国际税收的产生与发展

第一节　国际税收的产生与发展

一、国际税收的产生

国际税收既是一个历史范畴，也是一个经济范畴。它以国家税收为前提和基础，是国家税收发展到一定社会经济阶段的产物。确切地说，国际税收是随着资本主义经济的发展而逐渐产生、发展起来的。从产生和存在的条件来看，国际税收关系的形成不仅与经济生活的国际化有着紧密的联系，而且与税收制度的发展密切相关。确切地说，经济生活的国际化以及近代直接税制度的出现是国际税收产生的两个基本的客观条件，而这些条件只是经济和税收制度发展到了资本主义条件下才具备。

在国家产生以后的相当长的一段时期内，一直实行的是自给自足的自然经济。在自然经济条件下，农业一直是主要的生产部门，生产的产品不是用于交换，而是为了满足生产者自身的需要。在这一时期，生产力水平非常低下，经济发展也非常缓慢，受生产力水平的制约，人们的经济活动主要在一个国家内部，国与国之间的经济交往很少。从税收来看，自然经济条件下的税收主要是对土地、人头课征的直接税，这种最古老、最原始的税收无论是征税形式，还是计税依据都极为粗疏，一般以土地的面积、劳动者人数和家庭的户数等课税对象的外部标志来计算、课征。不难看出，对土地征税总是局限于一国的疆域范围内，无法在国家之间流动，而农业生产者及其家庭依附于土地上，也不能离开土地，自然也被固定在一国范围内。因此，在自给自足的自然经济条件下，不仅经济本身是封闭式，而且这种封闭式的经济也把古老的直接税严格的限制在一国范围内，不能实现跨国课征，也就不可能出现国际税收问题。在这一时期（大体上等同于奴隶制社会和封建社会），国际税收还不具备基本的存在条件，只有国家税收存在，而并无国际税收。

随着生产力水平的不断提高，人类逐渐由封建社会发展到资本主义社会，自给自足的自然经济也发展到了商品经济阶段。资本主义生产方式的确立促进了劳动生产率的大副提高，社会产品大量增加，进一步促进了商品生产和商品交换的发展，而随着资本主义商品经济发展，商品交换的范围也不断扩大，原材料的采购和商品的销售从一国内部扩展到国际市场，跨国的交易行为日益频繁，国际贸易也随之发展起来。尤其是在18世纪欧洲工业革命以后，资本主义机器大工业的形成使生产力水平迅速提高，同时交通运输和通讯工具的广泛应用和迅猛发展缩短了国与国之间的距离，使国际贸易迅速发展起来。商品输出是资本主义经济发展初期的重要特征。再从税收来看，资本主义商品生产和商品交换的发展使税收又以土地、人头为课税对象的古老的直接税发展到主要以商品为课税对象的间接税，形成以间接税为主体的税制结构。对处于不同流转阶段，包括采购、加工、批发、零售、进出口等环节的商品流转额征税，如果以商品的交换范围为标准，可以将商品课税分为两种情况：一种是对本国境内商品流转的各个环节所征的税；另一种是对进出本国国境的商品征收的税，即关税。对于境内商品流转课征的商品税基本上不涉及商品跨越国境的问题，一般也不产生国际税收关系。下面，再看一下对进出境商品征税的情况。从理论上来看，对进出口商品征收的关税也是一种商品税，同样是对商品的各个流转环节征税，与境内商品税不同的是关税把连续的商品流转环节分开，使之处于两个不同的主权国家范围内。比如，甲国A公司把某一商品卖给了乙国B公司，甲国A公司为卖者，乙国B公司为买者，为简化起见，我们再假定不存在其他流转环节，按照国际惯例，甲国政府只能在交易行为的起点，以本国境内的A公司为纳税人对其出口商品的流转额征收关税，而乙国政府只能在交易行为的终点，以本国境内的B公司为纳税人对其进口商品的流转额征税。不难看出，在这一过程中，出口商品与进口商品的两个主权国家，各有其明确的纳税人与征税对象，税收权益非常清楚，它与直接税一样具有明确的地域概念，不可能跨国征收。因此，不会直接导致国家之间税收权益和分配关系的变化，也就不会产生国际税收。

