人本审计理论结构初探

人本审计理论结构初探

姜　毅⁽¹⁾　李　雪⁽²⁾

（中国海洋大学管理学院会计学系）

摘　要　本文在梳理人本审计思想萌芽的基础上，提出了构建人本审计理论结构的思路和逻辑起点。人本审计理论结构以人本审计本质为起点，主要包括基础理论和应用理论两部分。人本审计基础理论主要由审计本质、审计假设、审计目标、审计原则等构成；人本审计应用理论是以基础理论为原理运用于审计实践所形成的一系列指导实践的理论，按行为类型划分为人本财务审计理论、人本合规审计理论、人本绩效审计理论；按审计的主体划分为人本国家审计应用理论、人本社会审计应用理论、人本内部审计应用理论；按审计操作划分为人本审计准则理论、人本审计程序与方法理论、人本审计报告理论等内容。

关键词　人本审计　物本审计　结构

引言

审计因受托责任的发生而发生，又因受托责任的发展而发展（杨时展，1990），审计理论因时代变革而推陈出新也成为必然。第二次世界大战之后，管理科学的一个巨大变化就是对人及其行为的研究逐渐成为管理学研究的中心，产生了管理心理学、组织行为学以及行为科学等学科。相比之下，审计理论研究却囿于传统局限而进步缓慢。现代审计不仅应重视“人—物”的关系，更应重视“人—人”之间的关系。在审计实践中，已经出现了人力资源审计、行为审计、责任审计新型审计类型，是人本审计思想萌芽的表现。由于受物本主义的影响，不论是传统的财务审计还是现在的绩效审计理论，都没有对“人”这一主导因素给予足够重视，以物为中心、为根本的物本审计在面对知识经济时代时显得无所适从，无法从根本上适应时代发展的要求，这促使我们思考建立人本审计的理论体系。鉴于人本审计刚刚提出，构建其理论结构体系是首要任务，因此，本文以人本审计理论结构为研究对象，对其内部各组成要素及其之间的相互联系、相互作用的方式或秩序展开构建研究与论证，以期为人本审计的建立作出初步的探索。

一、文献综述

纵观国内外有关文献，人本审计虽然是个新名词，但人本审计的思想却早有萌芽和显现。

（一）审计理论著作中人本审计思想的萌芽

在审计经典著作中，开审计理论研究先河者的罗伯特·莫茨教授和侯赛因·夏拉夫教授（1961），在其合著的《审计理论结构》（The Philosophy of Auditing）中就提出了审计人员的行为标准和审计过程中如何关注人的行为的命题。本书共分十章，其中“应有的审计关注”、“公允表达”、“独立性”、“道德行为”四章就是针对审计人员提出来的行为标准；在第六章第三节“舞弊和差错的特征”中，就把舞弊和差错分为无意的和故意的，并指出“在财务和会计活动中怀疑发生某种舞弊和差错的危险性很大或者怀疑某职工有不轨行为，换句话说，对于容易发生舞弊和差错的环节和人，审计人员应给予特别的关注”。美国会计学会的《基本审计概念说明》（1973）对审计的定义是：“审计是一种客观地收集与评价有关经济活动和事项的断言（Assertions）的证据以确定其断言与既定标准之相符程度并将其结果传递给利害关系人的系统过程。”评价经济活动实质也是在评价经济行为。C．W．尚德尔教授（1978）在其著作《审计理论：评价、调查与判断》（Theory of Auditing：Evaluation、Investigation and Judgment）中指出，“审计是人类为了建立对某种标准的遵循性而进行的评价过程，其结果是得出一种意见（或结论）”。尚德尔教授首次提出审计是人类的评价过程，无疑审计评价的对象实质也是人，即“人评人”。英国审计学者戴维·弗林特教授（1988）在其著作《审计哲学与原理导论》（Philosophy and Principles of Auditing：An Introduction）提出：“审计是一种旨在监督保证受托经济责任（Accountability）全面有效履行的特殊控制机制。”蔡春教授（2001）在其著作《审计理论结构研究》中也提出，“审计在本质上是一种确保受托经济责任全面有效履行的特殊的经济控制”。审计控制论的实质是受托人对被审计人履行经济责任行为的审查，是审计主体对“人的行为”的审查。可见，在以往审计的名著中，人本审计的思想萌芽早已有之，不过并没有进行系统的阐述。

（二）人力资源审计中人本审计思想的表现

20世纪80年代以来，随着人们对人力资源是核心资源这一观点认识的加深，以及公共部门机构膨胀和人员增加所导致的人力资源相关费用的攀升和受托责任的深化，人力资源审计在国外公共部门和企业组织中开始出现并逐步发展起来（Glynn等，1989；Easteal，1992）。全球化进程的加剧和知识经济的发展等因素使得人力资源审计不仅成为企业的控制工具，而且成为全球化背景下企业进行人事方面决策的重要工具。人力资源审计对企业绩效和价值创造的影响和作用也由此得到了全新的诠释。按照人力资源审计的概念框架所界定的受托责任主体和审计评判标准来划分，国外现有的人力资源审计大致可以分为合法性审计、制度审计、价值导向审计和绩效审计四种。人力资源审计是人本审计的最初表现形式，它直接对人力资源这一重要资源开展审计，突破了以往只对物化的资源进行审计的传统，但并没有上升到以人为中心，距离人本审计还有较大距离。

