供应过程的业务核算

第二节　供应过程的业务核算

供应过程也称采购过程，是工业企业生产经营过程的第一个阶段，主要内容是固定资产的供应和原材料的供应。另外根据最新增值税法的有关规定，在购买机器设备、原材料时企业将发生的增值税按进项税额进行核算，房屋、建筑物及其配套设施除外。

一、固定资产供应的核算

固定资产是指使用寿命超过一个会计年度；为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的有形资产。

（一）固定资产的特征

（1）属于劳动资料；

（2）单位价值较高；

（3）多次参加生产过程不改变原有的实物形态；

（4）通过计提折旧的形式转移其磨损的价值。

（二）固定资产的核算特点

（1）对于不需要安装设备，直接计入“固定资产”进行核算，如车辆、机械设备等；

（2）对于需要经过安装过程才可投入使用的设备，在未交付使用之前，先通过“在建工程”核算，如电梯、建设中的房屋建筑物等，投产后计入“固定资产”。

（三）固定资产核算中主要账户的设置

1.“固定资产”账户

资产类账户，核算企业固定资产的增减变动和结存情况。借方登记固定资产增加的原始价值；贷方登记固定资产减少的价值，报废、出售、盘亏、毁损等。余额在借方，表示现有固定资产的原值。按固定资产的类别、型号等进行明细核算。

2.“在建工程”账户

资产类账户，核算企业进行基建工程、设备安装工程和其他工程等活动所发生的实际支出。借方登记建造和安装固定资产工程所发生的实际支出；贷方登记工程完工、交付使用结转的实际成本。余额在借方，表示期末尚未完工的建造和安装工程已经发生的实际支出。

3.“库存现金”账户

资产类账户，核算企业库存现金的增减变动和结存情况。借方登记企业库存增加的现金；贷方登记企业库存减少的现金。余额在借方，表示企业持有的库存现金的结存额。

（四）固定资产购建业务的核算

固定资产初始成本的构成：买价、税金（指关税、消费税等）、运杂费、包装费、安装费、专业人员服务费等。固定资产的核算如图4－5所示。

图4－5　固定资产的核算

1.不需要安装固定资产的核算

例4－6　天利公司8日购买不需要安装的机床一台，买价100 000元，增值税17 000元，运杂费1 200元，全部款项已用银行存款支付。

2.需要安装固定资产的核算

例4－7　天利公司10日引进一套需要安装的生产线，买价400 000元，增值税68 000元，包装费和运输费等2 000元，款项已用银行存款支付，生产线投入安装。12日耗用材料5 000元。28日结算安装人员工资3 000元。30日安装完成，交付车间使用。

二、增值税进项税、销项税的产生、计算、抵扣

增值税1954年在法国问世，属于科学的税收制度，被许多国家引进，我国1983年开始试行，1994年全面征收，其类型有生产型、消费型、收入型三种增值税征收类型。我国开始适用生产型增值税征收方式，抵扣不彻底。从2009年1月1日起适用消费型增值税征收方式，即购买的机器设备等固定资产价值中不再负担增值税。该政策将促进企业扩大生产规模、进行技术升级改造以及设备的更新换代，有利于提高企业整体竞争力。

一般纳税人的增值税率为17%。小规模纳税人的增值税率为3%，本书中以一般纳税人为例说明增值税在不同生产企业间的流转，如表4－1所示，即从纱厂→布厂→制衣厂→消费者。

表4－1　增值税在不同生产企业间的流转

最终将各企业缴纳的增值税加起来，即1.7＋15.3＋153＝170（元），由消费者承担。

之所以叫增值税，是因为国家是以企业在生产加工中增值部分为计税基数，如布厂增值金额＝100元（售价）－10元（原料）＝90元（增值额），缴纳的增值税＝90×17%＝15.3（元）。增值税是价外税，属于商品流动中的流转税，企业是纳税人，却不是负税人，税率的高低对企业利润不产生影响，企业是代垫（购买材料时）、代收（销售商品时）、代缴（销项税额－进项税额）。但税率高低会影响企业的销量。

对于一般纳税人，购进材料时支付的税额形成“进项税额”；销售商品收取的税额形成“销项税额”。企业当期应缴纳的增值税计算公式为：

当期应缴增值税＝销项税额－进项税额

当销项税额小于进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。为此，在“应交税费”账户下设置“应交增值税”明细账户，借方反映企业购进固定资产、货物或接受应税劳务支付的进项税额和实际已缴的增值税；贷方反映企业销售货物或提供应税劳务应缴的销项税额、转出已支付或应分担的增值税。期末借方余额，反映多缴或者尚未抵扣的增值税；期末贷方余额，反映企业尚未缴纳的增值税。

