余额填列。但是，为了如实地反映企业的财务状况，更好地满足报表使用者的需要，资产负债表的某些项目需要根据总账科目和明细科目的记录分析、计算后填列。具体有下述几种方式。

（一）根据总账科目余额填列

资产负债表中的有些项目，可直接根据有关总账科目的余额填列，如“交易性金融资产”、“应付票据”、“应付职工薪酬”等项目；有些项目则需要根据几个总账科目的期末余额计算填列，如“货币资金”项目需根据“库存现金”、“银行存款”、“其他货币资金”三个总账科目的期末余额的合计数填列。

（二）根据明细科目余额计算填列

例如，“应收账款”项目，应根据“应收账款”、“预收账款”总账科目所属明细科目的借方余额之和计算填列；“预收账款”项目，应根据“应收账款”、“预收账款”总账科目所属明细科目的贷方余额之和计算填列；“应付账款”项目，应根据“应付账款”、“预付账款”总账科目所属明细科目的贷方余额之和计算填列；“预付账款”项目，应根据“应付账款”、“预付账款”总账科目所属明细科目的借方余额之和计算填列。

（三）根据总账科目和明细账科目余额计算填列

例如，“长期借款”项目，需要根据“长期借款”总账科目余额扣除“长期借款”科目所属的明细科目中将在一年内到期且企业不能自主地将清偿义务展期的长期借款后的金额计算填列。

（四）根据有关科目余额减去其备抵科目余额后的净额填列

例如，资产负债表中的“应收账款”项目，应当根据“应收账款”科目的期末余额减去“坏账准备”科目余额后的净额填列。“固定资产”项目，应当根据“固定资产”科目的期末余额减去“累计折旧”、“固定资产减值准备”备抵科目余额后的净额填列等。

（五）综合运用上述填列方法分析填列

如资产负债表中的“存货”项目，需要根据“原材料”、“库存商品”、“委托加工物资”、“周转材料”、“材料采购”、“在途物资”、“发出商品”、“材料成本差异”等总账科目期末余额的分析汇总数，再减去“存货跌价准备”科目余额后的净额填列。

第三节　利润表

一、利润表的性质和作用

利润表是用来反映企业在某一会计期间的经营成果的一种财务报表。利润表反映企业在一个会计期间的所有收入与所有费用。用利润表，可以评价一个企业的经营成果和投资效率，分析企业的盈利能力以及预测未来一定时期内的盈利趋势。

编制利润表，要重点解决以下两个方面的问题：

（1）正确确定当期收入和费用。利润是当期收入与当期费用的差额。因此，要正确计算利润，就必须首先确定当期的收入与当期的费用。一般情况下，只有当企业的商品已经销售，或劳务已经提供，才能确认本期的营业收入并将其编入利润表。在某些特定情况下，也可以在生产过程中，或在产品完工时确认营业收入。

（2）力求保持投入资本的完整。一个企业只有在保持投入资本完整无缺的情况下，才可能获得真正的利润。例如，在通货膨胀时期，货币贬值，以货币计量的投入资本，其期末账面余额可能大于期初余额，但若按物价指数换算，却可能小于期初余额，因而可能出现虚盈实亏的现象。因此，在通货膨胀严重的情况下，企业有必要按物价指数进行调整。

二、利润表的格式

利润表的表首，应标明企业和该表的名称。表的名称下面标明编制的期间。由于利润表反映企业某一期间的经营成果，因而其时间只能标明为“某年某月份”或“某年某月某日”至“某年某月某日”，或“会计年度”。

为了提供与报表使用者的经营决策相关的信息，收入和费用在利润表中有不同的列示方法，因而利润表的本体部分可以有多步式和单步式两种格式。以下以多步式利润表为例加以说明。

多步式利润表是常用的格式，它将企业日常经营活动过程中发生的收入和费用项目与在该过程外发生的收入与费用分开。划分这一界限的标准，主要是看一个项目是否关系到评价企业未来产生现金和现金等价物的能力，或者说，依据一个项目的预测价值。那些偶然发生的收入与费用项目，则不能作为预测的依据。例如，企业变卖固定资产就属于偶然事项，不可能经常反复发生。将这类偶然事项产生的损益分列出来，显然有助于提高利润表信息的预测价值。

适当划分企业的收入和费用项目，并以不同方式在利润表上将收入与费用项目组合起来，还可以提供各种各样的有关企业经营成果的指标。

在多步式利润表上，净利润是分若干个步骤计算出来的，一般可以分为以下几步：

第一步：计算营业利润。

营业利润＝营业收入（主营业务收入、其他业务收入）－营业成本（主营业务成本、其他业务成本）－营业税金及附加－销售费用－管理费用－财务费用－资产减值损失±公允价值变动损益＋投资收益（－损失）

第二步：计算利润总额。

利润总额＝营业利润＋营业外收入－营业外支出

第三步：计算净利润。

净利润＝利润总额－所得税费用

普通股或潜在普通股已公开交易的企业，以及正处在公开发行普通股或潜在普通股过程中的企业，还应当在利润表中列示每股收益信息。

采用多步式利润表，便于同类型企业之间的比较，也便于前后各期利润表上相应项目之间的比较，更有利于预测企业今后的盈利能力。

东方公司多步式利润表如表12－2所示。

表12－2　利润表

续表

三、利润表的填列方法

（一）上期金额栏的填列方法

利润表“上期金额”栏内各项数字，应根据上年该期利润表“本期金额”栏内所列数字填列。如果上年该期利润表规定的各个项目的名称和内容同本期不相一致，应对上年该期利润表各项目的名称和数字按本期的规定进行调整，填入利润表“上期金额”栏内。

（二）本期金额栏的填列方法

利润表“本期金额”栏内各项数字一般应根据损益类科目的发生额分析填列。

第四节　资产负债表与利润表编制举例

【例12－1】

1．资料

（1）东方公司为增值税一般纳税人，增值税税率为17%，所得税税率为25%。其2008年1月1日有关科目的余额如表12－3所示。

表12－3　科目余额表　　单位：元

续表

（2）东方公司2008年发生的经济业务如下：

1）收到银行通知，用银行存款支付到期的商业承兑汇票100000元。

2）购入原材料一批，用银行存款支付货款150000元，以及购入材料的增值税税额25500元，款项已付，材料未到。

3）收到原材料一批，实际成本100000元，计划成本95000元，材料已验收入库，货款已于上月支付。

4）用银行汇票支付采购材料价款，公司收到开户银行转来银行汇票多余款收账通知，通知上填写的多余款为234元，购入材料及运费99800元，支付的增值税税额16966元，原材料已验收入库，该批原材料计划价格100000元。