（三）行为审计中人本审计思想的表现

王开田（1996）从本质、研究客体、范围、目标、理论基础、构成要素、约束机制和起源等方面，总结了行为会计与会计行为的差异。这些差异同样也适合于行为审计与审计行为。陶艳娟、靳炎（2003）指出：“行为审计学是行为科学在审计活动中的具体体现和运用，是通过对审计活动中各种行为的分析和研究，使其不断合理化、科学化，最终提高审计工作效率和审计工作质量的一门审计学科。”刘小年、岳阳（2005）在《行为审计研究：回顾与启示》一文中介绍了国外行为审计研究中的透镜模型、判断认识过程、决策前行为和问题解决四个相对独立的研究典范的过程中，分析了它们的理论基础、应用及它们之间的关系，但其所指的行为审计研究对象多是针对审计人员的。黄晓波等（2005）指出：“审计过程本质上是一个评价行为过程”，他们结合审计假设的意义和特征，利用科学研究方法中的移植法，提出了基于评价行为的六项审计假设，即行为主体独立性假设、经济责任关系假设、主体执业标准假设、信息可验证假设、判断必要性假设和职业能力胜任假设。谢少敏（2006）对行为审计的定义为：“对行为的审计”，“行为审计实质上是审计人员对责任方的行为优劣进行评价”，她同时指出：“尽管行为审计的历史源远流长，但对它的理论研究还限于少数学者，主要是日本学者，其代表人物是鸟羽至英教授。”可见，行为审计是对人的行为的审计，行为审计在人力资源审计基础上又往前走了一步，但当前的行为审计尚未成熟和系统，也未达到人本审计的境界。

（四）人本审计概念的提出

胡春晖（2010）借鉴人本会计的思想，在《人本审计的几个基础问题的探讨》一文中提出了“人本审计”一词，他认为：“人本审计是与物本审计相对应的一个概念，是指以人及人的行为为中心、为根本的审计，该种意义的审计，重视对人及人行为的审查。”虽然该文提出了人本审计一词，但并未构建起人本审计的理论体系，也未进行系统的阐述。

综上，从审计理论著作中透露出的人本审计思想的萌芽，到人力资源审计、行为审计，直到人本审计的提出，都证明人本审计是有它的历史基础的，但由于外部环境条件的制约和人们认识的受限，对人本审计的研究尚未提到应有的高度。在目前，人本审计只是一个笼统的概念，更多的是一种理念，系统的人本审计理论体系尚未构建起来，也未进行充分的论证。

二、人本审计理论结构构建思路和逻辑起点

（一）人本审计理论结构的构建思路

加拿大著名审计学家安德森（R．J．Anderson）教授认为，“审计理论的目的是提供一个合理的、首尾相应的概念结构以决定实现既定审计目标必需的审计程序……审计理论还提供一个评价与改善现行实务与程序的框架结构”。英国著名审计学家弗林特（David Flint）教授的看法是：“审计理论旨在提供一套有关审计活动的首尾一贯的命题以解释审计的社会目的与目标，进而为将审计实务与程序同审计目的与目标联系起来提供合理基础与依据。”可见，所谓审计理论即是一套用以解释、指导（或预测）审计行为活动的系统化和理性化的命题。正确的审计理论必须反映审计事物的本质和规律。按照系统论的观点，在系统中应有一个内在的结构，在人本审计理论研究中，这一结构就是人本审计理论结构。

人本审计理论作为一套紧密相连的假定性的、概念性的和实用性的原理的整体，构成了对所要探索的人本审计领域的可供参考的一般框架，它是对人本审计系统化的理性认识。综观中西方对审计理论结构的研究，国外主要有：莫茨和夏拉夫模式、尚德尔模式、蒙哥马利模式、安德森模式、汤姆·李和大卫·费林特模式、三泽一模式；国内学者萧英达、蔡春、王文彬和林钟高、袁晓勇、张建军也提出了各自的模式。笔者认为按性质不同人本审计理论结构包括基础理论和应用理论两部分。人本审计基础理论是指可以通用于任何人本审计实践活动的具有普遍指导性的审计理论，笔者把构成其理论结构的要素分为主要要素和次要要素，其中主要要素由审计本质、审计假设、审计目标、审计原则等构成，次要要素由审计概念、审计职能、审计对象等构成。在次要要素中，审计概念是在审计本质、假设、目标、原则基础上构建的；审计职能是基于审计本质和审计目标而提出的；审计对象在审计本质中已提及，本文不对次要要素进行详细论述，仅对主要要素进行论述。人本审计应用理论则是以基础理论为原理运用于审计实践所形成的一系列指导实践的理论，按行为类型划分为人本财务审计理论、人本合规审计理论、人本绩效审计理论；按审计的主体划分为人本国家审计应用理论、人本社会审计应用理论、人本内部审计应用理论；按审计操作划分为人本审计准则理论、人本审计程序与方法理论、人本审计报告理论等内容。根据系统论的观点，人本审计理论是一个系统，人本审计基础理论和人本审计应用理论则是分属人本审计理论体系的两个紧密相连的子系统，人本审计基础理论是根本和基础，它需要解决的是“是什么”和“为什么”的问题；人本审计应用理论作为衔接实践的应用性理论，对基础理论进一步延伸和细化，它需要解决的是“应做什么”和“怎么做”的问题。

