租赁的列报

第一章　总　则

第一条　为了规范租赁的确认、计量和相关信息的列报，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

第二条　租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。

第三条　下列各项适用其他相关会计准则：

（一）出租人以经营租赁方式租出的土地使用权和建筑物，适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》。

（二）电影、录像、剧本、文稿、专利和版权等项目的许可使用协议，适用《企业会计准则第6号——无形资产》。

（三）出租人因融资租赁形成的长期债权的减值，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。

第二章　租赁的分类

第四条　承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。

租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款做出承诺日中的较早者。

第五条　融资租赁，是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移，也可能不转移。

第六条　符合下列一项或数项标准的，应当认定为融资租赁：

（一）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。

（二）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。

（三）即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。

（四）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。

（五）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。

第七条　租赁期，是指租赁合同规定的不可撤销的租赁期间。租赁合同签订后一般不可撤销，但下列情况除外：

（一）经出租人同意。

（二）承租人与原出租人就同一资产或同类资产签订了新的租赁合同。

（三）承租人支付一笔足够大的额外款项。

（四）发生某些很少会出现的或有事项。

承租人有权选择续租该资产，并且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，不论是否再支付租金，续租期也包括在租赁期之内。

第八条　最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。

承租人有购买租赁资产选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权的，购买价款应当计入最低租赁付款额。

或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。

履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。

第九条　最低租赁收款额，是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。

第十条　经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁。

第三章　融资租赁中承租人的会计处理

第十一条　在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。

承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。

租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的开始日。

第十二条　承租人在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。

第十三条　租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。

第十四条　担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。

资产余值，是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。

未担保余值，是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。

第十五条　未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。

承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。

第十六条　承租人应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提租赁资产折旧。

能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧。

无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。

第十七条　或有租金应当在实际发生时计入当期损益。

第四章　融资租赁中出租人的会计处理

第十八条　在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。

第十九条　未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。

出租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资收入。

第二十条　出租人至少应当于每年年度终了，对未担保余值进行复核。

未担保余值增加的，不作调整。

有证据表明未担保余值已经减少的，应当重新计算租赁内含利率，将由此引起的租赁投资净额的减少，计入当期损益；以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。租赁投资净额是融资租赁中最低租赁收款额及未担保余值之和与未实现融资收益之间的差额。

已确认损失的未担保余值得以恢复的，应当在原已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。

第二十一条　或有租金应当在实际发生时计入当期损益。

第五章　经营租赁中承租人的会计处理

第二十二条　对于经营租赁的租金，承租人应当在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。

第二十三条　承租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益。

第二十四条　或有租金应当在实际发生时计入当期损益。

第六章　经营租赁中出租人的会计处理

第二十五条　出租人应当按资产的性质，将用作经营租赁的资产包括在资产负债表中的相关项目内。

第二十六条　对于经营租赁的租金，出租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。

第二十七条　出租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益。

第二十八条　对于经营租赁资产中的固定资产，出租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧；对于其他经营租赁资产，应当采用系统合理的方法进行摊销。

第二十九条　或有租金应当在实际发生时计入当期损益。

第七章　售后租回交易

第三十条　承租人和出租人应当根据本准则第二章的规定，将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁。

第三十一条　售后租回交易认定为融资租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。

第三十二条　售后租回交易认定为经营租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊，作为租金费用的调整。但是，有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值之间的差额应当计入当期损益。

第八章　列 报

第三十三条　承租人应当在资产负债表中，将与融资租赁相关的长期应付款减去未确认融资费用的差额，分别长期负债和一年内到期的长期负债列示。

第三十四条　承租人应当在附注中披露与融资租赁有关的下列信息：

（一）各类租入固定资产的期初和期末原价、累计折旧额。

（二）资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额，以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额。

（三）未确认融资费用的余额，以及分摊未确认融资费用所采用的方法。

第三十五条　出租人应当在资产负债表中，将应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额，作为长期债权列示。

第三十六条 出租人应当在附注中披露与融资租赁有关的下列信息：

（一）资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到的最低租赁收款额，以及以后年度将收到的最低租赁收款额总额。