5）销售产品一批，销售价款300000元（不含应收取的增值税），该批产品实际成本180000元，产品已发出，货款未收到。

6）公司将交易性金融资产15000元出售，收到本金15000元，投资收益1500元，均存入银行。

7）购入不需安装的设备1台，价款85470元，支付的增值税税额14530元，支付包装费、运杂费1000元。价款及包装费、运杂费均以银行存款支付。

8）购入工程物资一批，价款150000元（含已缴纳的增值税），已用银行存款支付。

9）工程应付工资及福利费228000元，应付相关税费100000元。

10）工程完工，计算应予资本化的长期借款利息150000元。该项借款利息未付。

11）一项工程达到预定可使用状态并交付生产使用，固定资产价值1400000元。

12）基本生产车间1台机床报废，原价200000元，已提折旧180000元，清理费用500元，残值收入800元，均通过银行存款支付。该项固定资产已清理完毕。

13）从银行借入3年期借款400000元，借款已入银行账户，该项借款用于购建固定资产。

14）销售产品一批，销售价款700000元，应收的增值税税额119000元，销售产品的实际成本420000元，货款银行已收妥。

15）公司将要到期的一张面值为200000元无息银行承兑汇票，连同解讫通知和进账单交银行办理转账。收到银行盖章退回的进账单一联。款项银行已收妥。

16）收到被投资单位分配的利润30000元，已存入银行。（被投资单位所得税税率为25%）

17）公司出售一台不需用设备，收到价款300000元，该设备原价400000元，已提折旧150000元。该项设备已由购入单位运走。

18）归还短期借款本金250000元，利息12500元已计提。

19）提取现金500000元，准备发放工资。

20）支付工资500000元，其中包括支付给在建工程人员的工资200000元。

21）分配应支付的职工工资300000元，其中生产人员工资275000元，车间管理人员工资10000元，行政管理部门人员工资15000元。

22）提取职工福利费42000元，其中生产工人福利费38500元，车间管理人员福利费1400元，行政管理部门福利费2100元。

23）提取应计入本期损益的借款利息共21500元，其中，短期借款利息11500元，长期借款利息10000元。

24）基本生产领用原材料，计划成本700000元；领用低值易耗品，计划成本50000元，采用一次摊销法摊销。

25）结转领用原材料应分摊的材料成本差异，材料成本差异率为5%。

26）摊销无形资产60000元。

27）计提固定资产折旧100000元，其中计入制造费用80000元、管理费用20000元。

28）收到应收账款51000元存入银行，按应收账款余额的3‰计提坏账准备（税法规定允许税前扣除）。

29）用银行存款支付产品展览费10000元。

30）计算并结转本期完工产品成本。没有期初在产品，本期生产的产品全部完工入库。

31）广告费10000元，已用银行存款支付。

32）公司采用商业承兑汇票结算方式销售产品一批，价款250000元，增值税税额42500元，收到292500元的商业承兑汇票1张，产品实际成本150000元。

33）公司将上述承兑汇票到银行办理贴现，贴现息为20000元。

34）提取现金50000元，准备缴纳医疗保险及养老保险。

35）缴纳医疗保险及养老保险50000元。（企业负担部分）

36）公司本期产品销售应交纳的教育费附加为2000元。

37）用银行存款交纳增值税100000元、教育费附加2000元。

38）将各收支科目结转至本年利润。

39）计算并结转应交所得税（税率为25%）80075元。

40）提取盈余公积金27022．5元，应付股利23202．5元。

41）将利润分配各明细科目的余额转入“未分配利润”明细科目，结转本年利润。

42）偿还长期借款1000000元。

43）用银行存款交纳所得税97089元。

2．根据上述资料编制会计分录和利润表与资产负债表

（1）根据前述业务编制会计分录：

（2）根据上述资料，2008年12月31日的科目余额表如表12－4所示。

表12－4　科目余额表　　单位：元

（3）编制利润表和资产负债表。

东方公司2008年12月31日2008年度的资产负债表见表12－1，东方公司2008年度的利润表见表12－2。

第五节　现金流量表

一、现金流量表的性质和作用

企业的财务目标主要有两个：一是获取利润，二是维持偿债能力。获取利润是指通过企业的经营活动从而增加企业所有者的权益，也就是使企业所有者获得最满意的投资报酬率；维持偿债能力是指保证企业在债务到期时，具有支付到期债务的能力。企业的报表使用者需要了解企业的获利能力与偿债能力，还需要了解导致企业偿债能力发生变动的原因，企业盈利与偿债能力有何联系，经营活动对企业的现金流量有何影响，企业在本会计期内发生哪些理财活动（筹资活动与投资活动），它们对企业的现金流量有何影响。

资产负债表反映某一特定日期的财务状况，说明某一特定日期资产和权益变动的结果，可以显示企业是否具有偿债能力，但它不能反映财务状况的变动。虽然通过两个或几个特定日期的资产负债表比较，能够在一定程度上反映企业财务状况的变动，但不能说明变动的原因。

利润表能够反映企业本期经营活动的成果，可用于衡量企业在获取利润方面是否获得成功，但它不能说明企业从经营活动中获得了多少可供周转使用的现金；它能够说明本期筹资活动和投资活动的损益，但不能说明筹资活动与投资活动提供或运用了多少现金。至于那些不涉及损益问题的重要理财业务，利润表根本不予反映。

可见，资产负债表和利润表虽然具有重要的作用，能够为报表使用者提供有用的会计信息，但它们还不能满足报表使用者的需要。现金流量表可以弥补这两种财务报表的不足。

现金流量表是用来提供企业有关现金流入、现金流出及投资与筹资活动方面信息的财务报表。报表使用者利用这些信息，可以评估企业以下几方面的事项：

（1）企业在未来会计期间产生净现金流量的能力。

（2）企业偿还债务及支付企业所有者投资报酬（如股利）的能力。

（3）企业的利润与经营活动所产生的净现金流量发生差异的原因。

（4）会计年度内影响或不影响现金的投资活动与筹资活动。

二、现金流量表的编制基础

现金流量表是以现金为基础编制的，编制现金流量表，首先应明确“现金”的含义，根据我国《企业会计准则第31号——现金流量表》的规定，现金流量表所指的现金是广义的现金概念，它包括库存现金、可以随时用于支付的存款以及现金等价物。具体包括：

（一）库存现金

库存现金是指企业持有的可随时用于支付的现金限额，即与会计核算中“库存现金”科目所包括的内容一致。

（二）银行存款

银行存款是指企业存在金融企业中随时可以用于支付的存款。即与会计核算中“银行存款”科目所包括的内容基本一致。但如果存在金融企业的款项不能随时用于支付，例如不能随时支取的定期存款，不作为现金流量表中的现金，但提前通知金融企业便可支取的定期存款，则应包括在现金流量表中的现金范围中。

（三）其他货币资金

其他货币资金是指企业存在金融企业有特定用途的资金，如外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用证保证金存款、信用卡存款等。

（四）现金等价物

现金等价物是指企业持有的期限短、流动性高、易于转换为已知金额的现金、价值变动风险很小的短期投资。现金等价物虽然不是严格意义上的现金，但其支付能力与现金的差别不大，可视为现金。现金等价物通常是指购买在3个月或更短时间内即到期或即可转换为现金的投资。