但这不足以证明国际间的税收联系不存在，从资本主义国家经济和国际贸易发展的历史就可以说明这一点。在资本主义生产方式确立后，新兴的资产阶级为了实现国内贸易的自由化，促进资本主义经济的发展，逐渐废除了关卡林立的内部关税，实行了统一的国境关税，同时各国为保护国内工业而纷纷实行关税壁垒，对进口商品征收高额关税，在这一期间，关税不仅为各国筹集了大量的财政收入，而且成为各国保护国内市场的重要手段。但是，高关税壁垒阻碍了国际贸易和资本主义经济的发展，而且使各国的贸易冲突不断升级，矛盾愈演愈烈。因此，为改善贸易关系，促进国际贸易和资本主义经济的发展，许多国家作出一定的妥协和让步。早在17世纪一些国家就订立了双边或多边的贸易协定，建立关税同盟，以协调贸易关系，其中一项重要内容就是协调关税，实行优惠关税。但这些贸易协定在税收关系上主要是协调缔约国的关税关系，各国在实行优惠关税的过程中体现的只是本国关税权益的变化，并不是同一税收在国家之间的重叠、交叉征收引起的税收关系的协调和国家之间税收权益的变化，因而只能说是国家之间的税收联系，而不能称作国家之间的税收分配关系。同时还应当看到，以协定形式建立起来的税收联系以及进行的税收协调打破了自然经济条件下古老的直接税长期封闭的状态，从而为国际税收的产生创造了条件。因此，有人把这一时期称为国际税收的酝酿期。

而且随着国际化分工在世界范围内的深入发展，国与国之间的关税和贸易协调也在不断地增强。自19世纪以来，国与国之间的贸易协定有了更为普遍的发展。到了20世纪，出现了更为广泛的协调关税和国际贸易的组织，1947年美国、英国、法国等23个国家签署了《关税及贸易总协定》，成为“二战”后世界经济发展的三大支柱之一，到了90年代已发展成拥有100多个国家的具有广泛代表性的准国际组织。到了1995年，世界贸易组织取代了关贸总协定，成为正式的国际组织，不仅在法律上更为健全，而且协调范围进一步扩大，争端解决机制也更为完善。此外，一些区域性经济组织也相继出现，在协调关税和国际贸易，推进经济一体化事务中发挥重要作用。但无论国与国之间在关税方面的协调发展到什么程度，都不能说明是这种税收联系导致了国际税收的产生，而是其他经济条件：即经济生活的国际化和近代直接税制度的出现为国际税收的产生奠定了基础。

随着生产力水平的不断提高，19世纪末至20世纪初，资本主义经济由自由竞争发展到垄断阶段，经济生活也不断地向国际化的方向发展。在资本主义经济向垄断发展的过程中，国内生产逐渐出现了垄断局面，资本家为了寻求高额利润纷纷向国外输出资本，资本在国际流通中的地位迅速上升，资本输出（包括以购买股票、债券和贷款等形式进行的间接投资和投资办厂等形式进行的直接投资）代替了商品输出而占据主要地位；同时科学技术的迅猛发展加强了各国之间的相互联系，商品及资本、技术、劳动力等生产要素在国与国之间大量流动；日益发达的信息、交通缩短了国与国之间在地理位置上的差距。而资本在国与国之间的大量流动，使一国企业能够到国外经营企业，利用本地的原材料和劳动力进行生产，在当地取得经营收入；劳动力的流动也使某一国家的公民能够在国外获取劳动报酬取得相应的收入；资本、劳动力等生产要素在国与国之间的大量流动也形成了许多跨国财产价值。因此，生产和资本的国际化产生了大量的跨国收入，而且随着国际分工和科学技术的发展，各国经济的相互依赖性进一步提高，经济生活的国际化程度也在不断地提高。经济生活的国际化带来了大量的跨国所得和跨国财产价值，而这些所得和财产价值中体现着不同国家的税收权益，包含着国家之间的税收关系，自然需要国家之间的相互协调，从而为国际税收的产生提供了前提。同时，随着经济的发展和生产力水平的提高，税收制度也有了重大发展，英国18世纪末首创的所得税制度，在20世纪初的许多资本主义国家得到普遍的推广和应用，标志着现代直接税逐渐取代间接税而成为主体税种。美国在第一次世界大战期间曾两度提高所得税税率，从而使所得税占据了主导地位，到1918年，所得税占整个税收收入的比重已达到60%以上；到了1922年，英国的所得税占税收收入的比重达到了45%。