（二）未实现融资收益的余额，以及分配未实现融资收益所采用的方法。

第三十七条　承租人对于重大的经营租赁，应当在附注中披露下列信息：

（一）资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额。

（二）以后年度将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额总额。

第三十八条　出租人对经营租赁，应当披露各类租出资产的账面价值。

第三十九条　承租人和出租人应当披露各售后租回交易以及售后租回合同中的重要条款。

一、与租赁相关的定义和说明

租赁准则作为特殊业务会计准则，涉及许多比较特殊的概念，只有熟悉这些概念，才能够深刻理解准则，这些概念除了租赁、融资租赁、经营租赁之外，还包括租赁期、租赁开始日、不可撤销租赁、担保余值、未担保余值等重要概念。

（一）租赁

租赁，指的是在约定的期间内，出租人将资产使用权出让以获取租金的协议。由于租赁涉及的主要是出租人的处理，为此，租赁通常也称为财产租赁。

租赁有狭义和广义之分。狭义的租赁又称现代租赁，租赁的主要对象是生产设备，租赁各方均约定义务；而广义的租赁则泛指一切资产使用权的有偿转让活动。实际上，广义的租赁不仅包括现代租赁，而且还包括所有为了满足暂时、短期需要，而不以拥有某物为目的，或以不动产为租赁对象所进行的不立契约的财产使用权转让。

由于租赁业务实质上是一种契约关系，因此在租赁业务中，主要的当事人就是出租人和承租人。出租人和承租人是交易的双方，交易的对象是租赁财产的使用权。出租人是将其所拥有的资产出租给他人使用的一方，他们让渡租赁财产的使用权，并根据让渡财产价值的大小、让渡时间的长短等因素收取一定的租金。承租人是指从他人手中租用资产的一方，他们获得租赁财产一定时间的使用权，并承担支付租金的义务。就租赁当事人的法律资格来看，出租人和承租人既可以是法人，也可以是个人。

（二）租赁期

租赁期是指租赁合同规定的不可撤销的租赁期间。如果承租人有权选择继续租赁该资产也即承租人享有优先续租权，而且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，则不论是否再支付租金，续租期应当包括在租赁期内；如果租赁合同规定承租人享有优惠购买选择权，而且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，则租赁期最长不得超过自租赁开始日起至优惠购买选择权行使之日止的期间。例如，A公司与B公司签订设备租赁合同，规定A方从2001年1月1日起至2006年1月1日止租赁使用B方某设备，则租赁期为5年。

（三）租赁开始日与租赁期开始日

租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。在租赁开始日，承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁，并确定在租赁期开始日应确认的金额。

租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认；出租人应当对长期应收款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。

（四）不可撤销租赁

不可撤销租赁是指在以下一种或数种情况下才可撤销的租赁：

（1）发生某些很少会出现的或有事项；

（2）经出租人同意；

（3）承租人与原出租人就同一资产或同类资产签订了新的租赁合同；

（4）承租人支付了一笔足够大的额外款项；

（5）租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用。

（五）最低租赁付款额

最低租赁付款额是指，在整个租赁期内，承租人应当支付或者可能被要求支付的各种款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关第三方担保的资产余值。但是，如果承租人有购买租赁资产的选择权，并且所订立的购价预计将远远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理地确定承租人将会行使这种选择权时，则购买价格也应当包括在最低租赁付款额之内。其中，资产余值是指租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。

或有租金是指金额不固定并以时间长短以外的其他因素（如销售百分比、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。在租赁期内，或有租金可能发生，也可能不发生。履约成本是指，在租赁期内为租赁资产支付的各种成本，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。

（六）担保余值

担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人，但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值。其中，资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。

（七）未担保余值

未担保余值是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。

（八）最低租赁收款额

最低租赁收款额是指，最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人之外的，但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值。

二、租赁的种类

租赁可以按照不同的标准进行多种分类，最常见的是按照租赁的性质进行分类。按照与一项资产所有权有关的全部风险与报酬是否转移为标志，可以将租赁分为融资租赁和经营租赁两大类。本准则规定，承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。这里的租赁开始日指的是租赁资产的起租日。下面主要介绍融资租赁和经营租赁。

（一）融资租赁

融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的风险和报酬的租赁。此处与资产所有权有关的风险指经营情况变化造成相关收益的变动，以及由于陈旧等造成的损失等；与资产所有权有关的报酬是指，在资产可使用年限内直接使用资产可获得的经济利益、资产增值，以及处置资产所实现的收益等。