（二）人本审计理论结构逻辑起点

如把审计理论比做一棵树，审计理论的逻辑起点就好比树根，它的正确与否直接影响着审计基础理论和应用理论是否枝繁叶茂和茁壮成长。由于不同学者研究范式的差异，导致审计理论界对逻辑起点存在不同见解。国外学者的观点主要包括：20世纪50年代至70年代中期，以审计假设为逻辑起点的模式，以莫茨和夏拉夫、尚德尔为代表；20世纪70年代中期至80年代中期，以审计目标为逻辑起点的模式，以安德森为代表；20世纪80年代中期之后，以审计本质为逻辑起点的模式，以汤姆·李和费林特为代表。笔者认为研究人本审计理论结构应以审计本质为逻辑起点。本质是指一个事物区别于其他事物的根本属性，是组成事物基本要素的内在有机联系。一个事物的本质是由其本身所固有的特殊矛盾决定的，因而它是与其他事物相区别的依据。审计本质也就是审计所固有的、决定审计其性质、面貌和发展的根本属性。英国汤姆·李（1984）在研究审计理论结构的过程中提出了审计本质是审计理论结构中的一个重要因素的重要结论。蔡春（1994）不仅将审计本质作为审计理论结构中的第一要素，并且认为审计本质的研究对整个审计理论结构中具有导向作用，而且决定着整个审计理论结构的发展方向。他认为：“只有准确地揭示并把握了审计的本质，才能把握住审计理论的发展方向，”“只有在审计本质认识上有所创新与突破，才能带动整个审计理论（结构）的研究有质的跃迁。”

笔者认为，人本审计理论与以往审计理论最大的不同就是审计本质的不同，源于此，才会有假设、目标、原则以及应用理论的不同，所以审计本质应为人本审计研究的逻辑起点。同时，由于审计环境对审计理论的巨大影响，特别是知识经济时代的到来，管理心理学、组织行为学以及行为科学的发展，都对人本审计理论的产生和发展起到了促进作用，所以把它作为一个外部影响因素，但并不构成审计理论结构的要素。人本审计理论结构框架见图1，人本审计应用理论结构框架图见图2。

图1　人本审计理论结构框架图

图2　人本审计应用理论结构框架图

（三）人本审计理论结构框架分析

分析本文所构建的人本审计理论结构，基本具备了系统性、先进性、可行性的特点，为人本审计理论的后续研究提供了借鉴和基础。

一是系统性。所构建的人本审计理论结构以人本审计本质为逻辑起点，分基础理论和应用理论两大部分，实现了基础理论和应用理论的有效衔接，系统内各要素既互相独立又密切联系，具备了整体性和关联性等特点。图1显示，人本审计环境与人本审计理论结构系统存在相互作用关系，一方面，审计环境对人本审计理论的存在和发展产生多方面的影响作用，它既为人本审计的产生提供了土壤和条件，也为人本审计的发展提供了保障条件；另一方面，审计理论结构诸要素也要适应外部环境的需要。图1显示，“审计本质”要素处于该结构的最高层，起着统领整个审计理论结构的作用；“审计假设”介于“本质”要素和“目标”要素之间，既承接了审计本质的要义，又指导审计目标的确立；“审计目标”是根据审计本质要求，按照审计假设前提确定的；“审计原则”正是根据以上三要素来确立的。以上四要素构成了人本审计基础理论的主要内容。在人本审计基础理论指导下，构建了一系列人本审计应用理论，整个审计理论体系首尾呼应、紧密相连，符合审计理论结构的要求。

二是先进性。所构建的人本审计理论结构，是在分析了审计环境的变迁和传统审计理论缺陷的基础上，提出了对审计本质的新认识，让审计回归其实质，进而在此基础上构建了人本审计理论结构，抓住了事物的主要矛盾，解决了审计理论研究的难题。整个理论体系是围绕“人—物—人”的审计内在关系来构建，更符合经济社会发展规律。分析以往审计理论研究基本停留在“人—物”这一阶段，看似研究得很透彻，但没有站在“人”的角度去研究和思考问题，人类经济社会发展的规律要求以“人”为中心，让“人”的需求得到满足。由“人—物”的研究上升到“物—人”的研究，符合人类经济社会发展规律，也符合受托经济责任发展的要求。本理论结构打破了以往物本审计的桎梏，解决了审计理论见物不见人的弊端，抓住了“人”这一主导因素，鉴证、监督、评价等职能有了明确的方向，审计的建设性更加突出，审计的作用更加明显。

