国际税收的产生和发展

第二节　国际税收的产生和发展

税收分配关系根源于社会物质生活条件。了解有关国际税收分配关系产生和发展的历史背景，有助于我们更好地认识国际税收的概念及其特征。

一、国际税收产生的条件

国际税收是国家税收发展到一定阶段的产物，它是随着国际间经济往来日益频繁而逐渐发展起来的。国际税收的产生需要具备以下两个基本条件:

（一）国际经济交往的发展与纳税人收入的国际化是国际税收形成的经济前提

国际税收既是一个经济范畴，又是一个历史范畴，它不是从来就有的，而是历史发展到一定阶段的产物。在古代奴隶制社会和中世纪封建社会时期，各国的经济结构是以农业生产的自然经济占主导地位，社会生产交换基本上是在一国境内进行的。尽管国家之间也时有商品贸易现象发生，但这一时期的国家之间的商品贸易对各国的经济并不具有重要的影响。在这种基本封闭的社会经济条件下，国家征税的主要对象，只限于纳税人在本国境内的农产品、手工业品、某些特定的财产或发生在本国境内的商品流转额。因此，基于这样的客观经济条件下的征纳关系，实质上是作为征税主体的国家和其管辖下的纳税人之间的经济利益分配关系，被严格地局限在一个国家的地域范围之内，并没有涉及其他国家的经济利益。这个时期的税收不会引起国际税收的分配关系，不具有国际税收的含义。

随着社会生产力的发展，人类社会由封建社会发展到资本主义社会。资本主义社会的经济是市场经济，是为交换而生产，对市场的依赖性极大。随着资本主义生产的发展，商品流通范围从国内市场扩展到国外市场，对商品的课税遂取代了在自然经济条件下对农业收获物等的征税。商品课税按照一般的惯例，只能由商品交易行为发生的所在国进行课征，其他国家无权征税，因此，也就不会发生跨国重叠交叉征税问题。对进出国境商品货物的征收关税的制度，各国出于维护各自市场的目的，彼此间订立了许多双边或多边的贸易关税条约和协定。国家对进出国境的货物和物品征收的关税，虽然已经包含着某些涉外因素，如征税对象和纳税人可能是外国货物或外国人，但性质上仍属于一种纯粹在一国境内发生的税收分配关系。各国只能在各自的国境内征收关税，国家的税收管辖权并没有越出国境，因而也不会引起跨国重叠交叉征税的问题。所以，商品课税和关税一般不会引起国家之间的财权利益矛盾，当时各国所关注的关税等流转税的国际关系问题，还不是我们所说的国际税收分配关系。

19世纪70年代以后，自由资本主义向垄断资本主义逐步过渡，至19世纪末20世纪初，世界历史进入垄断资本主义时代。资本输出是垄断资本主义的特征之一，垄断资本家为了争夺市场，在继续输出商品的同时，越来越多地把生产资本输出国外，开办或收买企业，进行生产或从事其他经营活动，以便避开各国的关税壁垒和其他贸易壁垒，占领国际市场，继续保持获取超额利润的有利地位。资本输出使得生产经营跨出了国界，出现了企业跨国投资经营，国际融资和科技、资金以及人员国际转移等跨国经济活动。

跨国经济活动必然带来纳税人收入的国际化。投资者通过跨国投资经营在东道国获得丰厚的投资经营利润；金融家通过国际贷款在贷款流入国获得巨额利息；大批受雇的外籍职员、技术人员和劳工把在东道国获得工资津贴和劳务报酬等汇回本国。跨国纳税人的一笔收入面临着对多个国家纳税的问题，这就产生了对跨国纳税人的重叠征税问题，进而导致有关国家之间税收权益的分配关系问题。

从以上分析可以看出，国际税收是国际经济交流发展的产物，纳税人收入的国际化是国际税收形成的经济前提。

（二）所得税的普遍实施，对跨国所得重叠征税是国际税收形成的直接动因

税收一般分为三大体制，即对所得的课税、对商品的课税和对财产的课税。一个主权国家采取何种税收体系，不是凭主观想象所能决定的，而是受一定社会经济条件所制约的。从历史上考虑，人类税收制度的发展经历了一个曲折的过程，国际税收的形成与之密切相关。在古代奴隶制社会和中世纪封建社会时期，社会生产力的发展比较缓慢，各国的经济基本上是自给自足性质的封闭经济，税收只能采取土地税、人头税等简单的直接税形式，以满足国家对财政收入的需要。这种古老直接税的征税形式特点，使它不可能形成跨国的纳税人和跨国的征税对象，从而也就不可能发生由此而引起的国际税收分配关系。