租赁期满时，租赁资产的所有权可能转移，也可能不转移，但承租人也要承担在租约的期间内发生的有关资产的所有权方面的风险和报酬（如租期内同类资产价格发生变动）。出租人将资产出租后，通过分期收取租金的形式收回资产的价值并获取一定的收益，而不承担与资产所有权有关的全部风险和报酬。

本准则规定，企业在对租赁进行分类时，应当全面考虑租赁期届满时租赁资产的所有权是否转移给承租人，承租人是否有购买租赁资产的选择权，租赁期占租赁资产尚可使用年限的比例等各种因素。

（二）经营租赁

经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁，主要是为了满足企业经营过程中季节性需要或临时短期需要而发生的资产租赁。通常情况下，在经营租赁中，租赁资产的所有权不转移，租赁期届满后，承租人有退租或续租的选择权，而不存在优惠购买选择权。

判断一项租赁业务类别的主要标准，是与租赁资产所有权有关的风险与报酬是否全部转移。例如，A公司租入B公司一台设备，租赁的条件是按照使用量或者销售额的一定比例给予回报，也就是提供变动租金而不是固定租金。在这里，不管其租期有多长，B公司实际上还承担着一定程度的资产使用权的风险和报酬。A公司资产是否闲置、经营状况的优劣都直接影响着B公司所获租金的多少；不稳定的租金也难以保证其现值总额接近租赁资产的原账面价值，所以，此类租赁业务就应当视为经营租赁。

三、经营租赁与融资租赁的特点

（一）经营租赁的特点

（1）经营租赁方式下，与所有权有关的风险和报酬实质上并未转移，租赁资产的所有权最终仍然归出租人所有。出租人保留了租赁资产的大部分风险和报酬，其租赁资产的折旧、修理费用等均由出租人承担。

（2）经营租赁一般都是短期的，主要是为了完成某一较短时期内的特定任务，资产用后需要交回。显然，经营租赁合同签订的年限大大短于所租设备的预计经济寿命。因此，它比较适合用于技术更新换代快、价格高的设备的租赁。

（3）经营租赁因租赁资产的所有权不发生转移，所以出租人要承担该项资产的保险费、维修费和税金等因持有资产而发生的一切费用，但是这些费用最终还是以租金的形式转嫁给了承租人。因此，从这种意义上说，经营租赁是一种比较昂贵的租赁形式。

（4）租赁期满后，承租人将设备退还给出租人，或者可以在提前告知出租人的前提下，中途解除租赁合同。经营租赁一般没有续租或优先购买的选择权。

（二）融资租赁的特点

（1）出租人仍然保留租赁资产的所有权，但与租赁资产有关的全部风险和报酬实质上已经转移。租赁资产的折旧、修理以及其他费用需要由承租人承担。

（2）融资租赁的期限一般较长，包括了租赁资产的全部耐用期，对承租人来说主要目的是为了筹集资金，所以大多是一次性租赁。

（3）融资租赁的标的物是特定设备，承租人也是特定的，因此，融资租赁的租约一般是不可撤销的，只有出现少数意外情形时，才能按规定撤销。这些特殊情况一般包括：①发生某些极为偶然的意外事件；②经出租人同意；③承租人与原出租人就同一资产或同样的资产订立一个新租约等；④承租人支付了一笔足够大的额外款项。

（4）租赁期满后，承租人有优先选择廉价购买租赁资产的权利，或者采取续租方式，或将租赁资产退还出租方三种选择。

（5）在融资租赁条件下，由于承租人实际上已经享受了与租赁资产所有权有关的一切利益，因而也就要承担上述因持有资产而发生的全部费用，故而租赁相对廉价一些。

四、新旧会计准则的比较

本次财政部颁布的《企业会计准则第21号——租赁》（下称新准则），与2001年财政部颁布实施的《企业会计准则——租赁》（下称原准则）相比，有以下主要区别：

（一）租赁开始日

原准则：企业应当将起租日作为租赁开始日。但是，在售后租回交易下，租赁开始日是指买主（即出租人）向卖主（即承租人）支付第一笔款项之日。

新准则：是指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺中的较早者，比原准则更易操作。

（二）融资租赁承租人租赁资产入账价值及未确认融资费用

对租赁资产的入账价值，新准则用租赁资产的公允价值替换了原准则租赁资产的账面价值。取消了原准则中“如果该项租赁资产占企业资产总额的比例不大，承租人在租赁开始日可按最低租赁付款额记录租入资产和长期应付款”的规定。