三、现金流量的分类

编制现金流量表的目的，是为财务报表使用者提供企业一定会计期间内有关现金流入和流出的信息。企业在一定时期内的现金流入和流出是由企业的各种业务活动产生的，如购买商品支付价款、销售商品收到现金、支付职工工资等。我国《企业会计准则第31号——现金流量表》将企业的业务活动按其发生的性质分为经营活动、投资活动与筹资活动，为了在现金流量表中反映企业在一定时期内现金净流量变动的原因，相应地将企业一定期间内产生的现金流量归为以下三类：

（1）经营活动产生的现金流量。经营活动是指企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项，包括销售商品或提供劳务、经营性租赁、购买货物、接受劳务、制造产品、广告宣传、缴纳税款等。

（2）投资活动产生的现金流量。投资活动是指企业长期资产的购建和不包括在现金等价物范围内的投资及其处置活动。

（3）筹资活动产生的现金流量。筹资活动是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动，包括吸收投资、发行股票、分配利润等。

对于企业日常活动之外的、不经常发生的特殊项目，如自然灾害损失、保险赔款、捐赠等，应当归并到现金流量表的相关类别中，并单独反映。

四、现金流量表的编制方法

（一）经营活动产生的现金流量的编制方法

1．直接法和间接法

经营活动产生的现金流量是一项重要的指标，它可以说明企业在不动用从外部筹得资金的情况下，通过经营活动产生的现金流量是否足以偿还负债、支付股利和对外投资。经营活动产生的现金流量通常可以采用直接法和间接法两种方法反映。

直接法是通过现金收入和现金支出的主要类别来反映企业经营活动产生的现金流量。采用直接法编制经营活动的现金流量时，一般以利润表中的营业收入为起算点，调整与经营活动有关的项目的增减变动，然后计算出经营活动的现金流量。

间接法是以本期净利润为起算点，调整不涉及现金的收入、费用、营业外收支等有关项目的增减变动，据此计算出经营活动产生的现金流量。

采用直接法提供的信息有助于评价企业未来现金流量。国际会计准则鼓励企业采用直接法编制现金流量表。在我国，现金流量表也以直接法编制，但在现金流量表的补充资料中还按照间接法反映经营活动现金流量的情况。

2．经营活动现金流量各项目的内容

（1）“销售商品、提供劳务收到的现金”项目，反映企业销售商品、提供劳务实际收到的现金（含销售收入和应向购买者收取的增值税税额），包括本期销售商品、提供劳务收到的现金，以及前期销售和前期提供劳务本期收到的现金和本期预收的账款，扣除本期退回本期销售的商品和前期销售本期退回的商品支付的现金。企业销售材料和代购供销业务收到的现金，也在本项目反映。

（2）“收到的税费返还”项目，反映企业收到返还的各项税费，如收到的增值税、消费税、营业税、所得税、教育费附加返还等。

（3）“收到的其他与经营活动有关的现金”项目，反映企业除了上述各项目外，收到的其他与经营活动有关的现金流入，如罚款收入、流动资产损失中由个人赔偿的现金收入等。其他现金流入如价值较大的，应单列项目反映。

（4）“购买商品、接受劳务支付的现金”项目，反映企业购买商品、接受劳务实际支付的现金，包括本期购入商品、接受劳务支付的现金（包括增值税进项税额），以及本期支付前期购入商品、接受劳务的款项。本期发生的购货退回收到的现金应从本项目内扣除。

（5）“支付给职工以及为职工支付的现金”项目，反映企业实际支付给职工，以及为职工支付的现金，包括本期实际支付给职工的工资、奖金、各项津贴和补贴等，以及为职工支付的其他费用。不包括支付的离退休人员的各项费用和支付给在建工程人员的工资等。企业支付给离退休人员的各项费用，包括支付的统筹退休金以及未参加统筹的退休人员的费用，在“支付的其他与经营活动有关的现金”项目中反映；支付的在建工程的工资，在“购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”项目反映。

企业为职工支付的养老、失业等社会保险基金、补充养老保险、住房公积金，支付给职工的住房困难补助，企业为职工缴纳的商业保险金，以及企业支付给职工或为职工支付的其他福利费用，应按职工的工作性质和服务对象，分别在本项目和“购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”项目反映。

（6）“支付的各项税费”项目，反映企业当前实际缴纳给税务部门的各种税金，以及支付的教育费附加、矿产资源补偿费、印花税、房产税、土地增值税、车船使用税、营业税等。不包括计入固定资产价值、实际支付的耕地占用税等。

（7）“支付的其他与经营活动有关的现金”项目，反映企业除上述各项目外，支付的其他与经营活动有关的现金流出，如罚款支出、差旅费、业务招待费、保险费等。其他现金流出如价值较大的，应单列项目反映。

（二）投资活动产生的现金流量的编制方法

现金流量表中的投资活动比通常所指的短期投资和长期投资范围要广，投资活动包括非现金等价物的短期投资和长期投资的购买与处置、固定资产的购建与处置、无形资产的购建与处置等。通过单独反映投资活动产生的现金流量，投资者等可以了解为获得未来收益和现金流量导致资源转出的程度，以及以前资源转出带来的现金流入的信息。投资活动现金流量各项目的内容如下：

（1）“收回投资所收到的现金”项目，反映企业出售、转让或到期收回除现金等价物以外的短期投资、长期股权投资而收到的现金，以及收回长期债权投资本金而收到的现金。不包括长期债权投资收回的利息，以及收回的非现金资产。

（2）“取得投资收益所收到的现金”项目，反映企业因各种投资而分得的现金股利、利润、利息等。

（3）“处置固定资产、无形资产和其他长期资产而收到的现金净额”项目，反映企业处置固定资产、无形资产和其他长期资产所取得的现金，扣除为处置这些资产而支付的有关费用后的净额。由于自然灾害所造成的固定资产等长期资产损失而收到的保险赔偿收入，也在本项目反映。

（4）“收到的其他与投资活动有关的现金”项目，反映企业除了上述各项以外，收到的其他与投资活动有关的现金流入。其他现金流入如价值较大的，应单列项目反映。

（5）“购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”项目，反映企业购买、建造固定资产，取得无形资产和其他长期资产所支付的现金，不包括为购建固定资产而发生的借款利息资本化的部分，以及融资租入固定资产支付的租赁费。借款利息和融资租入固定资产支付的租赁费，在筹资活动产生的现金流量中单独反映。企业以分期付款方式购建的固定资产，其首次付款支付的现金作为投资活动的现金流出，以后各期支付的现金作为筹资活动的现金流出。

（6）“投资所支付的现金”项目，反映企业进行各种性质的投资所支付的现金，包括企业取得的除现金等价物以外的短期股票投资、长期股权投资支付的现金，长期债券投资支付的现金，以及支付的佣金、手续费等附加费用。

值得注意的是：企业购买股票和债券时，实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券的利息，应在投资活动的“支付的其他与投资活动有关的现金”项目反映；收回购买股票和债券时支付的已宣告但尚未领取的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券的利息，在投资活动的“收到的其他与投资活动有关的现金”项目反映。

