资产组与商誉的减值测试

第四节　资产组与商誉的减值测试

一、资产组的认定及减值测试

（一）资产组的认定

1．资产组的界定

通常情况下，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。但是，在企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的情况下，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。

2．认定资产组应当考虑的因素

（1）应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。能否独立产生现金流入是认定资产组的关键因素，并且属于可认定的最小资产组合。

在资产组的认定中，企业几项资产的组合生产的产品（或者其他产品）存在活跃市场的，无论这些产品或者其他产品是用于对外出售还是仅供企业内部使用，均表明这几项资产的组合能够独立创造现金流入，在符合其他相关条件的情况下，应当将这些资产的组合认定为资产组。

（2）应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式（如按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。

3．资产组认定后不得随意变更

资产组一经确定后，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。但是，如果由于企业重组、变更资产用途等原因，导致资产组构成确需变更的，企业可以进行变更，但企业管理层应当证明该变更是合理的，并应当在附注中作相应说明。

（二）资产组减值的测试

资产组减值测试的原理和单项资产是一致的，即企业需要预计资产组的可收回金额和计算资产组的账面价值，并将两者进行比较，如果资产组的可收回金额低于其账面价值的，表明资产组发生了减值损失，应当予以确认。

资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。只有两者在相同的基础上进行估计和比较，才能正确估算资产组的减值损失。

（1）资产组的可收回金额在确定时，应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

（2）资产组的账面价值则应当包括可直接归属于资产组并可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的除外。

资产组在处置时如要求购买者承担一项负债（如环境恢复负债等）、该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值，而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。

【例11－7】某公司在山区经营一座有色金属矿山开采。根据规定，公司在矿山完成开采后应当将该地区山体表层复原。恢复费用预计300万元确认为一项负债并计入矿山成本。20×7年12月31日，随矿山开采公司发现矿山中的有色金属储量远低于预期，因此公司对该矿山进行了减值测试。考虑到矿山的现金流量状况，将整座矿山认定为一个资产组。该资产组在20×7年年末的账面价值为1000万元（包括确认山体恢复的预计负债300万元）。矿山（资产组）如于20×7年12月31日对外出售，买方愿意出价820万元（包括恢复山体原貌成本，即已经扣减这一成本因素），预计处置费用为20万元。因此，该矿山的公允价值减去处置费用后的净额为800万元。矿山的预计未来现金流量的现值为1200万元（不包括恢复费用）。

根据上述资料，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。

（1）该资产组的公允价值减去处置费用后的净额为800万元（已经考虑了恢复费用）。

（2）该资产组预计未来现金流量的现值在考虑了恢复费用后为900万元（1200－300）。根据孰高原则，该资产组的可收回金额为900万元。

（3）该资产组的账面价值在扣除了已确认预计负债（恢复费用）后的金额为700万元（1000－300）。

结论：资产组的可收回金额900万元大于其账面价值700万元，资产组没有发生减值，不必确认减值损失。

【例11－8】若【例11－7】的资料改为，资产负债表日该资产组的账面价值为1200万元，确认的预计负债为400万元，购买方出价为620万元，处置费用仍为20万元，预计未来现金流量的现值为900万元，则：

（1）该资产组的公允价值减去处置费用后的净额为600万元（已经考虑了恢复费用）。

（2）该资产组预计未来现金流量的现值在考虑了恢复费用后为500万元（900－400）。根据孰高原则，该资产组的可收回金额为600万元。

（3）该资产组的账面价值在扣除了已确认预计负债（恢复费用）后的金额为800万元（1200－400）。

在资产负债表日，该资产组的预计可收回金额600万元低于该资产组账面价值扣除了已确认负债后的金额800万元的差额200万元，应当确认资产减值损失，同时计提该资产组的减值准备：

需要说明的是，以上关于资产组减值的会计处理，未考虑确认减值损失涉及商誉的分摊及商誉以外的其他各项资产的抵减分配。

二、商誉的减值测试

（一）商誉减值测试的基本要求

企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。由于商誉难以独立产生现金流量，因此，商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。

为了资产减值测试的目的，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。

（二）商誉减值测试的方法

企业在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当首先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。然后，再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当就其差额确认减值损失，减值损失金额应当首先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值；然后，根据资产组或者资产组组合中除商誉以外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：①该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定）。②该资产预计未来现金流量的现值（如可确定）。③零。

因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组或者资产组组合中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。