第一章 总 则
第一条 为了规范企业会计政策的应用及其变更、会计估计变更和前期差错更正的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。
第二条 会计政策变更和前期差错更正的纳税影响适用《企业会计准则第18号——所得税》。
第二章 会计政策
第三条 企业应当对相同或者相似的交易或者事项采用相同的会计政策进行处理。但是，其他会计准则另有规定的除外。
会计政策，是指企业在会计核算过程中所采用的原则、基础和会计处理方法。
第四条 企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更；但是，满足下列条件之一的，可以变更会计政策：
（一）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。
（二）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。
第五条 下列各项不属于会计政策变更：
（一）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。
（二）对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。
第六条 企业根据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的，应当按照国家相关会计规定执行。
会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法进行处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。
追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。
会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。
第七条 确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。
在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法进行处理。
未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。
第三章 会计估计变更
第八条 企业赖以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订。会计估计变更的依据应当真实、可靠。
会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期未来经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行的重估和调整。
第九条 企业对会计估计变更应当采用未来适用法。
会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认；既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。
第十条 企业难以区分会计政策变更和会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更进行处理。
第四章 前期差错更正
第十一条 前期差错，是指由于没有运用或错误运用以下两种信息，而对前期财务报表造成遗漏或误报。
（一）编报前期财务报表时能够合理预计取得并应当加以考虑的可靠信息。
（二）前期财务报表批准报出时能够取得的可靠信息。
前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。
第十二条 企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。
追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。
第十三条 确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。
第十四条 企业应当在重要的前期差错发现后的财务报表中，调整前期比较数据。
第五章 披 露
第十五条 企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：
（一）会计政策变更的性质、内容和原因。
（二）当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。
（三）无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。
第十六条 企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：
（一）会计估计变更的内容和原因。
（二）会计估计变更对当期和未来期间的影响数。
（三）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。
第十七条 企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：
（一）前期差错的性质。
（二）各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。
（三）无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。
第十八条 在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的会计政策变更和前期差错更正的信息。
一、会计政策
会计政策是指企业在会计核算过程中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业采用的会计计量基础也属于会计政策。
注意：其中“原则”指企业按照国家统一的会计制度规定的原则所制定的、适合于本企业的会计制度中所采用的会计原则；“会计处理方法”，指企业在会计核算中对于诸多可选择的会计处理方法中所选择的适合于本企业的会计处理方法。例如，对资产是以公允价值计价还是以历史成本计价就属于计价的会计核算原则，而在以公允价值计价的情况下，重置成本、可变现净值、现值等就属于会计核算过程中所采用的会计处理方法，可由企业根据自身情况加以选择。
实务中某项交易或事项的会计处理，具体会计准则或应用指南未作规范的，应当根据《企业会计准则——基本准则》规定的原则、基础和方法进行处理；待作出具体规定时，从其规定。