三是可行性。本文所构建的审计理论结构旨在增强其可行性，所构建的人本审计理论结构包括在人本审计基础理论指导下的应用理论，而且把应用理论作为重点研究的内容。按审计对象即行为类型、审计主体、审计操作分别研究，旨在构建实用性较强的应用理论体系。在行为类型上解决了公允、合规、绩效三类行为的应用理论；在审计主体上，分别研究了人本国家审计、社会审计、内部审计的应用理论；在审计操作上，重点解决了人本审计准则、人本审计程序与方法、人本审计报告三个主要要素的应用理论。以上三者互为补充，基本构成了人本审计的应用理论体系，使应用理论脚踏实地，具有较强的可行性和实践性，对未来的人本审计实践也会有较好的指导作用。

三、人本审计基础理论要素

（一）人本审计的本质

1．物本审计的特点及缺陷

总结国内外对审计本质的认识，主要有七种观点：“查账论”、“方法过程论”、“经济监督论”、“信息论”、“代理论”、“保险论”、“经济控制论”。分析以上七种观点，不论古代审计，还是现代审计，研究的基本是“事—物”的关系，建立在物本主义理论基础之上的审计，称之为“物本审计”。

所谓物本审计，就是以物为中心、为根本的审计。其主要特点是：首先，审计的对象是“物”性的：比如资产、负债、损益状况；财政财务收支的真实性、合法性、效益性；其他有关经济活动等等。其次，审计的标准是“物”性的。与会计不同，审计一般需要先搜集整理审计证据，然后与一个既定的标准来比较，从而分析原因，最后提出对该经济活动鉴证或评价的结果。目前，已有的审计标准都是物性的，评价会计报表是否公允表达、是否真实合法反映有关经济活动情况，所依据的标准是有关法律、会计原则、会计制度等；评价经济活动是否符合经济性、效率性、效果性，所依据的标准是以往历史数据或管理的最佳实务。再次，审计提供的信息大多是有关物化的信息。与物本会计一样，建立在物性对象基础上的审计结果，提供出来的也必然是用货币量度的物化价值的信息。最后，审计的目的服从于受托者的目的，一般是检查、鉴证、监督、控制经济业务等，大都停留在物化的目的。

由上分析，物本审计的缺陷是，一是扭曲了对审计本质的认识，审计以物为中心和根本，停留在事物的表面，忽视了其背后人的主导作用，见物不见人，使审计成了无源之水、无本之木，从而导致失去了对审计本质的正确认识。二是不能有效发挥审计的作用，物本审计虽然严格按照既定的物性的标准对物性的审计对象进行检查、鉴证、监督、控制、评价，看似非常科学合理，但就事论事，没有抓住人这一主要矛盾，审计活动失去了应有的目标，造成了鉴证、监督、评价、建议不到位，不能从根本上解决经济活动中存在的问题，审计成效难以提高。三是割裂了经济活动结果与人行为过程的统一，片面追求物化的结果，忽视行为过程的重要性，导致审计停留在事物的表面，难以触及其本源和实质，只知“是什么”，但不知“为什么”和“怎么办”，审计作用难以提升。

2．人本审计的特点及优点

人本审计是与物本审计相对应的一个概念，是对审计本质的再认识，也是对审计本质认识的回归。人本审计是指以人及人的行为为中心、为根本的审计。在此基础上，需对审计的定义进行重新界定，笔者认为审计是一种社会现象，是人类对人及其行为的评价过程，是委托人对照既定标准，鉴证、审查、监督、评价被审计人及其行为的合法性、合规性、绩效性，从而解除和确定被审计人的责任。人本审计更关注人的行为过程对经济活动产生的主导作用，更重视“人—事／物”的关系，从而能更好地把握审计的实质。人本审计并不否认物本审计的科学成分和对审计作出的历史贡献，是在对传统审计革新基础上建立的新审计系统。

与物本审计相比，人本审计的基本特征主要有：首先，最大也是最主要的特征就是新审计系统以人为中心，在审计基础理论的审计本质、假设、目标、原则等方面与传统审计有质的区别，在人本审计基础理论指导下的应用理论与传统理论也有较大差异。其次，人本审计把对人及其经济行为的合规性、经济性、效率性、效果性以及行为产生的经济价值作为最主要的审计内容和最终的着力点，行为是因，经济活动是果，有因才有果，对人的行为进行审计把握了审计的根本，这是人本审计的基本特征。最后，人本审计是以改进人及其行为，从而促进人类社会进步为存在的内在动因。人类对人类自身的行为进行鉴证、审查、监督、评价而出现的人本审计，关注人的行为过程，关注行为存在的问题和不足，发挥审计监督作用，提出建设性审计的建议，促进人作出正确的决策，保证行为的合法、合规、有效，从而推动社会的进步。