随着人类社会从封建社会进入到资本主义社会，商品生产迅速发展，商品交换日益扩大，并出现国际间的商品流通，以商品流转额为征税对象的间接税，便代替了以农业生产者的收获物为征税对象的古老直接税。许多国家开征了货物税、销售税、关税等，形成了主要以商品流转额为征税对象的税收体制。对商品流转额的课税一般在商品交易发生之时，在交易的发生地点课征。纳税义务的发生地点明确，不易引起交易双方所在国之间的财权利益矛盾。因此，对商品流转额征收的间接税体系，虽然已经介入了国际领域，但还不是国际税收的内容。

18世纪末，英国首创所得税。到20世纪初，纳税人收入国际化的现象日益普遍，所得税已在世界大多数国家中得到普遍推行，并在一些主要资本主义国家中代替间接税而成为主要的税类。当一个主权国家依据其所制定的所得税法对纳税人的跨国所得进行征税时，这种所得税法就具有国际性。因为所得税在国际税收关系中有着许多独特的内容:第一，所得的来源国际化，使其征税权较难确定；第二，所得税的计税依据是应纳税所得额，计算跨国应税所得额有一定难度，而且有一定成本；第三，所得税由于税收管理权的交错，对同一跨国纳税人的同一跨国所得往往会发生重复课税；第四，所得税的征收管理复杂，各种手段的偷税、逃税和避税只靠一国的国内税法无法实现有效管控；第五，各国的所得税制度差异甚大，国际协调有一定的难度。由于所得税具有上述国际化的特点，必然带来国与国之间的财权利益关系矛盾，这才促使国际税收的最终形成。

二、国际税收的发展

国际税收形成于19世纪末20世纪初，距今还不到200年的历史。纵观国际税收的发展，大致可划分为三个阶段:

（一）国际税收的萌芽阶段

在1843年由比利时和法国签订全世界第一个双边税收协定之前，国际税收还处于一个萌芽阶段。在这一时期，所得税已经创立，一些纳税人的经营活动越出国境，国际税收问题也随之出现。但当时纳税人所得的国际化还尚未形成一种普遍现象，有关国家之间的财权利益矛盾还是个别的、偶然的，尚未达到十分尖锐的程度，国际税收问题还没有引起世界各国政府的广泛关注。因此，在这个阶段，对国际税收的分配以及国际税收问题的处理，只是通过从一国国内法的角度进行单方面规范来实现的。

（二）非规范化的税收协定阶段

随着国际经济交流的不断发展，纳税人所得国际化的广泛出现，从一国国内法的角度单方面对国际间双重征税作出暂时的权宜处理已经不能适应形势发展的需要。1843年，比利时和法国签订了互换税收情报的双边税收协定，标志着国际税收进入了非规范化的税收协定阶段。在这一时期，有关国家针对出现的国际间双重征税问题，经过双边或多边谈判，共同签订书面的协议，以协调处理跨国纳税人征税事务和国家之间的财权利益关系。通过签订国际税收协定的办法固然能解决国际税收中的一些问题，并能较好地处理有关国家之间的财权利益关系，但由于该时期内所签订的国际税收协定都是根据各自的情况所签订的，在某些概念、定义的理解以及协定的内容、格式上都不尽相同，还很不规范。

（三）税收协定的规范化阶段

在国际税收的实践中，有关国家不断总结经验，税收协定由单项向综合、由不规范向规范发展。真正具有普遍意义并为大多数国家所接受的、规范化的国际税收协定范本出现于20世纪60年代。从此将国际税收活动推上了规范化阶段。20世纪60年代初到70年代末，经过很多专家、学者、工作人员的努力，世界上产生了两种国际税收协定的范本，即经济合作与发展组织制定的《关于所得和财产避免双重征税协定范本》和联合国专家小组制定的《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税协定范本》。这两个范本提供了国际税收活动共同的规范和准则，各有关国家在处理相互间税收问题时有了可参照的标准和依据。它标志着国际税收活动在深度和广度及规范化、标准化方面有了飞跃，使国际税收的发展向前大大地推进了一步。以上两个范本的公布，也标志着国际税收的发展进入了较成熟的阶段，它作为国际间处理国际税收关系经验的总结，虽然对世界各国并没有任何法律约束力，但对于协调国际税收关系却起着重要的指导作用。

综上所述，从国际税收形成的条件及其发展过程来看，国际税收是随着纳税人所得国际化和世界各国普遍采用所得课税以后才逐步形成起来的。

自20世纪80年代以来，通讯技术突飞猛进地发展，特别是互联网的出现和推广，创造出了新的生产、交换和消费方式。网络日新月异的进步，使得经济全球化和金融市场自由化的进程不断加快，各类金融创新工具出现和大力推广运用使资本的流动也日益加快。全球资本更加有效的利用，降低了资本的使用成本，增加了国际税收的复杂性和重要性。电子商务的出现和发展，扩大了跨境交易的范围。电子商务时代的来临，对现代国际税收产生的影响也具有两面性，成为了国际税收发展的一个新领域。