（三）承租人融资租赁初始直接费用

承租人发生的初始直接费用在新准则中计入了租入资产的入账价值，在原准则中则未计入。

（四）出租人融资租赁初始直接费用

出租人发生的初始直接费用在新准则中计入了应收融资租赁款的入账价值，在原准则中则未计入。

（五）未确认融资费用在各个期间的分摊方法

新准则规定只能采用实际利率法确认融资费用，原准则可以采用实际利率法，也可以采用直线法、年数总和法等。

（六）未实现融资收益在各个期间的分摊方法

新准则规定只能采用实际利率法确认融资收入，而原准则规定未实现融资收益在各个期间进行分摊时，出租人应当采用实际利率法计算当期应当确认的融资收入，在与按实际利率法计算的结果无重大差异的情况下，也可以采用直线法、年数总和法等。

一、融资租赁中实际利率法的应用

（一）未确认融资费用的分摊

本准则第十五条规定，未确认融资费用应当在租赁期内各个期间采用实际利率法进行分摊。承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。承租人采用实际利率法分摊未确认融资费用，应当根据租赁期开始日租入资产入账价值的不同情况，对未确认融资费用采用不同的分摊率：

（1）以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。

（2）以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。

（3）以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。

（4）以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。

（二）未实现融资收益的分配

本准则第十九条规定，未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。出租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资收入。出租人采用实际利率法分配未实现融资收益，应当将租赁内含利率作为未实现融资收益的分配率。租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。

【例21－1】20×4年12月1日，A公司与B公司签订了一份租赁合同，A公司以融资租赁方式向B公司租入一台设备，合同主要条款如下：

（1）租赁期开始日：20×5年1月1日。

（2）租赁期：20×5年1月1日至20×8年12月31日，共4年。

（3）租金支付：自租赁期开始日每年年末支付租金150000元。

（4）该机器在20×4年12月1日的公允价值为500000元。

（5）租赁合同规定的利率为7%（年利率）。

（6）承租人与出租人的初始直接费用均为1000元。

（7）租赁期届满时，A公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为100元，估计该日租赁资产的公允价值为80000元。

A公司的会计处理如下：

（1）A公司以实际利率法分摊未确认融资费用。

①计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值。

最低租赁付款额＝150000×4＋100＝600100（元）

现值计算过程如下：

每期租金150000元的年金现值＝150000×PA（4，7%），优惠购买选择权行使价100元的复利现值＝100×PV（4，7%）

查表得知：

PA（4，7%）＝3．3872

PV（4，7%）＝0．7629

现值合计＝150000×3．3872＋100×0．7629

＝508080＋76．29＝508156．29（元）＞500000（元）

根据本准则规定的孰低原则，租赁资产的入账价值应为公允价值500000元。

②计算未确认融资费用。

未确认融资费用＝600100－500000＝100100（元）

③确定融资费用分摊率。

计算过程如下：

租赁开始日最低租赁付款额的现值＝租赁资产公允价值

当r＝7%时

150000×3．3872＋100×0．7629＝508156．29＞500000

当r＝8%时

150000×3．3121＋100×0．7350＝496888．5＜500000

因此，7%＜r＜8%，用插值法计算如下：

④在租赁期内采用实际利率法分摊融资费用（参见表21－1）。

表21－1　未确认融资费用分摊表　单位：元

（2）未实现融资收益分配。

①计算租赁内含利率。

根据本准则第十三条租赁内含利率的定义，租赁内含利率是在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。在本例中：