由上分析，人本审计的优点是，一是科学地认识了审计的本质，让审计本质重归“人—事／物”的关系，一方面会更好地指导审计理论的发展，另一方面也会指导审计实践抓住事物的主要矛盾，促进审计实践的大发展。二是人本审计以人为出发点，也以人为落脚点，审计的作用不仅是评价人类行为，重要的是提出解决问题的办法，建立起类似责权利相结合的机制，解决以往传统审计不能解决的难题。三是人本审计强调约束、监督、激励人的行为，实现了经济活动结果与人的行为的有机统一，审计的功能拓展改进人的行为的功能上来。正因为人本审计适应了新环境的变化，让审计本质回归其实质，由物本审计到人本审计成为审计发展的必然。

（二）人本审计的假设

审计假设是根据已获得的审计经验和已知的事实，并以已有的科学理论为指导，对审计事务所产生的原因及其运动规律做出推断性的解释，简言之，审计假设是指关于审计的科学推断或设想。综观国外有关审计假设的论述，有四种代表模式，分别是莫茨和夏拉夫（1961）在《审计理论结构》中提出的八项基本假设模式；汤姆·李（1972）在《公司审计：概念与实务》一书中提出的三类十三项审计假设模式；尚德尔（1978）在《审计理论：评价、调查与判断》一书中提出的五项审计假设模式；弗林特（1988）在《审计哲学与原理导论》中提出的七项审计假设模式。国内学者蔡春对以上审计假设模式进行了继承和创新，提出了“责任关系假设、正当怀疑假设、可确认假设、独立性假设、有效性假设”五项假设。分析以上审计假设都包含着人本思想的萌芽，比如，莫茨和夏拉夫模式中提到提交验证的资料不存在串通舞弊和其他非常行为；汤姆·李模式提到了审计行为假设；尚德尔模式提出了判断基本假设；弗林特模式提出了受托经济责任关系或公共责任关系是审计存在的首要前提，可以对行为、业绩、成果和信息质量等确定责任标准并进行计量，然后对照标准作出判断。

笔者认为，随着人本主义的兴起，以上审计假设并没有充分体现人本审计的前提和条件，建立在人本审计本质观下的审计假设至少有以下几点：受托经济责任关系、一切经济活动源于人及其行为、人及其行为存在缺陷、人及其行为可确认、审计评价最终指向人。其中，受托经济责任关系是人本审计产生的基本前提，按照审计关系人理论，审计行为的发生必须有审计人、被审计人、审计委托人或接受人这样三方关系人，审计行为正体现了“人—人”的关系。一切经济活动源于人及其行为是人本审计的基础，正因以经济活动源于人及其行为，所以人本审计成为可能和必然。人及其行为存在缺陷是人本审计存在的价值所在，人类每天都在不断进步发展，正因为有缺陷或不足，才有审计的必要。人及其行为可确认是人本审计准则理论、程序理论、证据理论的基础。正因为人及其行为可以进行签证、评价，才使得审计标准的制定、审计证据的搜集与评价以及审计程序的实施才具有实际意义。审计评价最终指向人是人本审计的目标所在。人本审计是对人及其行为的评价过程，审计活动最终指向人，这是人本审计与传统审计在目标导向的不同。

（三）人本审计的目标

作为一种特殊的人类行为活动，审计具有明显的、特殊的目的。所谓审计目标就是审计行为活动意欲达到的理想境地或状态。审计目标随着审计环境的变化而变化，随着受托要求的拓展而拓展，随着主观认识程度的提高而提高。按照萧英达和胡春元对审计目标演变历程的分析，主要有四个阶段，一是查错揭弊审计目标阶段；二是以验证财务报表的真实公允为主的审计目标阶段；三是查错揭弊与验证财务报表的真实公允并重的审计目标阶段；四是以降低信息风险为核心的财务报表验证时期的审计目标阶段。按照西方学者对审计目标的分类，一般极少提到审计总目标，一般都是提及直接目标，如财务审计目标、管理审计目标等。笔者认为按照最高审计机关国际组织对审计的分类主要有合规审计和绩效审计两大类，财务审计属于合规审计⁽³⁾，如此审计目标可以表述为真实公允、合法合规、绩效（经济性、效率性、效果性）。按照人本审计的本质和假设，人本审计的目标主要有：鉴证、评价人及其行为的合规性、经济性、效率性、效果性；分析、揭示人及其行为的价值；改进人及其行为；促进人及其行为的价值增值。人本审计的第一层次的目标是说明行为“是什么”，第二层次的目标是评价行为“怎么样”，第三层次的目标是提出行为“如何改进”，可见人本审计对审计提出了更高的要求，要求审计发挥建设性作用，从而促进人及其行为的持续改进，创造出更高的价值。