（7）“支付的其他与投资活动有关的现金”项目，反映企业除了上述各项以外，支付的其他与投资活动有关的现金流量。其他现金流出如价值较大的，应单列项目反映。

（三）筹资活动产生的现金流量的编制方法

现金流量表需要单独反映筹资活动产生的现金流量，通过现金流量表中反映的筹资活动的现金流量，投资者和债权人可以预计对企业现金流量的要求权，以及获得前期现金流入而付出的代价。筹资活动现金流量各项目的内容如下：

（1）“吸收投资所收到的现金”项目，反映企业收到的投资者投入的现金，包括以发行股票方式筹集的资金实际收到的股款净额（发行收入减去支付的佣金等发行费用后的净额）、发行债券实际收到的现金（发行收入减去支付的佣金等发行费用后的净额）等。以发行股票方式等筹集资金而由企业直接支付的审计、咨询等费用，以及发行债券支付的发行费用在“支付的其他与筹资活动有关的现金”项目反映，不从本项目内扣除。

（2）“借款所收到的现金”项目，反映企业举借各种短期、长期借款所收到的现金。

（3）“收到的其他与筹资活动有关的现金”项目，反映企业除上述各项目外，收到的其他与筹资活动有关的现金流入，如接受现金捐赠等。其他现金流入如价值较大的，应单列项目反映。

（4）“偿还债务所支付的现金”项目，反映企业以现金偿还债务的本金，包括偿还金融企业的借款本金、偿还债券本金等。企业偿还的借款利息、债券利息，在“偿债利息所支付的现金”项目反映，不包括在本项目内。

（5）“分配股利、利润和偿还利息所支付的现金”项目，反映企业实际支付的现金股利、利润，以及支付给债权人的利息。

（6）“支付的其他与筹资活动有关的现金”项目，反映企业除了上述各项外，支付的其他与筹资活动有关的现金流出，如捐赠现金支出等。其他现金流出如价值较大的，应单独列项目反映。

（四）补充资料项目的内容及填列

补充资料中的“将净利润调节为经营活动的现金流量”，实际上是以间接法编制的经营活动的现金流量。间接法以净利润为出发点，净利润是利润表上反映的数字，是按权责发生制确定的，其中有些收入、费用项目并没有实际发生现金流入和流出，通过对这些项目的调整，即可将净利润调节为经营活动的现金流量。采取间接法将净利润调节为经营活动的现金流量时，需要调整的项目可分为四大类：一是实际没有支付现金的费用；二是实际没有收到现金的收益；三是不属于经营活动的损益；四是经营性应收应付项目的增减变动。“将净利润调节为经营活动的现金流量”各项目的填列方法如下：

（1）“资产减值准备”项目，反映企业计提的各项资产减值准备。本项目可根据“资产减值损失”科目的记录分析填列。

（2）“固定资产折旧、油气资产折耗、生产性生物资产折旧”项目，可根据“累计折旧”、“累计折耗”、“生产性生物资产折旧”科目的贷方发生额分析填列。

（3）“无形资产摊销”和“长期待摊费用摊销”两个项目，分别反映企业本期累计摊入成本的无形资产价值及长期待摊费用。这两个项目根据“累计摊销”、“长期待摊费用”科目的贷方发生额分析填列。

（4）“处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失（减：收益）”，反映企业本期由于处置固定资产、无形资产和其他长期资产而发生的净损失。本项目根据“营业外收入”、“营业外支出”科目所属有关明细科目的记录分析填列。如为净收益，以“－”号填列。

（5）“固定资产报废损失”项目，根据“营业外支出”、“营业外收入”科目所属有关明细科目的记录分析填列。

（6）“公允价值变动损失”项目，通常与企业的投资活动或筹资活动有关，而且并不影响企业当期的现金流量。为此，应当将其从净利润中剔除。本项目可以根据“公允价值变动损益”科目的发生额分析填列。如为持有损失，在将净利润调节为经营活动现金流量时，应当加回；如为持有利得，在将净利润调节为经营活动现金流量时，应当扣除。

（7）“财务费用”项目，其中不属于经营活动的部分，应当将其从净利润中剔除。本项目根据“财务费用”科目的本期借方发生额分析填列。如为收益，以“－”号填列。

（8）“投资损失（减：收益）”项目，反映企业本期投资所发生的损失减去收益后的净损失。本项目根据利润表“投资收益”项目的数字填列。如为投资收益，以“－”号填列。

（9）“递延所得税资产减少（减：增加）”项目，使计入所得税费用的金额大于当期应交的所得税金额，其差额没有发生现金流出，但在计算净利润时已经扣除，在将净利润调节为经营活动现金流量时，应当加回。如果递延所得税资产增加使计入所得税费用的金额小于当期应交的所得税金额，两者之间的差额并没有发生现金流入，但在计算净利润时已经包括在内，在将净利润调节为经营活动现金流量时，应当扣除。本项目可以根据资产负债表“递延所得税资产”项目期初、期末余额分析填列。

（10）“递延所得税负债增加（减：减少）”项目，使计入所得税费用的金额大于当期应交的所得税金额，其差额没有发生现金流出，但在计算净利润时已经扣除，在将净利润调节为经营活动现金流量时，应当加回。如果递延所得税负债减少使计入当期所得税费用的金额小于当期应交的所得税金额，其差额没有发生现金流入，但在计算净利润时已经包括在内，在将净利润调节为经营活动现金流量时，应当扣除。本项目可以根据资产负债表“递延所得税负债”项目期初、期末余额分析填列。

（11）“存货的减少（减：增加）”项目，反映企业本期存货的减少（减：增加）。本项目根据资产负债表“存货”项目的期初、期末余额的差额填列；期末数大于期初数的差额，以“－”号填列。

（12）“经营性应收项目的减少（减：增加）”项目，反映企业本期经营性应收项目（包括应收账款、应收票据、其他应收款和预付账款中与经营活动有关的部分等）的减少（减：增加）。这里的应收账款、应收票据包括应收的增值税销项税额。

（13）“经营性应付项目的增加（减：减少）”项目，反映企业本期经营性应付项目（包括应付账款、应付票据、应交税费、其他应付款、预收账款中与经营活动有关的部分）的增加（减：减少）。这里的应付账款、应付票据包括应付的增值税进项税额。

补充材料中的“不涉及现金收支的投资和筹资活动”，反映企业一定期间内影响资产或负债但不形成该期现金收支的所有投资和筹资活动的信息。这些投资和筹资活动虽然不涉及现金收支，但对于以后各期的现金流量有重大影响。如融资租入设备，记入“长期应付款”科目，当期并不支付设备款及租金，但以后各期必须为此支付现金，从而在一定期间内形成了一项固定的现金支出。不涉及现金收支的投资和筹资活动各项目的填列方法如下：