最低租赁收款额＝租金×期数＋优惠购买价格＝150000×4＋100＝600100（元）

因此，有150000×PA（4，R）＋100×PV（4，R）＝501000（元）（租赁资产的公允价值＋初始直接费用）

根据这一等式，可在多次测试的基础上，用插值法计算租赁内含利率。

当R＝7%时

150000×3．387＋100×0．763

＝508050＋76．3＝508126．3（元）＞501000（元）

当R＝8%时

150000×3．312＋100×0．735

＝496800＋73．5＝496873．5（元）＜501000（元）

因此，7%＜R＜8%，用插值法计算如下：

R＝7．63%即，租赁内含利率为7．63%。

②计算未实现融资收益。

最低租赁收款额＝150000×4＋100＝600100（元）

长期应收款入账价值＝600100＋1000＝601100（元）

租赁开始日租赁资产公允价值＋初始直接费用＝501000（元）

未实现融资收益＝601100－501000＝100100（元）

③在租赁期内采用实际利率法分配未实现融资收益（参见表21－2）。

表21－2　未实现融资收益分配表　单位：元

（三）初始直接费用的处理

初始直接费用，是指租赁双方在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的、可归属于租赁项目的相关费用，主要包括手续费、律师费、差旅费、印花税等。在融资租赁下，承租人发生的初始直接费用，应当计入租入资产价值；出租人发生的初始直接费用应计入长期应收款的入账价值。

在经营租赁下，承租人和出租人发生的初始直接费用，应当确认为管理费用，计入当期损益。

二、融资租赁时承租人的会计核算

我国《企业会计准则第21号——租赁》中，对承租人融资租赁的会计核算做了以下规定。

（一）会计科目及核算内容

1．在租赁开始日，确认租赁资产的入账价值及负债

承租人进行融资租赁实质上是一种融资手段，在取得一项资产的同时，也承担了一笔债务。在会计处理上，一方面应确认租入资产的入账价值，另一方面确认一项长期负债。新准则规定，租入资产的入账价值是租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中的较低者，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。

这里需要明确的是折现率的选择。承租人在计算最低租赁付款额的现值时，如果知悉出租人的租赁内含利率，应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。如果出租人的租赁内含利率和租赁合同规定的利率均无法知悉，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。

这里的租赁内含利率是指，在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产原账面价值的折现率。

2．融资租入固定资产发生的其他费用的处理

在租赁谈判和签订合同过程中承租人发生的、可直接归属于租赁项目的初始直接费用，如印花税、佣金、律师费、差旅费等，应当记入租入资产价值。

未确认融资费用应当在租赁期内的各个会计期间进行分摊。承租人在分摊未确认融资费用时，应该采用实际利率法。

3．承租人固定资产的折旧

计提租赁资产折旧时，承租人应当采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策。能够合理确定租赁期届满时将会取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产尚可使用年限内计提折旧；无法合理确定是否在租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内计提折旧。

4．或有租金及履约成本的处理

或有租金是指金额不固定并以时间长短以外的其他因素（如销售百分比、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。根据准则规定，或有租金应当在实际发生时确认为当期费用。

履约成本名目较多，例如对于固定资产的修理费、保险费等，直接计入当期费用。

5．融资租赁的会计科目及核算内容

承租人在进行会计处理时，需在“固定资产——融资租入固定资产”、“累计折旧——融资租入固定资产折旧”、“利息费用”、“长期应付款——融资租入固定资产应付款”等账户中系统登记租赁业务的各个事项。租赁期末承租人若取得租入资产的所有权，则应将该项资产转为自有的固定资产。

（二）会计核算举例

【例21－2】A公司2006年1月1日从B公司融资租入一台机械设备。该设备公允价值为260000元，租赁期为3年，到期后无预估余值，设备归还B公司所有。出租人的租赁内含利率为8%，为A公司所采用。A公司每年年末支付租金100000元，并负担了该项资产的各种管理费用，用直线法计提折旧。