（四）人本审计的原则

管锦康（1988）指出：“审计原则是审计工作中客观存在的具有普遍性的规律的反映。它是任何种类审计必须共同遵循的。在进行各种审计时，应当同时贯彻所有审计原则，而不能有所选择。”阎金锷、林炳发（1996）指出：“审计原则是在审计假设前提下，为了实现审计目标，为审计行为确立的原则规定。比如，要使审计行为做到客观、公正和有效，实现审计的目标，就应恪守独立性原则、依法审计原则、证实原则、重要性原则、职业谨慎原则、效益原则以及其他原则等。”人本审计原则应吸收已有审计原则之精华，同时应遵照人本审计本质要求，按照人本审计假设的前提要求，为实现人本审计的目标，进行重新确定。笔者认为，人本审计原则应有如下几点：独立性原则、以人为本原则、客观公正原则、职业谨慎原则、行为责任原则、沟通原则、建设性原则等。其中独立性原则是审计的灵魂之所在，无论是物本审计还是人本审计都应保持审计在形式和实质上的独立；以人为本原则是相对于以往物本审计只注重经济活动本身所提出来的，要求在审计中以人为中心，审计的着眼点和重心应放在人上，应透过经济活动等物的表面，分析人及其行为的实质；客观公正原则是要求审计人员在保持独立性的基础上，客观公正地看待和处理审计中遇到的事项，如此才能取得各审计关系人的信任；职业谨慎原则是现代审计的必然要求，以往审计中提到的职业谨慎是要求审计人员树立风险意识，提高审计质量，降低审计风险，在人本审计中，由于要对人及其行为进行审查，这对审计人提出了更高的要求，更需要贯彻职业谨慎原则；行为责任原则是要求审计人员对被审计人的行为进行审查，进而对行为过程和经济活动结果进行因果分析、责任界定，这在以往审计中是很少要求的；沟通原则是在人本审计中要求审计人员更加注重与有关各方的沟通，实现信息的有效传递，提高审计的质量和效率；建设性原则是体现人本审计的最高目标要求，不仅指出问题之所在，更重要的是提出改进被审计人行为的建议，促进被审计人持续改进，实现价值的提升。

四、人本审计应用理论结构

审计是一门实践性非常强的学科，加强人本审计应用理论的研究非常有必要，但审计实践异彩纷呈、纷繁复杂，按不同的划分标准就会有不同的应用理论，笔者认为按审计的对象即行为类型、审计的主体、审计操作规范分别构建比较合适。首先，人本审计与以往审计最大的不同是审计对象的不同，以往审计侧重对经济活动等物的事项进行审计，而人本审计侧重对人及其行为进行审计，所以应按审计对象即行为类型进行划分比较合适。其次，根据审计主体的不同，审计应用理论划分为国家审计应用理论、社会审计应用理论、内部审计应用理论，所以人本审计应用理论也可划分为人本国家审计应用理论、人本社会审计应用理论、人本内部审计应用理论。最后，按审计的操作来划分一般可由审计准则、审计程序与方法、审计报告三个主要要素组成，所以人本审计应用理论可划分为人本审计准则理论、人本审计程序与方法理论、人本审计报告理论。按以上三种划分标准所构建的应用理论体系，虽有交叉，但互为补充，明确了行为类型、审计主体、审计操作层面的内容，解决了应用理论迫切需要解决的问题，基本构成了比较完善的人本审计的应用理论体系。

（一）按行为类型构建的人本审计应用理论

人本审计关注人及其行为，但行为的种类很多，按哪种标准进行分类确实是个难题，但笔者认为万变不离其宗，还是要结合审计的鉴证、监督、评价等职能来考虑。比如，对无意行为和有意行为的区分，一般认为，错误是无意的，而舞弊是故意的。莫茨和夏拉夫在《审计理论结构》一书指出：“无意的和不重要的技术性差错，甚至原理上的差错，似乎不具有特别的意义，而故意引起财务报表读者误解的重要的舞弊和差错则是要予以发现和揭露的。”可见，舞弊行为和差错行为有较大差异，无意和故意行为有质的不同，审计过程中应关注不同类型的行为，并作为审计判断的重要依据。《蒙哥马利审计学（第十二版）》把增信服务中审计的类型划分为：财务审计、合规性审计、绩效审计三类，可以借鉴其分类的标准，把审计中遇到的行为划分为是否公允、是否合规、是否达到绩效三类，其中是否公允是指被审计人是否公平恰当地处理了有关财务事项，这是以往财务审计需要重点关注的内容；是否合规是指被审计人是否遵循了特定的法律、规章、政策、程序等要求，这里的“规”包括“法”在内的所有需要遵循的法律法规，这是以往合规性审计需要重点关注的内容；是否达到绩效要求是指被审计人在管理和使用资源时是否做到了经济性、效率性、效果性的要求，这是以往绩效审计需要重点关注的内容。行为是否公允是审计的最低要求，行为是否合规是审计的基本要求，行为是否有绩效是审计的较高要求，三者是一个递进的关系。如此，可以把人本审计应用理论划分为三类：人本财务审计、人本合规审计、人本绩效审计。