（1）“债务转为资本”项目，反映企业本期转为资本的债务金额。

（2）“一年内到期的可转换公司债券”项目，反映企业一年内到期的可转换公司债券的金额。

（3）“融资租入固定资产”项目，反映企业本期融资租入固定资产计入“长期应付款”科目的金额。

（五）企业当期取得或处置子公司及其他营业单位的披露

现金流量表准则应用指南中列示了企业当期取得或处置其他营业单位有关信息的披露格式。取得子公司及其他营业单位的有关信息包括：取得的价格、支付的现金和现金等价物金额、支付的现金和现金等价物净额、取得的子公司净资产等信息。处置子公司及其他营业单位的有关信息包括：处置的价格、收到的现金和现金等价物金额、收到的现金净额、处置的子公司净资产等信息。

五、现金流量表编制方法举例

在具体编制现金流量表时，可以采用工作底稿法或T形账户法编制，也可以直接根据有关科目记录分析填列。

（一）工作底稿法

采用工作底稿法编制现金流量表，是以工作底稿为手段，以利润表和资产负债表数据为基础，对每一项目进行分析并编制调整分录，从而编制出现金流量表。在直接法下，整个工作底稿纵向分成三段：第一段是资产负债表项目，其中又分为借方项目和贷方项目两部分；第二段是利润表项目；第三段是现金流量表项目。工作底稿横向分为五栏，在资产负债表部分，第一栏是项目栏，填列资产负债表各项目名称；第二栏是期初数，用来填列资产负债表项目的期初数；第三栏是调整分录的借方；第四栏是调整分录的贷方；第五栏是期末数，用来填列资产负债表项目的期末数。在利润表和现金流量表部分，第一栏也是项目栏，用来填列利润表和现金流量表项目名称；第二栏空置不填；第三栏、第四栏分别是调整分录的借方和贷方；第五栏是本期数，利润表部分这一栏数字应和本期利润表数字核对相符，现金流量表部分这一栏的数字可直接用来编制正式的现金流量表。

工作底稿法的程序是：

第一步，将资产负债表的期初数和期末数过入工作底稿的期初数栏和期末数栏。

第二步，对当期业务进行分析并编制调整分录。调整分录大体有这样几类：第一类是涉及利润表中的收入、成本和费用项目以及资产负债表中的资产、负债及所有者权益项目，通过调整，将权责发生制下的收入、费用转换为现金基础；第二类是涉及资产负债表和现金流量表中的投资、筹资项目，反映投资和筹资活动的现金流量；第三类是涉及利润表和现金流量表中的投资、筹资项目，目的是将利润表中有关投资和筹资方面的收入和费用列入现金流量表投资、筹资现金流量中去。此外，还有一些调整分录并不涉及现金收支，只是为了核对资产负债表项目的期末数变动。

在调整分录中，有关现金和现金等价物的事项，并不直接借记或贷记现金，而是分别记入“经营活动产生的现金流量”、“投资活动产生的现金流量”、“筹资活动产生的现金流量”有关项目，借记表明现金流入，贷记表明现金流出。

第三步，将调整分录过入工作底稿中的相应部分。

第四步，核对调整分录，借贷合计应当相等，资产负债表项目期初数加减调整分录中的借贷金额以后，应当等于期末数。

第五步，根据工作底稿中的现金流量表项目部分编制正式的现金流量表。

（二）T形账户法

T形账户法是以T形账户为手段，以利润表和资产负债表数据为基础，对每一项目进行分析并编制调整分录，从而编制出现金流量表。采用T形账户法编制现金流量表的程序如下：

第一步，为所有的非现金项目（包括资产负债表项目和利润表项目）分别开设T形账户，并将各自的期末期初变动数过入各该科目。

第二步，开设一个大的“现金及现金等价物”T形账户，每边分为经营活动、投资活动和筹资活动三个部分，左边记现金流入，右边记现金流出。与其他账户一样，过入期末期初变动数。

第三步，以利润表项目为基础，结合资产负债表分析每一个非现金项目的增减变动，并据此编制调整分录。

第四步，将调整分录过入各T形账户，并进行核对，该账户借贷相抵后的余额与原先过入的期末期初变动数应当一致。

第五步，根据大的“现金及现金等价物”T形账户编制正式现金流量表。

【例12－2】根据【例12－1】所提供的资料，按照工作底稿法（T形账户法略）可以编制现金流量表如下：

第一步，将资产负债表的期初数和期末数过入工作底稿的期初数栏和期末数栏。

第二步，对当期业务进行分析并编制调整分录。编制调整分录时，要以利润表项目为基础，从“主营业务收入”开始，结合资产负债表项目逐一进行分析。本例调整分录如下：

（1）分析调整主营业务收入：

（2）分析调整主营业务成本：

第三步，将调整分录过入工作底稿的相应部分，见表12－5。

表12－5　现金流量表工作底稿　　单位：元

续表

续表

续表

第四步，核对调整分录，借方、贷方合计数均已经相等，资产负债表项目期初数加减调整分录中的借贷金额以后，也已等于期末数。

第五步，根据工作底稿中的现金流量表项目部分编制正式的现金流量表，见表12－6。

表12－6　现金流量表

续表

续表

第六节　所有者权益变动表

一、所有者权益变动表的作用

所有者权益变动表是指反映构成所有者权益各组成部分当期增减变动情况的报表。所有者权益变动表应当全面反映一定时期所有者权益变动的情况，不仅包括所有者权益总量的增减变动，还包括所有者权益增减变动的重要结构性信息。特别是要反映直接计入所有者权益的利得和损失，让报表使用者准确理解所有者权益增减变动的根源。

二、所有者权益变动表的内容及结构

（一）所有者权益变动表的内容

在所有者权益变动表中，企业至少应当单独列示反映下列信息的项目：

（1）净利润。

（2）直接计入所有者权益的利得和损失项目及其总额。

（3）会计政策变更和差错更正的累积影响金额。

（4）所有者投入资本和向所有者分配利润等。

（5）提取的盈余公积。

（6）实收资本或股本、资本公积、盈余公积、未分配利润的期初和期末余额及其调节情况。

（二）所有者权益变动表的结构

为了清楚地表明构成所有者权益的各组成部分当期的增减变动情况，所有者权益变动表应当以矩阵的形式列示：一方面，列示导致所有者权益变动的交易或事项，改变了以往仅仅按照所有者权益的各组成部分反映所有者权益变动的情况，而是从所有者权益变动的来源对一定时期所有者权益变动情况进行全面反映；另一方面，按照所有者权益各组成部分（包括实收资本、资本公积、盈余公积、未分配利润和库存股）及其总额列示交易或事项对所有者权益的影响。此外，企业还需要提供比较所有者权益变动表，所有者权益变动表还就各项目再分为“本年金额”和“上年金额”两栏分别填列。所有者权益变动表的具体格式如表12－7所示。