由以上题意可知，该租赁为融资租赁。

最低租赁付款额＝各期租金之和＋承租人担保的资产余值

　　　　　　　＝100000×3＋0

　　　　　　　＝300000（元）

租金的年金现值＝100000×（P／A，3，8%）

　　　　　　　＝257710（元）＜公允价值260000（元）

根据孰低原则，租赁资产的入账价值应为其折现值257710元。

未确认融资费用＝最低租赁付款额－租赁开始日租赁资产的入账价值

　　　　　　　＝300000－257710

　　　　　　　＝42290（元）

A公司的会计处理如下：

1．取得资产时的会计分录

会计分录为：

2．支付租金时的会计分录

公司应按合同规定，在每年年初支付租赁费用。

第一年支付租赁费时应做的会计分录为：

未确认融资费用分摊表（实际利率法）　　单位：元

2006年1～12月，每月分摊未确认融资费用时

第二年支付租赁费时应做的会计分录为：

2007年1～12月，每月分摊未确认融资费用时

第三年支付租金时应做的会计分录为：

2007年1～12月，每月分摊未确认融资费用时

3．计提折旧时的会计分录

在租赁后的每年末，承租人应做如下会计分录：

融资租入固定资产折旧计算表（直线法）　　单位：元

续表

4．租赁期满时的会计分录

三、经营租赁时承租人的会计核算

（一）会计科目及核算内容

相对融资租赁而言，经营租赁核算比较简单，其要点为：

（1）经营租赁的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为费用；如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。

（2）承租人发生的初始费用，应当确认为当期费用。

（3）或有租金应当在实际发生时确认为当期费用。

经营租赁方式对承租人来讲比较简单，在会计处理时不需另设专门的账户。承租人在租赁开始日，不应将租入资产确认为本企业的资产并计价入账，不需要对该项资产计提折旧，也不需要将应付租金确认为长期负债，仅需另外设置备查账簿登记并按期支付租金。支付的租金应在租赁期内采用合理的方法计入各个会计期间的损益，按照协议的数额支付租金时，借记“制造费用”、“管理费用”等有关费用账户，贷记“银行存款”账户。经营租入固定资产需支付的租金虽不作为负债，但需要在会计报表附注中做出说明。

（二）会计核算举例

【例21－3】C公司2006年1月1日租入办公资产，条件如下：

租赁期2年，租入设备价值100000元，预计使用年限10年，租赁开始日（2006 年1月1日）一次性预付租金25000元，第一年年末支付10000元，第二年年末支付5000元。总租赁费40000元。租赁期满后返还租赁物。

C公司的会计处理为：

2006年1月1日：

2006年12月31日：

2007年12月31日：

租赁期满，承租人只需在备查账簿中注销固定资产——经营租入固定资产即可。

四、融资租赁时出租人的会计核算

（一）会计核算内容

1．长期应收款的入账价值的确定

在租赁开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额作为长期应收款的入账价值，并同时记录未担保余值，将最低租赁收款额与未担保余值之和与其现值之和的差额记录为未实现融资收益。

2．融资租赁发生的费用的处理

在租赁谈判和签订租赁合同过程中出租人发生的、可直接归属于租赁项目的初始直接费用，如印花税、佣金、律师费、差旅费等，应当记入长期应收款的入账价值。

3．租赁收入的确定

租赁收入的核算的原则是：未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。出租人应当采用实际利率法计算当期应当确认的融资收入。

在进行租赁收入核算的时候要注意以下几种情况：

（1）超过一个租金支付期未收到的租金，应当停止确认融资收入，其已确认的融资收入，应予冲回，转为表外核算。在实际收到租金时，将租金中所含融资收入确认为当期收入。

（2）出租人应当定期对未担保余值进行检查，至少于每年年末检查一次。如有证据表明未担保余值已经减少，应当重新计算租赁内含利率，并将由此引起的租赁投资净额的减少确认为当期损失，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。如已确认损失的未担保余值得以恢复，应当在原已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。未担保余值增加时，不作任何调整。

4．融资租赁坏账准备的计提

出租人应当根据承租人的财务及经营管理情况，以及租金的逾期期限等因素，分析长期应收款的风险程度和回收的可能性，对长期应收款减去未实现融资收益的差额部分合理计提坏账准备。

5．或有租金的核算

或有租金应当在实际发生时确认为当期收入。

（二）会计核算举例

融资租赁时出租人的会计处理应先确定相关的数据，即租赁投资总额、初始直接费用、未实现融资收益和每期实现租赁收益等。

【例21－4】仍以前面【例21－2】所述的A公司租赁事项为例。

计算租赁内含利率：

租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产原账面价值的折现率。

即100000×（P／A，3，R）＝260000

R＝7．51%

（1）最低租赁收款额＝最低租赁付款额＋未担保余值

＝100000×3＝300000（元）

（2）最低租赁收款额的现值＝260000（元）

（3）未实现融资收益＝300000－260000＝40000（元）

会计分录如下：

（1）租出资产时：

（2）第一年收取租金时：

2006年1～12月，每月确认融资收入时：

（3）第二年收取租金时：

2007年1～12月，每月确认融资收入时：

（4）第三年收取租金时：

2008年1～12月，每月确认融资收入时：

（5）租赁期届满时的会计处理：

2008年12月31日，将该设备收回，作备查登记。

未实现融资收益分配表（实际利率法）　　单位：元

五、经营租赁出租人的会计核算

（一）会计核算内容

（1）出租人应当按资产的性质，将用作经营租赁的资产包括在资产负债表上的相关项目内。

（2）经营租赁的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为收入；如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。