从性质和特点来看，现代直接税（包括所得税和财产税），（1）具有跨国征收的特点。与古老的直接税相比，现代直接税不像对土地及依附在土地上的人征收的直接税那样完全受国界的限制。在现代直接税条件下，某一国家的公民可以在另一国家工作获取劳动所得，或投资办厂取得生产经营收入并在国外拥有自己的财产，对于某一国家的法人来说也是如此。（2）现代直接税没有明确的纳税人和征税对象，不同的国家可以根据不同的税收管辖权对同一纳税人和征税对象征税，从而影响国家之间税收权益。间接税在不同的环节对商品的流转额征税，纳税人与课税对象都非常清楚，即便是征收关税也只是把征税环节从国界分开，因而具有明确的地域概念，所以不存在有关国家对跨国流通的商品重复交叉征税的问题，而现代直接税则不然，对于法人和自然人的跨国所得和一般财产价值，与之有关的国家可以根据不同的依据来征税。如某一国家的自然人或法人在另外一个国家形成的跨国所得或一般财产价值，对于自然人和法人的所在国来说，对本国公民的所得和财产价值征税自然是合理的，但从收入来源国的角度来看，对其他国家的公民或法人在本国取得的收入或形成的一般财产价值征税也是完全有道理的。所以，现代直接税和财产税的课税对象具有跨越国界的可能性，这样对于跨国所得和一般财产价值，与之有关的国家由于基于不同的征税依据不可避免地就会出现重复交叉征税的问题，从而引起国与国之间税收权益的变化。

由此可见，经济生活的国际化导致收入的国际化及跨国所得和一般财产价值的形成，为所得税和财产税跨越国界征收创造了条件，从而为国际税收的产生提供了重要前提。而现代直接税——所得税和一般财产税又具有跨国征收的可能性，在收入国际化及存在跨国所得和一般财产价值的条件下，所得税和一般财产税对这种跨越国界的课税对象征税使跨国征收的可能变成了现实，必然导致重复课征和国家之间税收权益在分配上的矛盾，从而形成国与国之间的税收关系。这样，就最终促成了以协调避免重复征税的国家间的税收关系，避免重复征税为主要内容的国际税收的产生。反过来讲，如果没有经济生活的国际化及跨国所得和一般财产价值的产生，所得税和财产税就会同古老的直接税一样被局限于一国的范围内，那么国际税收分配关系就没有存在的前提；如果没有现代直接税的出现，导致重复征税和国家之间税收权益的冲突，那么就会与间接税制条件下一样，即使存在超越国界的所得和一般财产价值，也不可能最终促成国际税收的形成，只能在国际贸易不断发达的条件下形成国家之间的税收联系。因此，我们说经济生活的国际化和现代直接税的出现是国际税收产生的两个基本条件，经济生活的国际化为国际税收的产生提供了重要前提，现代直接税的出现最终导致了国际税收的产生。

二、国际税收的发展

在国际税收产生的初期（相当于19世纪末20世纪初至“二战”前），资本主义国家的跨国所得主要来源于其殖民地，殖民地本身并无独立的征税权，也就不可能对宗主国来源于本国的所得征税。因此，在这一时期，两个或两个以上国家对同一跨国所得行使征税权的情况并不普遍。

“二战”后，随着国家垄断资本主义的发展，国际税收也在不断地向前发展。生产和资本的国际化在日益提高，一个重要的表现是跨国公司的发展。跨国公司作为战后私人国际垄断组织的最主要形式主要以生产资本的形式进行对外直接投资，在其他国家和地区设立子公司和分支机构，除了能够避开其他国家的关税壁垒，有利于占领国外市场外，更主要的优点是能够按照国际分工和全球战略来安排企业的生产经营活动，在全球范围内配置资源，降低生产成本，提高生产效率和竞争能力，最大限度地获取利润，而且科学技术的发展也促进了跨国公司的发展。“二战”后，跨国公司得到了空前的发展，随着生产和资本国际化的日益提高，国际税收关系也有了相当程度的发展。据联合国的统计，目前全球跨国公司及其子公司分别超过4．5万个和28万个，跨国公司已渗透到全球几乎所有的经济领域和产业部门。1996年度，全球范围内的跨国公司对外投资额高达3．2万亿美元，这些跨国公司控制着世界生产的40%，国际贸易的60%和国际投资的90%，同时还掌握了70%以上的高科技，而且全球技术转让额的80%也来自于跨国公司。^[1]