三、所有者权益变动表的填列方法

（一）上年金额栏的编制方法

所有者权益变动表“上年金额”栏内各项数字，应根据上年度所有者权益变动表“本年金额”栏内所列数字填列。如果上年度所有者权益变动表规定的各个项目的名称和内容同本年度不相一致，应对上年度所有者权益变动表各项目的名称和数字按本年度的规定进行调整，填入所有者权益变动表“上年金额”栏内。

（二）本年金额栏的填列方法

所有者权益变动表“本年金额”栏内各项数字一般应根据“实收资本（或股本）”、“资本公积”、“盈余公积”、“利润分配”、“库存股”、“以前年度损益调整”科目的发生额分析填列。

四、所有者权益变动表编制示例

【例12－3】沿用【例12－1】、【例12－2】的资料，东方公司编制2008年度的所有者权益变动表如表12－7所示。

表12－7　所有者权益变动表

续表

续表

第七节　附　注

完整的财务报表应包括财务报表本身以及作为财务报表组成部分的有关附注。财务报表通过一定的格式、一定的项目内容，反映企业的财务状况、经营业绩和现金流量。由于财务报表格式中所规定的项目内容较为固定，只能提供有限的信息，同时，列入财务报表的各项信息都必须符合会计要素的定义和确认标准，因此，财务报表本身能反映的财务信息受到一定的限制。为了给报表使用者提供完整的会计信息，企业需要对财务报表的内容加以注释和说明。

一、附注概述

（一）附注的概念

附注是财务报表不可或缺的组成部分，是对资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等报表中列示项目的文字描述或明细资料，以及对未能在这些报表中列示项目的说明等。

财务报表中的数字是经过分类与汇总后的结果，是对企业发生的经济业务的高度简化和浓缩的数字，如果没有形成这些数字所使用的会计政策、理解这些数字所必需的披露，财务报表就不可能充分发挥效用。因此，附注与资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表报表具有同等的重要性，是财务报表的重要组成部分。报表使用者了解企业的财务状况、经营成果和现金流量，应当全面阅读附注。

（二）附注披露的基本要求

（1）附注披露的信息应是定量、定性信息的结合，从而能从量和质两个角度对企业经济事项完整地进行反映，以满足信息使用者的决策需求。

（2）附注应当按照一定的结构进行系统、合理的安排和分类，有顺序地披露信息。由于附注的内容繁多，因此更应按逻辑顺序排列，分类披露，条理清晰，具有一定的组织结构，以便于使用者理解和掌握，也更好地实现财务报表的可比性。

（3）附注相关信息应当与资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等报表中列示的项目相互参照，以有助于使用者联系相关联的信息，并从整体上更好地理解财务报表。

二、附注披露的内容

我国《企业会计制度》规定，附注应当披露下列内容：企业的基本情况、财务报表的编制基础、遵循企业会计准则的声明、重要会计政策和会计估计、会计政策和会计估计变更以及差错更正的说明、重要报表项目的说明以及其他需要说明的重要事项。

（一）企业的基本情况

（1）企业注册地、组织形式和总部地址。

（2）企业的业务性质和主要经营活动。

（3）母公司以及集团最终母公司的名称。

（4）财务报告的批准报出者和财务报告批准报出日。

（二）财务报表的编制基础

企业应当说明编制财务报表时采用的基础，如持续经营还是非持续经营等。

（三）遵循企业会计准则的声明

企业应当明确说明编制的财务报表符合《企业会计准则》的要求，真实、公允地反映了企业的财务状况、经营成果和现金流量等有关信息。

如果企业编制的财务报表只是部分地遵循了企业会计准则，附注中不得做出这种表述。

（四）重要会计政策和会计估计

企业应当披露采用的重要会计政策和会计估计，不重要的会计政策和会计估计可以不披露。

1．重要会计政策的说明

由于企业经济业务的复杂性和多样化，某些经济业务可以有多种会计处理方法，也即存在不止一种可供选择的会计政策。企业在处理某项经济业务时，必须从允许的会计处理方法中选择适合本企业特点的会计政策。企业选择不同的会计处理方法，可能极大地影响企业的财务状况和经营成果，进而编制出不同的财务报表。为了有助于使用者理解，企业有必要对这些会计政策加以披露。

需要特别指出的是，说明会计政策时还需要披露下列两项内容：

（1）财务报表项目的计量基础。会计计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值，这直接、显著影响报表使用者的分析。这项披露要求便于使用者了解企业财务报表中的项目是按何种计量基础予以计量的，如存货是按成本还是可变现净值计量等。

（2）会计政策的确定依据。主要是指企业在运用会计政策过程中所作的对报表中确认的项目金额最具影响的判断。例如，企业如果判断持有的金融资产是持有至到期投资而不是交易性投资；又比如，对于拥有的持股不足50%的关联企业，企业如何判断拥有其控制权因而将其纳入合并范围；再比如，企业如何判断与租赁资产相关的所有风险和报酬已转移给企业，从而符合融资租赁的标准；投资性房地产的判断标准是什么，等等。这些判断对在报表中确认的项目金额具有重要影响。因此，这项披露要求有助于使用者理解企业选择和运用会计政策的背景，增加财务报表的可理解性。

2．重要会计估计的说明

企业应当披露会计估计中所采用的关键假设和不确定因素的确定依据，这些关键假设和不确定因素在下一会计期间内很可能导致资产、负债账面价值进行重大调整。在确定报表中确认的资产和负债的账面金额过程中，企业有时需要对不确定的未来事项在资产负债表日对这些资产和负债的影响加以估计。例如，固定资产可收回金额的计算需要根据其公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金流量的现值两者之间的较高者确定，在计算资产预计未来现金流量的现值时需要对未来现金流量进行预测，并选择适当的折现率。企业应当在附注中披露未来现金流量预测所采用的假设及其依据、所选择的折现率为什么是合理的等。这些假设的变动对这些资产和负债项目金额的确定影响很大，有可能会在下一个会计年度内作出重大调整。因此，强调这一披露要求，有助于提高财务报表的可理解性。

（五）会计政策和会计估计变更以及差错更正的说明

1．会计政策变更的说明

会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。为保证会计信息的可比性，使财务报告使用者在比较企业不同时期的财务报表时，能够正确判断企业的财务状况、经营成果和现金流量的趋势，一般情况下，企业应在每期采用相同的会计政策，不应也不能随意变更会计政策。

企业应在报表附注中披露如下会计政策变更的有关事项：

（1）会计政策变更的性质、内容和原因。包括针对会计政策变更的简要阐述、变更的日期、变更前采用的会计政策和变更后所采用的新会计政策及会计政策变更的原因。

（2）当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额，包括采用追溯调整法时计算出的会计政策变更的累积影响数，当期和各个列报前期财务报表中需要调整的净损益及其影响金额，以及其他需要调整的项目名称和调整金额。

（3）无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况，包括：无法进行追溯调整的事实，确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的原因，在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的原因，开始应用新会计政策的时点和具体应用情况。