（3）出租人发生的初始直接费用，应当确认为当期费用。

（4）对于租赁资产中的固定资产，应当采用出租人对类似应折旧资产通常所采用的折旧政策计提折旧，对于其他经营租赁资产，应当采用合理的方法进行摊销。

（5）或有租金应当在实际发生时确认为当期收入。

（6）出租人购置租赁资产的处理与一般企业的处理相同。由于出租人承担着资产的全部风险，其折旧费、修理费以及其他费用也应当作为本期的支出而抵消本期的租金收入。为了保证财产的安全，出租人的账务记录还应包括资产出租和期满收回等方面的内容。

（二）会计核算举例

【例21－5】某专门经营资产租赁业务的A公司于本年年初以100000元购置了一项设备，年内按照10%的比例计提折旧，按5%的比例预提修理费。A公司按以下条件将该项资产出租给B公司，出租条件如下：经营租赁固定资产的预计使用年限10年；公允价值100000元；估计残值10000元；租赁期两年；年租赁收款额20000元。在B公司租用该项资产的两年中，A公司对该资产进行过一次修理，花费10000元，两年期满后收回了该项资产。

A公司应进行的会计处理如下：

（1）出租设备的分录为：

（2）收到租金时的分录为：

（3）年末提取折旧和修理费的分录为：

（4）在租赁期发生修理费用时的分录为：

（5）期末收回经营租赁资产的分录为：

从会计处理的结果可知，A公司该项租赁业务获得的净收益为10000元（20000× 2－15000×2）。

六、售后租回交易的核算

售后租回交易，也称为返回租赁，是指承租人缺乏现金时为改善财务状况或为享受租税收益，而将自有资产售与租赁公司，然后又签约租回的交易。与直接租赁业务相比，售后租回多了一道出售设备的手续。它的优点在于能使设备制造商或资产所有人（承租人）通过售后租回，在保留资产使用权的前提下，把固定资产变为所需的资金，再投资于其他业务方面，同时又为出租人提供了有利可图的投资机会。

（一）会计核算内容

1．售后租回交易会计核算的一般规定

售后租回的结果可以是经营性租赁，也可以是融资性租赁。由于资产的出售和回租实质上是同一笔业务，其每期支付的租金，自然与资产的售价有关，与出租人的投资利率有关。因此，由这些售后租回交易所产生的任何损益，都应该连同租赁权在租赁期限中予以摊销，转作租金费用的调整数（经营租赁）或租赁资产折旧费用的调整数（融资租赁）。

2．售后租回交易会计核算的要点

（1）承租人和出租人应当根据本准则关于融资租赁的确认的规定，也即根据租赁交易的性质和特征，将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁。

（2）如果售后租回交易形成一项融资租赁，售价与资产账面价值之间的差额应予递延，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整，并根据准则的规定进行会计处理，也即按照融资租赁的规定处理。

（3）如果售后租回交易形成一项经营租赁，售价与资产账面价值之间的差额应予递延，并在租赁期内按照租金支付比例分摊，并根据本准则的规定进行会计处理，也即按照经营租赁的规定处理。

在会计处理上，承租人售出资产的损益应记入“未实现售后租回损益”账户，在以后各期中进行递延。这样的租赁业务若属融资租赁，出售资产的损益应在整个租赁期间内分摊，各期的摊销额作为租赁资产计提折旧的调整数；若属经营租赁，则应作为租赁费用，在预计租用资产的期间内分期摊销。

（二）会计核算举例

第一种情况：售后租回交易形成融资租赁，售价高于资产账面价值。

【例21－6】A公司于2006年1月1日出售一大型设备给B公司，并签订租赁合同租回，租期为10年，该项设备的预计使用年限也为10年。该设备采用直线法计提折旧。A公司购建该设备的成本为1000000元，已提折旧180000元，售价为900000元。