二、会计政策变更
是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。
注意：企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更；但是，满足下列条件之一的，可以变更会计政策：
（1）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更；
（2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。
下列各项不属于会计政策变更：
（1）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策；
（2）对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。
三、追溯调整法
是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。
注意：会计政策变更采用追溯调整法的，应当根据会计政策变更的累积影响数调整期初留存收益。留存收益包括当年和以前年度的未分配利润和按照相关法律规定提取并累积的盈余公积。调整期初留存收益是指对期初未分配利润和盈余公积两个项目的调整。
四、会计政策变更累积影响数
是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。
五、未来适用法
是指将变更后的会计政策应用于变更日以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。
六、会计估计
指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。
注意：企业应当根据本准则的规定，结合本企业的实际情况，确定会计政策和会计估计，经股东大会或董事会、经理（厂长）会议或类似机构批准，按照法律、行政法规等的规定报送有关各方备案。
七、会计估计变更
是指由于资产和负债的当前状况及预期未来经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行的重估和调整。
注意：企业的会计政策和会计估计一经确定，不得随意变更。如需变更，应重新履行上述程序，并按本准则的规定处理。
八、前期差错
前期差错是指由于没有运用或错误运用以下两种信息，而对前期财务报表造成遗漏或误报。
注意：前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。
此外，本准则所称“前期差错”，应当是指重要的前期差错以及虽然不重要但故意造成的前期差错。
前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具体判断。例如，企业的存货盘盈，应将盘盈的存货计入当期损益。对于固定资产盘盈，应当查明原因，采用追溯重述法进行更正。
九、追溯重述法
追溯重述法是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。
注意：前期差错及其更正前期差错应当采用追溯重述法进行更正，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行重新列示和披露。追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同。
一、会计政策变更的会计处理
（一）会计处理原则
（1）国家发布相关的会计处理办法，则按照国家发布的相关会计处理规定（法律、行政法规或者国家统一的会计制度）进行处理。否则，采用追溯调整法进行会计处理。
（2）由于经济环境、客观情况的改变而变更会计政策，以便提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息，则应采用追溯调整法进行会计处理。
（3）在以下情况下应采用未来适用法进行会计处理：①应用追溯调整法的影响数不能确定；②应用追溯调整法要求对管理层在该期当时的意图做出假定；③应用追溯调整法要求对有关金额进行重大估计，并且不可能将提供有关交易发生时存在状况的证据和该期间财务报表批准报出时能够取得的信息与其他信息客观地加以区分。
（二）会计处理示例
【例28－1】中通公司2004年1月1日对晓春公司投资，按照原会计制度规定，按成本法核算该项长期股权投资，投资成本为1800000元。新准则实施后，按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，从2007年起采用权益法核算，并要求对这项会计政策变更按追溯调整法进行会计处理。假设中通公司2004年、2005年和2006年实现净利润分别为400000元、200000元和300000元。中通公司2005年和2006年分回现金股利分别为40000元和30000元。中通公司和晓春公司的所得税率均为33%。按税法规定，企业对其他单位投资分得的利润或股利当被投资单位宣告分派利润或股利时计入应纳税所得额。中通公司分别按净利润的10%和5%提取法定盈余公积和法定公益金。根据资料，中通公司应作如下会计处理：
1．计算由成本法改为权益法后的累积影响数
表28－1 会计政策变更的影响数表 单位：元
中通公司在2004年、2005年和2006年三年间按成本法与按权益法核算对晓春公司的投资收益及长期股权投资的账面价值税前差异为200000元；由于中通公司与晓春公司的所得税率相同，中通公司从晓春公司分回的利润已在晓春公司缴纳了所得税，故不需要再计算缴纳所得税，按权益法核算与按成本法核算对所得税均无影响，因此，所得税影响为零，税后差异也为200000元，即中通公司由成本法改为权益法的累积影响数为200000元。
2．账务处理
（1）调整会计政策变更累积影响数：
（2）调整利润分配：
3．会计报表调整
中通公司在编制2007年度的会计报表时，应调整资产负债表的年初数；利润及利润分配表的上年数也应作相应调整。表28－2和表28－3列示了资产负债表年初数栏调整前和调整后的数字、利润及利润分配表上年数栏调整前和调整后的数字。2007 年12月31日资产负债表的期末数栏、利润及利润分配表的本年累计数栏中年初未分配利润应按调整后的数字为基础编制。
表28－2 资产负债表（简表）
续表
表28－3 利润及利润分配表
续表
注：指2006年应调整的年初未分配利润，即992000＝873000＋（200000－60000）×85%。
二、会计估计变更的会计处理
（一）会计处理原则
会计估计变更的会计处理遵循如下原则：
（1）会计估计变更应采用未来适用法。