需要注意的是，在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的会计政策变更的信息。

2．会计估计变更的说明

企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：

（1）会计估计变更的内容和原因，包括变更的内容、变更的日期以及为什么要对会计估计进行变更。

（2）会计估计变更对当期和未来期间的影响数，包括会计估计变更对当期和未来期间损益的影响金额，以及对其他各项目的影响金额。

（3）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。

3．差错更正的说明

为了保证经营活动的正常进行，企业应当建立、健全内部稽核制度，保证会计资料的真实、合法和完整。但是，在日常的会计核算中也可能由于各种原因造成会计差错，如抄写差错、可能对事实的疏忽和误解以及对会计政策的误用。企业发现会计差错时，应当根据差错的性质及时纠正。

会计差错的更正应按以下原则处理：

（1）本期发现的、属于本期的会计差错，应调整本期相关项目。例如，企业将本年度工程人员的工资计入了管理费用，则应将计入管理费用的工程人员工资调整计入工程成本。

（2）本期发现的，属于以前年度的会计差错，按以下规定处理：

1）不重要的前期差错。是指不足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的会计差错。对于不重要的前期差错，企业不需要调整财务报表相关项目的期初数，但应当调整发现当期与前期相同的相关项目。属于影响损益的，应直接计入本期与前期相同的净损益项目；属于不影响损益的，应调整本期与前期相同的相关项目。

2）重要的前期差错。是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的会计差错。对于重要的前期差错，企业应当在其发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。具体地说，企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，通过下述处理对其进行追溯更正：①追溯重述差错发生期间列报的前期比较金额。②如果前期差错发生在列报的最早前期之前，则追溯重述列报的最早前期的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额。

对于发生的重要的前期差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，财务报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整财务报表相关项目的期初数。

在编制比较财务报表时，对于比较财务报表期间的重要的前期差错，应调整各该期间的净损益和其他相关项目，视同该差错在产生的当期已经更正；对于比较财务报表期间以前的重要的前期差错，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。

确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。当企业确定前期差错对列报的一个或者多个前期比较信息的特定期间的累积影响数不切实可行时，应当追溯重述切实可行的最早期间的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额（可能是当期）；当企业在当期期初确定前期差错对所有前期的累积影响数不切实可行时，应当从确定前期差错影响数切实可行的最早日期开始采用未来适用法追溯重述比较信息；当企业确定所有前期差错（例如，采用错误的会计政策）累积影响数不切实可行时，应当从确定前期差错影响数切实可行的最早日期开始采用未来适用法追溯重述比较信息。为此，在该日期之前的资产、负债和所有者权益相关项目的累积重述部分可以忽略不计。

前期差错应在财务报表附注中披露如下事项：

（1）前期差错的性质。

（2）各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。

（3）无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。

在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的前期差错更正的信息。

（六）重要报表项目的说明

企业应当以文字和数字描述相结合、尽可能以列表形式披露重要报表项目的构成或当期增减变动情况，并与报表项目相互参照。在披露顺序上，一般应当按照资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表的顺序及其报表项目列示的顺序。

（七）其他需要说明的重要事项

这主要包括或有和承诺事项、资产负债表日后非调整事项、关联方关系及其交易等。

1．或有事项的披露

（1）预计负债的披露。企业应在附注中披露以下内容：

1）预计负债的种类、形成原因以及经济利益流出不确定性的说明。

2）各类预计负债的期初、期末余额和本期变动情况。

3）与预计负债有关的预期补偿金额和本期已确认的预期补偿金额。

（2）或有负债的披露。或有负债无论作为潜在义务还是现时义务，均不符合负债的确认条件，因而不予确认。但是，除非或有负债极小可能导致经济利益流出企业，否则企业应当在附注中披露有关信息，具体包括：

1）或有负债的种类及其形成原因，包括已贴现商业承兑汇票、未决诉讼、未决仲裁、对外提供担保等形成的或有负债。

2）经济利益流出不确定性的说明。

3）或有负债预计产生的财务影响，以及获得补偿的可能性；无法预计的，应当说明原因。

需要注意的是，在涉及未决诉讼、未决仲裁的情况下，如果披露全部或部分信息预期对企业会造成重大不利影响，企业无须披露这些信息，但应当披露该未决诉讼、未决仲裁的性质，以及没有披露这些信息的事实和原因。

（3）或有资产的披露。或有资产作为一种潜在资产，不符合资产确认的条件，因而不予确认。企业通常不应当披露或有资产，但或有资产很可能会给企业带来经济利益的，应当披露其形成的原因、预计产生的财务影响等。

2．资产负债表日后非调整事项

资产负债表日后发生的非调整事项，应当在附注中披露每项重要的资产负债表日后非调整事项的性质、内容及其对财务报告和经营成果的影响。无法作出估计的，应当说明原因。

资产负债表日后非调整事项的主要例子有：

（1）资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺。资产负债表日后发生的重大诉讼等事项，对企业影响较大，为防止误导投资者及其他财务报告使用者，应当在报表附注中披露。

（2）资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化。资产负债表日后发生的资产价格、税收政策和外汇汇率的重大变化，虽然不会影响资产负债表日财务报表相关项目的数据，但对企业资产负债表日后期间的财务状况和经营成果有重大影响，应当在报表附注中予以披露。

（3）资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失。

（4）资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债。企业发行股票、债券以及向银行或非银行金融机构举借巨额债务都是比较重大的事项。虽然这一事项与企业资产负债表日的存在状况无关，但这一事项的披露能使财务报告使用者了解与此有关的情况及可能带来的影响，因此应当在报表附注中进行披露。

（5）资产负债表日后资本公积转增资本。企业以资本公积转增资本将会改变企业的资本（或股本）结构，影响较大，应当在报表附注中进行披露。

（6）资产负债表日后发生巨额亏损。企业资产负债表日后发生巨额亏损将会对企业报告期以后的财务状况和经营成果产生重大影响，应当在报表附注中及时披露该事项，以便为投资者或其他财务报告使用者做出正确决策提供信息。

（7）资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。企业合并或者处置子公司的行为可以影响股权结构、经营范围等方面，对企业未来的生产经营活动可能产生重大影响，应当在报表附注中进行披露。

（8）资产负债表日后，企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润。

3．关联方关系及其交易

关联方关系及其交易是财务报表附注中需要披露的重要内容。关联方关系是指关联方之间的相互关系。企业在日常的业务往来过程中必然涉及诸多方面，如供应商、代理商等，在不存在关联方关系的情况下，企业间发生交易时，往往会从各自的利益出发，一般不会轻易接受不利于自身的交易条款。这种在对交易各方互相了解、自由的、不受各方之间任何关系影响的基础上商定条款而形成的交易，视为公平交易。企业对外提供的财务报告一般认为是建立在公平交易的基础上的，但在存在关联方关系时，关联方之间交易可能不是建立在公平交易的基础上，因为关联方之间交易时，不存在竞争性的、自由市场交易的条件，而且交易双方的关系常常以一种微妙的方式影响交易。在某些情况下，关联方之间通过虚假交易可以达到经营管理当局所需要的目的。即使关联方交易是在公平交易基础上进行的，重要关联方交易的披露也是有用的，因为它提供了未来可能再发生，而且很可能以不同形式发生的交易类型的信息。我国《企业会计准则第36号——关联方披露》，规范了关联方关系及其交易在财务报告中披露的原则及方法，它提出了关联方关系的判断标准、交易类型、信息披露应包含的内容等。