根据上述资料，该租赁业务为融资租赁。租赁期与设备预计使用年限相同，又无担保余值，该设备的售价高于账面价值80000元［900000－（1000000－180000）］，高出部分应作为出售资产损益而在10年内予以递延，采用直线法，每年应摊销的数额为8000元。A公司应于每年年末时计提折旧费用90000元。

A公司作为承租人应作如下的会计处理：

（1）出售设备并租回时：

同时：

（2）每年年末提取折旧时：

同时：

承租人有关租金和其他业务的处理以及出租人的会计处理与前面融资租赁业务的处理相同。

第二种情况：售后租回交易形成融资租赁，售价低于资产账面价值。

【例21－7】A公司于2006年1月1日将一台账面价值280000元的设备以260000元的价格出售给B公司，然后租回。合同规定，租期3年，租约不可撤销，租期届满时，承租人将设备归还出租人。该设备经济寿命为5年，承租人同类固定资产用直线法计提折旧。由于租赁期限占租赁资产预计可使用年限的大部分，因此，该项售后租回交易中，承租人和出租人都应作为融资租赁处理。

A公司（卖方）：

未实现售后租回损益＝售价－资产的账面价值＝260000－280000＝－20000（元）

未实现售后租回损益分摊表　　单位：元

（1）设备出售时：

（2）2006年1～12月，确认应分摊售后租回损益（6284÷11＝571．27）：

其他会计处理如上。

B公司（买方）：

购入设备日：

其他会计处理见上述例题。

第三种情况：售后租回交易形成经营租赁，售价高于资产账面价值。

【例21－8】接【例21－6】，其他情况一致，如果A公司按5年期以每年租金120000元从B公司租回该设备，则应视为经营租赁业务，其售出资产的会计处理与前例相同，但租赁业务的处理应当按照经营租赁的规定进行，并且其出售资产损益应在5年内摊销完毕。

A公司每年支付租金和摊销损益的会计处理为：

同时：

其他同【例21－6】。

第四种情况：售后租回交易形成经营租赁，售价低于资产账面价值。

【例21－9】接【例21－7】，其他情况一致，如果A公司按5年期以每年租金60000元从B公司租回该设备，则应视为经营租赁业务，其售出资产的会计处理与前例相同，但租赁业务的处理应当按照经营租赁的规定进行，并且其出售资产损益应在5年内摊销完毕。

同时：

其他同【例21－7】。

一、承租人的列报

（一）融资租赁下承租人的列报

在融资租赁情况下，承租人应当在资产负债表中的“固定资产”大类项中设置“固定资产——融资租入固定资产”项目，用以反映以融资租赁方式租入的固定资产的总值和净值；与融资租赁有关的负债，应与其他负债分别列示，对其中将于一年内支付的租金还应单独列示。

在会计报表附注中应说明下列与租赁有关的事项：

（1）每类租入资产在资产负债表日的账面原值、累计折旧及账面净值；

（2）资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额，以及以后年度将支付的最低租赁付款总额；

（3）未确认融资费用的余额；

（4）分摊未确认融资费用所采用的方法。

（二）经营租赁下承租人的列报

对于重大的经营租赁事项（如租赁期在一年以上且不可撤销的经营租赁），承租人应当在报表附注中披露如下内容：

（1）资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额；

（2）以后年度将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款总额。

二、出租人的列报

（一）融资租赁下出租人的列报

在融资租赁情况下，出租人应当在资产负债表中列示长期应收款、未实现融资收益的余额以及与融资租赁有关的租赁投资净额。其中，对将于一年内收取的租金要单独列示出来。在会计报表附注中，出租人还应当揭示出以下内容：

（1）资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到的最低租赁收款额，以及以后年度将收到的最低租赁收款总额；

（2）未实现融资收益的余额；

（3）分摊未实现融资收益所采用的方法。

（二）经营租赁下出租人的列报

在经营租赁情况下，出租人应当在会计报表附注中说明每类租出资产的账面价值。

三、售后租回的列报

承租人和出租人除应当按照本准则第三十三条至第三十八条的规定，分别对融资租赁和经营租赁进行披露外，还应当对售后租回合同中的特殊条款做出披露。