（1）人本财务审计。人本财务审计是指被审计人是否按照公认的会计原则，处理了相关财务事项，具体体现在财务报表或其组成部分是否公允地表达了经济活动的相关情况。在人本财务审计中需要关注被审计人是否掌握了公认会计原则的相关知识，在处理财务事项时是否做到了公平和恰当。在确定重要性和审计风险时需重点关注被审计人是否有会计操纵、舞弊的行为习惯，在审计实施中需重点关注被审计人偏离公认会计原则的行为倾向，在审计报告中需重点反映被审计人未公允处理财务事项的行为，对因此造成财务报表不能公允表达经济活动的结果进行原因分析，并把这一信息传达给使用者。

（2）人本合规审计。人本合规审计是指被审计人是否按照有关法律法规的要求从事相关经济活动，具体体现在该组织的经济活动是否遵循了相关“法”和“规”的系列规定。从内外两个角度来讲“法”和“规”，一方面是指被审计人外部的国家、部门、行业出台的法律、规章、制度、办法，另一方面是指被审计人内部制定的内部制度、办法等。人本合规审计重点关注被审计人是否存在严重的不合规行为，主要指是否存在违法行为，是否存在虽不违法但严重违规对经济活动产生重大影响的行为。在人本合规审计中应区分不合规行为的性质，据此在审计报告中发表审计意见。

（3）人本绩效审计。人本绩效审计是指被审计人是否按照绩效的良好行为规范去从事经济活动，体现在经济活动是否达到了经济性、效率性和效果性的要求。人本绩效审计是对被审计人行为提出的较高要求，要求被审计人在公允、合规的基础上，做到经济节约、有效率、有效果，这里的经济节约是指被审计人在保证质量的前提下尽量以最低的投入达到目标；有效率是指以最小的投入取得一定的产出，或者以一定的投入取得最大的产出；有效果是指被是审计人行为能实现预期效果目标。人本绩效审计对被审计人提出了较高要求，对审计人也提出了更高要求，因为需对照设定的标准来评价被审计人的行为是否有绩效，需重点关注被审计人不经济、低效率、无效果的行为，还要提出有建设性的建议，促进被审计人行为的改进。

（二）按审计主体构建的人本审计应用理论

随着政治经济的发展和社会的进步，人本审计取代物本审计成为审计发展的必然，在人本审计基础理论指导下，传统的国家审计、社会审计、内部审计应用理论也应随之调整。

（1）人本国家审计应用理论。随着公共受托经济责任中的行为责任和报告责任不断地拓展和演进，现代国家审计的具体功能向审计权的有效发挥、审计对权力的有效监督、绩效审计和国家环境审计拓展；从2004年美国审计总署的更名（从General Accounting Office变为Government Accountability Office，前者直译为总会计办公室，后者直译为政府责任办公室），到2010年我国制定出台了《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》，这都表明人的责任成为审计关注的重点，甚至直接对人的审计已经开展。在此背景下，国家审计的工作重心应放在经济责任审计、民生审计、环境资源审计、绩效审计等方面。

（2）人本社会审计应用理论。随着社会需求的层次和水平的提高，社会审计的功能已从原有的历史财务报表审计拓展到范围广阔的审计鉴证（Attestation）与审计认证（Assurance），管理（经营）审计、环境审计与认证、社会责任审计等新兴审计类型层出不穷，这些新兴审计要求更关注人的需求，不再唯物是从，由此导致的审计程序与方法等应用理论与传统审计有了质的不同，，社会审计应大力开展环境审计、管理审计、社会责任审计等审计类型。

（3）人本内部审计应用理论。随着内部审计的发展，内部审计的职能由最初的“查错防弊”保护企业财产发展到现在的经营审计以及风险评估。经营审计关注管理活动和业绩的经济性、效率性和效果性，风险评估关注企业内部的内部控制和公司治理的有效性。分析公司的业绩实际是由人创造的，经营审计更应关注人及其行为，而不应关注业绩本身。美国的安然、世通和意大利的帕玛拉特等公司出现的财务丑闻，看似是公司治理出现的风险，实际是人带来的风险，内部审计更应关注人的风险。在此背景下，内部审计应积极拓展经营审计、行为风险评估审计等新领域。

（三）按审计操作构建的人本审计应用理论

人本审计如何操作，如何规范的开展，是人本审计应用理论需要解决的问题。涉及审计操作规范层面的内容很多，本文仅从审计人员的视角和操作的层面对人本审计的准则、人本审计的程序与方法及人本审计的报告三个主要方面提出构建的思路。

（1）人本审计的准则。审计准则主要规范审计人员在具体工作中应遵守的操作规范，为审计人员如何进行审计提供指导。借鉴国内外有关审计准则的论述，人本审计准则的要素主要有：独立性、专业胜任能力、行为责任和审计责任、职业谨慎、审计计划、内部控制及其评价、审计证据及其获取、审计意见及其表达。人本审计的准则不同于传统审计的是，审计的着眼点是行为，更强调对评价人及其行为的要求，要明确行为责任与审计责任的区分，在专业胜任能力中要增加掌握一定行为学知识的要求，在审计意见及其表达中要提出对行为的认定和建议。