（2）如果会计估计变更仅影响变更当期，则影响数应于当期确认，否则，有关估计变更的影响数应于当期及以后各期分别确认。
（3）会计估计变更的影响如以前包括在企业日常经营活动的损益中，则以后也应包括在相应的损益类项目中；如影响数以前包括在特殊项目中，则以后也相应作为特殊项目反映。
（二）会计处理示例
【例28－2】通达公司于2003年1月1日起计提折旧的管理用设备一台，价值42000元，估计使用年限为8年，净残值为2000元，按直线法计提折旧。至2007年年初，由于新技术的发展等原因，需要对原估计的使用年限和净残值作出修正，修改后该设备的使用年限为6年，净残值为1000元。假定税法允许按变更后的折旧额在税前扣除。
通达公司对上述估计变更的处理方式如下：
（1）不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数。
（2）变更日以后发生的经济业务改按新估计使用年限提取折旧。
按原估计，每年折旧额为5000元，已提折旧4年，共计20000元，固定资产净值为22000元，则第五年相关科目的期初余额如下：
改变估计使用年限后，2007年起每年计提的折旧费用为10500元［（22000－1000）÷（6－4）］。2007年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的使用年限和净残值计算确定的年折旧费用，编制会计分录如下：
三、前期差错更正的会计处理
（一）会计处理原则
重要的前期差错，应采用追溯重述法，发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行重新列示和披露。追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同，应对会计报表相关项目期初数进行调整。如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整。
对于不重要且非故意造成的前期差错，可以采用未来适用法。非重要的前期差错，不调整会计报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目；影响损益的，应直接计入本期净损益项目。
（二）会计处理示例
1．非重要的前期差错
【例28－3】中亚公司在2006年12月31日发现，一台价值4800元、应计入固定资产，并于2003年2月1日开始计提折旧的管理用设备，在2005年计入了当期费用。该公司固定资产折旧采用直线法，该资产估计使用年限为4年，假设不考虑净残值因素，则在2006年12月31日更正此差错的会计分录为：
2．重要的前期差错
【例28－4】奇亚公司2008年度的财务会计报告于2009年4月20日批准报出。奇亚公司所得税采用应付税款法核算，按净利润的10%提取法定盈余公积。2009年3月20日，奇亚公司发现2007年和2008年行政管理部门的固定资产分别少提折旧200万元和100万元（达到重要性要求）。假定不考虑所得税费用的调整。对此前期差错采用追溯重述法，则奇亚公司对上述前期差错的会计处理如下：
（1）会计处理：
①调整前期差错累积影响数：
②调整利润分配：
（2）会计报表调整：
表28－4 2008年12月31日资产负债表相关项目调整数
表28－5 2008年度利润表和所有者权益变动表相关项目调整数
一、会计政策变更的披露
按照准则规定，企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：
（1）会计政策变更的性质、内容和原因。
（2）当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。
（3）无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。
【例28－5】承前【例28－1】，中通公司在2007年的会计报表附注中应做如下披露：
本公司按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，对晓春公司的长期股权投资原按成本法核算，从2007年起改按权益法核算，此项会计政策变更已采用追溯调整法，调整了期初留存收益及长期股权投资的期初数；利润及利润分配表的上年数栏，已按调整后的数字填列。
此项会计政策变更的累积影响数为200000元；2007年度12月31日资产负债表调增期初长期股权投资200000元，其中，调增未分配利润170000元、盈余公积30000元；利润及利润分配表上年数栏的年初未分配利润调增119000元，未分配利润调增170000元。
二、会计估计变更的披露
按照准则规定，企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：
（1）会计估计变更的内容和原因。
（2）会计估计变更对当期和未来期间的影响数。
（3）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。
【例28－6】承前【例28－2】，通达公司在2007年的会计报表附注中应做如下披露：
本公司一台原始价值42000元的管理用设备按直线法计提折旧，原估计使用年限为8年，预计净残值2000元。由于新技术的发展，该设备已不能按原估计使用年限计提折旧，本公司于2007年年初变更该设备的耐用年限为6年，预计净残值为1000元，以反映该设备的真实使用年限和净残值。此估计变更使本年度净利润减少3685［（10500－5000）×（1－33%）］元。
三、前期差错更正的披露
按照准则规定，企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：
（1）前期差错的性质。
（2）各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。
（3）无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。
【例28－7】承前【例28－4】，奇亚公司在2009年的会计报表附注中应做如下披露：
本公司发现2007年和2008年行政管理部门的固定资产分别少提折旧200万元和100万元，在编制2008年的会计报表时，已对该项差错进行了更正。由于此项错误的影响，2008年少计累计折旧和管理费用300万元，多计提法定盈余公积30万元。
注意：在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的财务报表附注中已披露的会计政策变更和前期差错更正的信息。
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