三、材料物资供应的核算

材料供应过程中，主要经济业务是核算和监督材料的买价与采购费用，确定采购成本；检查材料采购计划执行情况；核算和监督储备资金占用量，考核储备资金使用情况。

（一）供应过程核算设置的主要账户

1.“在途物资”账户

资产类账户，用来核算实际成本法下企业外购材料、商品等物资时货款已付、材料尚未验收入库的在途物资的采购成本。本账户的借方登记购入材料、商品的实际成本；贷方登记验收入库材料、商品的实际成本；期末余额在借方，表示尚未验收入库的企业在途材料、商品等物资的采购成本。本账户按材料品种、规格设置明细账户。

也可用“材料采购”账户核算，这两个账户的核算内容基本一致，具体差异将在中级财务会计中介绍。

2.“原材料”账户

资产类账户，用来核算企业库存的各种材料的收入、发出和结存情况，本账户借方登记企业购入并验收入库各种材料的成本；贷方登记材料发出、减少的数额；期末借方余额表示库存材料的成本。本账户按材料类别、品种、规格等设置明细账，具体反映各种材料的库存和增减变动情况。“原材料”按实际成本核算还是按计划成本核算，视企业具体选择而定。本书以实际成本核算为例。

3.“应付账款”账户

负债类账户，用来核算企业因购买材料、商品、其他物资和接受劳务供应时应付而未付的款项。该账户的贷方反映应付账款的实际发生数，借方反映应付账款的实际偿还数；期末余额在贷方，表示尚未清偿的款项。应付账款按债权单位和个人设置明细账户。

4.“预付账款”账户

资产类账户，用来核算企业按照购货合同规定预付给供应单位的款项。该账户借方登记企业向供货商预付的货款，贷方登记企业收到所购物品应结转的预付货款，期末借方余额反映企业向供货单位预付的货款；期末如为贷方余额，反映企业尚未补付的款项。本账户可按供货单位、承包工程单位设置明细账户。

5.“应付票据”账户

负债类账户，用来核算企业因购买材料、商品、其他物资和接受劳务供应而开出并承兑的商业汇票。按承兑人不同分为商业承兑汇票和银行承兑汇票。本账户的贷方登记开出、承兑的商业汇票；借方登记到期承付的商业汇票；余额在贷方，表示尚未到期的商业汇票的金额。本账户按收款人的姓名和收款单位设置明细账户。

6.“应交税费”账户

负债类账户，核算企业按照税法规定计算应缴纳的各种税费，包括增值税、消费税、营业税、所得税、城市维护建设税、教育费附加等。本账户的借方登记按规定已缴纳的税额和增值税的进项税额，贷方登记计算出来尚未缴纳的各种税费和增值税的销项税额；期末贷方余额表示应缴而未缴的各种税费；期末借方余额表示多缴或未抵扣的税费。本账户按税种设置明细账户。

“应交增值税”是“应交税费”的所属明细账户之一，是用来核算和监督企业应交和实交增值税结算情况的账户，借方登记企业购买材料、设备时垫付的增值税的进项税额；贷方登记出售商品时代收的增值税的销项税额。期末若为贷方余额，表示应交而未交的增值税；若为借方余额，表示尚未抵扣的增值税额。

（二）材料采购成本的计算

材料采购成本的计算就是将供应过程中发生的材料买价和有关采购费用，按一定种类的材料进行归集和分配，确定该种材料的实际成本。

材料采购成本的内容主要有：

（1）买价；

（2）运杂费（包括运输费、装卸费、保险费、包装费等）；

（3）运输途中的合理损耗；

（4）入库前挑选整理费用（包括挑选整理中发生的工资支出和必要的损耗，扣除回收的下脚废料价值）；

（5）购入物资应负担的相关税金和其他费用（进口关税等）。

（三）供应过程主要经济业务的核算

材料供应过程的主要经济业务有：增值税进项税的产生、计算、抵扣；材料的采购与入库；采购成本的计算；与供应单位的货款的结算。

材料供应过程的核算如图4－6所示。

图4－6　材料供应过程的核算

购进材料一般有：钱货两清；材料已验收入库，货款尚未支付；按合同规定预付账款；支付并分配材料采购费用；入库前的各类损耗发生等核算业务。

1.钱货两清

例4－8　天利公司5月份从宏星公司购入甲材料1 000千克，每千克10元，计10 000元，进项增值税1 700元，购入乙材料3 000千克，每千克5元，计15 000元，增值税2 550元，价税款以转账支票结算。