从结构上来看，跨国公司和国际税收关系在世界范围内迅速发展，不仅表现在发达资本主义国家之间，而且表现在发达资本主义国家与发展中国家之间。在“二战”后，殖民体系迅速崩溃，殖民地在政治上独立后能够独立自主地行使税收管辖权，不仅对原外国来源于本国的跨国所得征税，而且为了保护国内市场也实行高关税政策，同时，由于摆脱殖民统治的发展中国家在经济上比较落后，为了加快本国发展经济的发展也大量引进外资和国外的先进技术，而且随着经济的发展，发展中国家为了与发达资本主义国家的跨国公司竞争，也组建了本国经营的跨国公司。这一方面使发达资本主义国家与其原所属殖民地税收关系发生了变化，在跨国所得和一般财产价值的税收处理上成为主权国家之间税收权益的协调问题；另一方面关税壁垒和对外开放又使跨国公司在新独立国家的分支机构增加，以避开关税壁垒。因此，国际税收关系不仅在范围上更为普遍，同时也在不断地向纵深发展。

此外，“二战”以后，政府、团体及个人之间经济、技术和文化交流与合作的不断加强，不但使跨国所得和一般财产价值在数量上不断增加，也促进了跨国所得和一般财产价值形式的多样化，由此促进了国际税收关系的发展。从经济和技术上来看，战后以发达国家为主体进行的科学技术革命取得相当程度的发展，但技术资源在各界各国之间的分布并不平衡，随着国家之间经济联系的不断密切，国际技术交流和转让也必然迅速发展，对于发展中国家来说，在实行对外开放的过程中，除吸引国外直接投资外，引进国外的先进技术、开展补偿贸易和来料加工等多种形式的经贸合作、获得国外贷款弥补国内资金短缺、承包工程、进行劳务输出对于本国经济发展也非常重要。同时，各国文化生活水平的提高和文化艺术交流的日益频繁也丰富了跨国所得和一般财产价值的内容，促进了国际税收关系的发展。

而且随着国际税收的发展，对于国与国之间税收权益的协调方式也发生了相应的变化。在国际税收的产生初期，由于经济生活的国际化程度还不是非常高，跨国所得和一般财产价值存在也不太普遍，世界各国通常只是从本国的角度对国家之间税收权益的冲突进行单方面的权宜处理，有时有关国家也签订双边税收协定，但各国更多的是根据自身的需要作出的不尽相同的规定。随着国际税收关系的深入、普遍发展，单方面的处理和非规范化的税收协定越来越难以适应处理日益复杂化的国际税收关系的需要。为了协调国家之间的税收权益，适应国际税收关系的发展，各国政府在长期处理国际税收问题的实践中形成了一系列比较完善、规范，而且能够为各国所普遍接受的国际惯例，同时不断调整和修改本国的税收法律和税收政策。

1963年，美、英、法等24个经济合作与发展组织成员国发布了《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》（简称OECD范本），协定不仅包含双重征税问题，还包括所适用的税种、涉及的纳税人和征税对象、跨国关联企业的收入和费用分配及税收情报的互换等内容。但是，经济合作与发展组织的成员国都是发达国家，资金相向流动，所制订的OECD范本反映的是发达国家的利益，各发达国家既有资本输出，也有资本输入，对各国来说利益可能基本对等，所以在OECD范本公布后发达国家签订的税收协定中6个全文采纳，有12个保留了其中的基本条款。而发展中国家的情况则恰恰相反，大量的资金来源于发达国家，而资本输出很少，因此，对发展中国家来说，倾向于发达国家的OECD范本难以接受。考虑到发展中国家的实际情况和税收权益，联合国经济及社会理事会又于20世纪60年代中期开始组织了10个发达国家和10个发展中国家组成的专家小组进行研究，并于1979年通过了《发达国家与发展中国家避免双重征税的协定范本》（简称《联合国范本》）。虽然《联合国范本》与OECD范本都包括了国际税收关系的主要内容，但所不同的是《联合国范本》在指导思想和处理方式上既考虑了发达国家的情况，也尊重了发展中国家的利益。目前，《联合国范本》与OECD范本都不对任何一个国家具有法律约束，但已经成为国与国之间订立税收协定、处理税收分配关系的蓝本。