（1）关联方关系的认定。我国会计准则给出了判断关联方关系的标准，即“在企业财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，则将其视为关联方；如果两方或多方受一方控制，也将其视为关联方。”

从一个企业的角度出发，与其存在关联方关系的各方包括：

1）该企业的母公司，不仅包括直接或间接地控制该企业的其他企业，也包括能够对该企业实施直接或间接控制的部门、单位等。

2）该企业的子公司，包括直接或间接地被该企业控制的其他企业，也包括直接或间接地被该企业控制的单位、信托基金等。

3）与该企业受同一母公司控制的其他企业。

4）对该企业实施共同控制的投资方，这里的共同控制包括直接的共同控制和间接的共同控制。对企业实施直接或间接共同控制的投资方与该企业之间是关联方关系，但这些投资方之间并不能仅仅因为共同控制了一家企业而视为存在关联方关系。

5）对该企业施加重大影响的投资方。这里的重大影响包括直接的重大影响和间接的重大影响。对企业实施重大影响的投资方与该企业之间是关联方关系，但这些投资方之间并不能因为对同一家企业具有重大影响而视为存在关联方关系。

6）该企业的合营企业。合营企业是以共同控制为前提的，两方或多方共同控制某一企业时，该企业则为投资者的合营企业。

7）该企业的联营企业。联营企业和重大影响是相联系的，如果投资者能对被投资企业施加重大影响，则该被投资企业视为投资者的联营企业。

8）该企业的主要投资者个人及与其关系密切的家庭成员。主要投资者个人，是指能够控制、共同控制一个企业或者对一个企业施加重大影响的个人投资者。

9）该企业或其母公司的关键管理人员及其关系密切的家庭成员。关键管理人员，是指有权力并负责策划、指挥和控制企业活动的人员。通常情况下，企业关键管理人员负责管理企业的日常经营活动，并且负责制定经营计划、战略目标、指挥调度生产经营活动等，主要包括董事长、董事、董事会秘书、总经理、总会计师、财务总监、主管各项事务的副总经理以及行使类似职能的人员等。与主要投资者个人或关键管理人员关系密切的家庭成员，是指在处理与企业的交易时可能影响个人或受该个人影响的家庭成员，例如父母、配偶、兄弟、姐妹和子女等。

10）该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。对于这类关联方，应当根据主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员对两家企业的实际影响力具体分析判断。

（2）不构成关联方的情况。

1）该企业发生日常往来的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构，以及与该企业发生大量交易而存在经济依存关系的单个客户、供应商、特许商、经销商和代理商之间，不构成关联方关系。

2）与该企业共同控制合营企业的合营者之间，通常不构成关联方关系。

3）仅仅同受国家控制而不存在控制、共同控制或重大影响关系的企业，不构成关联方关系。

（3）关联方交易的类型。存在关联方关系的情况下，关联方之间发生的交易为关联方交易，关联方交易的类型主要有：

1）购买或销售商品。购买或销售商品是关联方交易较常见的交易或者事项。例如，企业集团成员企业之间互相购买或销售商品，形成关联方交易。

2）购买或销售除商品以外的其他资产。例如，母公司出售给其子公司设备或建筑物等。

3）提供或接受劳务。例如，A企业是B企业的联营企业，A企业专门从事设备维修服务，B企业的所有设备均由A企业负责维修，B企业每年支付设备维修费用300万元，该维修服务构成A企业与B企业的关联方交易。

4）担保。担保包括在借贷、买卖、货物运输、加工承揽等经济活动中。当存在关联方关系时，一方往往为另一方提供为取得借款、买卖等经济活动中所需要的担保。

5）提供资金（贷款或股权投资）。例如，企业从其关联方取得资金，或权益性资金在关联方之间的增减变动等。

6）租赁。租赁通常包括经营租赁和融资租赁等，关联方之间的租赁合同也是主要的交易事项。

7）代理。代理主要是依据合同条款，一方可为另一方代理某些事务，如代理销售货物，或代理签订合同等。

8）研究与开发项目的转移。在存在关联方关系时，有时某一企业所研究与开发的项目会由于一方的要求而放弃或转移给其他企业。例如，B公司是A公司的子公司，A公司要求B公司停止对某一新产品的研究和试制，并将B公司研究的现有成果转给A公司最近购买的、研究与开发能力超过B公司的C公司继续研制。这就形成了关联方交易。

9）许可协议。当存在关联方关系时，关联方之间可能达成某项协议，如允许一方使用另一方商标等，从而形成了关联方之间的交易。

10）代表企业或由企业代表另一方进行债务结算。

11）关键管理人员薪酬。企业支付给关键管理人员的报酬，也是一项主要的关联方交易。

（4）关联方的披露。

1）企业无论是否发生关联方交易，均应当在附注中披露与该企业之间存在直接控制关系的母公司和子公司有关的信息。母公司不是该企业最终控制方的，还应当披露企业集团内对该企业享有最终控制权的企业（或主体）的名称。母公司和最终控制方均不对外提供财务报表的，还应当披露母公司之上与其最相近的对外提供财务报表的母公司名称。

2）企业与关联方发生关联方交易的，应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素。关联方关系的性质，是指关联方与该企业的关系，即关联方是该企业的子公司、合营企业、联营企业等。交易类型通常包括购买或销售商品、购买或销售商品以外的其他资产、提供或接受劳务、担保、提供资金（贷款或股权投资）、租赁、代理、研究与开发项目的转移、许可协议、代表企业或由企业代表另一方进行债务结算等。交易要素至少应当包括：交易的金额，未结算项目的金额、条款和条件以及有关提供或取得担保的信息，未结算应收项目坏账准备金额，定价政策。

3）对外提供合并财务报表的，对于已经包括在合并范围内各企业之间的交易不予披露。合并财务报表是将集团作为一个整体来反映与其有关的财务信息，在合并财务报表中，企业集团作为一个整体看待，企业集团内的交易已不属于交易，并且已经在编制合并财务报表时予以抵销。因此，对外提供合并财务报表的，对于已经包括在合并范围内并已抵销的各企业之间的交易不予披露。

复习思考题：

1．什么是财务报告？其主要构成内容是什么？

2．什么是资产负债表？其作用是什么？

3．什么是利润表？其作用是什么？

4．什么是现金流量表？其作用是什么？

5．什么是重要性？如何判断财务报表的项目是否重要？

6．资产负债表的“期末余额”一般应根据资产、负债和所有者权益科目的期末余额填列，其主要方式包括哪几种？

7．采用间接法列报经营活动产生的现金流量时，需要进行调整的项目有哪几类？

8．会计报表附注应当披露哪些内容？