该业务的发生，一方面表明甲、乙两种材料的购入价分别是10 000元和15 000元，应分别记入“在途物资——甲材料”和“在途物资——乙材料”的借方，进项税共计4 250元记入“应交税费”的借方；另一方面价税款以转账支票结算，“银行存款”在贷方减少。

2.材料已验收入库，货款尚未支付

对于材料已验收入库，货款未付的有两种情况：

（1）因发票未到而未付。这种情况下，不编制会计分录，等待发票到达再入账。如果到月末发票仍未到，为编制会计报表，应按暂估价入账。下月初用红字冲回，继续等待发票。

（2）材料和发票都已到达，因企业财务紧张，暂欠货款，等缓解后偿付。

例4－9　按合同从瑞信工厂购入丙材料8 000千克，丙材料已验收入库，发票账单未到。

月份内发票未到不做会计分录，月末发票账单仍未到达，则按合同暂估价12元入账，一方面“原材料”在借方增加，另一方面负债类的“应付账款”在贷方增加，因没有发票，因此分录中不涉及增值税。编制会计分录。

如果例4－9为：从瑞信工厂购入丙材料8 000千克，发票账单上注明的每千克15元，计120 000元，增值税20 400元，供货方代垫运输费2 000元，其中运费可抵扣的增值税率7%，即140元，材料已验收入库，货款及代垫运费暂欠。

该业务的发生，一方面表明丙材料的采购成本是121 860元，已验收入库，应记入“原材料——丙材料”的借方，增值税的进项税20 540元记入“应交税费”的借方；另一方面货款及运费暂欠，形成企业对供货单位瑞信工厂的债务，“应付账款”贷方记增加。

3.按合同规定预付账款

例4－10　天利公司按合同规定预付顺发企业货款20 000元，购买丁材料，款项通过转账支票支付。

该业务的发生，一方面表明“预付账款”借方增加20 000元，另一方面通过转账支票支付，“银行存款”贷方减少。只是纯粹的债权债务关系，公司并未取得材料的所有权。

4.支付并分配材料采购费用

例4－11　用银行存款支付例4－8中两种材料的运费4 000元，按税法规定可抵扣7%增值税280元，应记入材料采购成本的金额为3 720元，按照两种材料的重量比例分摊，甲材料应分摊930元，乙材料应分摊2 790元。

该业务的发生，一方面表明甲、乙两种材料增加采购成本3 720元，应记入“在途物资”账户的借方，但运费是甲、乙两种材料共同发生的，应采用一定的标准进行分配，以便分别记入甲、乙材料的采购成本。同时增加可抵扣增值税的进项税额280元记入“应交税费——应交增值税”的借方；另一方面通过银行存款支付，应记入“银行存款”账户的贷方。

某种物资应分配的间接费用＝该种物资的分配标准×分配率

这里的间接费用指不能直接计入各种物资采购成本的，需要按照一定的标准在有关物资之间进行分配的费用，如运输费、装卸费等，分配标准一般按物资重量、体积或买价的比例计算。

甲材料应分配的运输费用＝1 000×0.93＝930元

乙材料应分配的运输费用＝3 000×0.93＝2 790元

5.入库前的各类损耗发生等核算业务

（1）属于定额内损耗，提高入库材料的单位成本，不另作账务处理。

假设50千克，单价2元，共计100元的货物，在途中合理损失2千克，到货48千克，则入账单价2.08元，计入“原材料”成本的仍是100元，总成本不变，提高了单位成本。

（2）属于运输部门责任，由其进行赔偿。

借记“其他应收款——某运输单位”账户，贷记“在途物资”账户；收到赔款时，借记“银行存款”账户，贷记“其他应收款——某运输单位”账户。

（3）属于供货方责任，对短缺部分分别作出处理。

借记“应付账款”账户，即未付款则不付，或借记“银行存款”账户，若已付货款，则要求退回，贷记“在途物资”账户。如果供货方补付材料，则借记“在途物资”账户，贷记“应付账款”账户。

（4）由于意外灾害造成的毁损，经保险公司赔偿后，差额计入“营业外支出”。

发生时借记“待处理财产损溢”账户，贷记“在途物资”。处理后，应获得保险公司理赔部分借记“其他应收款——保险公司”，由企业承担的损失部分借记“营业外支出——非常损失”账户，贷记“待处理财产损溢”账户。

例4－12　月末结转甲、乙材料的实际采购成本。

该业务的发生，表明甲、乙材料采购过程已经完成，材料的采购成本已确定。应从“在途物资”账户的贷方转入“原材料”账户的借方，以反映入库材料的实际成本。甲材料的实际采购成本为买价加运费，共10 930元。同理，乙材料的实际采购成本共17 790元。会计分录为：