（2）人本审计的程序与方法。人本审计的程序与传统审计基本一致，但在具体方面有所差异。在审计计划方面，不仅关注被审计单位经济活动的情况，更要关注人及其行为有无违法、是否合规、是否绩效，并把异常行为作为审计计划中需考虑的重点内容，以指导下一步审计操作；在内部控制测评方面，应将人在内部控制的控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、对控制的监督诸要素中的行为表现作为主要考虑的内容；在判断重要性时应将被审计单位人的非法行为、异常行为作为重点考虑的因素；在审计证据方面，不仅要搜集经济活动的证据，更要关注人及其行为的证据，并对照既定的标准，分析整理提出审计意见；在人本审计的标准方面，不仅有财务报表是否真实公允、经济活动是否合法、合规、绩效等物的标准，还要建立人及其行为是否合法、合规、绩效的标准，二者要实现有机统一，有关人的标准是因，有关物的标准是果，要把握人本审计的关键标准。人本审计的方法与传统审计有一定的差异，除了要掌握财务审计常用的审阅法、分析性复核、核对法、函证法，以及绩效审计常用的经济活动分析、技术经济分析、决策分析和数学分析等方法之外，还要运用行为学和心理学常用的观察法、测验法等方法。

（3）人本审计的报告。人本审计的报告与传统审计有较大差异，类似我国正在开展的经济责任审计，人本审计报告的审计对象是人，但与当前的经济责任审计报告不同，审计的内容虽要依托经济活动等物的事项，但要以评价人及其行为为落脚点，要鉴证人的行为是否合法、合规、绩效，要界定人的责任，提出改进人及其行为的建议。根据审计报告未来发展的趋势要求，结合人本审计的特点，在人本审计报告中应增加有关人及其行为的信息，比如人力资源状况、人的决策水平和能力、人的行为倾向、组织内部人的和谐状况等信息，以满足报告使用者的要求。

本文只是提出了构建人本审计理论结构的初步框架，与成熟的其他审计理论相比，还有很多不完善之处，在后续的研究中还有许多难题需要解决，特别是在人本审计的理论基础、人本审计的本质、人本审计的标准、人本审计的实践应用等方面，还需要继续推敲和论证。希望本文能起到抛砖引玉的作用，以期推动人本审计理论的发展。

参考文献

［1］王会金．审计心理学研究的意义、特点及发展趋势［J］．审计与经济研究．2011（1）．

［2］莫茨·P．K，H．A．夏拉夫．审计理论结构［M］．文硕等译．北京：中国商业出版社，1990．

［3］American Accounting Association Committee on Basic Auditing Concept．A Statement of Basic Auditing Concept［M］．Sarasota：American Accounting Association．1973．

［4］C W，尚德尔．审计理论［M］．汤云为等译．北京：中国商业出版社，1989．

［5］蔡春．审计理论结构研究［M］．大连：东北财经大学出版社，2001．

［6］戚振东，段兴民，吴清华．国外人力资源审计发展现状及启示［J］．外国经济与管理，2007（7）．

［7］王胤宇，叶磊．行为审计研究综述［J］．财会通讯综合（下），2009（6）．

［8］刘小年，岳阳．行为审计研究：回顾与启示［J］．审计研究，2005（2）．

［9］黄晓波，马正凯，陈祺．基于评价行为的审计假设分析［J］．财会通讯（学术），2005（10）．

［10］谢少敏．审计学导论——审计理论入门和研究［M］．上海：上海财经大学出版社，2006．

［11］胡春晖，王东娣．人本审计的几个基础问题的探讨．天津商业大学学报刊，2010（5）．

［12］Anderson，R．J．The External Auditl：Concepts and Techniques，copp clark pitman，1977．

［13］Flint，D．Philosophy and Principles of Auditing：An Introduction，macmillan Education Ltd．，1988（9）．

［14］刘明辉．高级审计研究［M］．大连：东北财经大学出版社，2009．

［15］袁小勇．论审计的本质［J］．中国注册会计师，2010（5）．

［16］李雪．审计理论研究［M］．青岛：中国海洋大学出版社，2005．

［17］管锦康．试论审计的原则、标准和准则［J］．现代财经——天津财经学院学报，1988（3）．

［18］阎金锷，林炳发．审计理论研究的新起点——审计理论结构探讨［J］．审计研究，1996（3）．

［19］王会金．现代审计理论体系框架结构研究［J］．审计研究，2002（5）．

［20］徐政旦．审计理论框架结构研究［J］．上海市经济管理干部学院学报，2004（1）．

［21］文森特·M·奥赖利等．蒙哥马利审计学［M］．刘霄仑，陈关亭译．北京：中信出版社，2007．

［22］蔡春，等．现代审计功能拓展论［M］．北京：中国时代经济出版社，2006．

【注释】

(1)姜毅，中国海洋大学管理学院会计学系博士生，主要从事绩效审计、人本审计的研究。

(2)李雪，中国海洋大学管理学院会计学系教授，审计与管理咨询研究所所长，硕士生导师，主要从事环境审计与价值管理、审计理论与实务的研究。

(3)INTOSAI，1992，pp．18－19．