预售房税务处理

第十节　预售房税务处理

一、预售楼房税费的处理

【例15】A公司为房地产开发企业。2010年“预收账款”账面年初余额为1200万元，年末预售楼款结余5000万元，其中有4000万元系销售已完工开发产品的签约金额，相应的开发成本为1800万元。公司所在地区规定的销售未完工开发产品的预计计税毛利率为15%，公司企业所得税税率为25%，2010年纳税调整前利润总额为788万元，全年已预缴所得税税款为330.5万元。假设除因预售楼款结转收入形成的纳税调整事项外，无其他纳税调整事项。

《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发［2009］31号)规定:对已完工开发产品(俗称“现楼”)销售，企业与客户签订了房地产销售合同或预售合同，就应确认收入的实现，而对销售未完工开发产品(俗称“期楼”)，应先按预计计税毛利率计算预计毛利额，并入当季(或月)应纳税所得额进行预缴。

但在会计核算上，则需根据会计原则来确认收入，即产品已经移交，产品所有权上的主要风险及报酬已转移给购货方，房地产开发企业不再拥有对该产品的继续管理权及实际控制权，相关收入已收到或取得索取价款的凭据，并且相关成本能够可靠计量。此时A公司应选择产品交付使用，即以实际交楼为标准来结转当期销售收入。

会计与税务处理差异的焦点在于:现楼中已签约但尚未交楼部分的预售楼款，会计上尚不符合收入确认条件，税法则要求视同销售确认收入。季度预缴时，其纳税申报系按会计制度核算的利润总额为基础填报，故上述差异尚不需调整;但到了年度所得税汇算清缴时，则必须按税法原则区分视同销售业务进行纳税调整。

具体处理步骤如下:

第一步，将已实现的现楼签约金额4000万元填入年度纳税申报表附表三(以下简称附表三)第2行“视同销售收入”栏中，将开发成本1800万元填入附表三第21行“视同销售成本”栏中，经此调整这一部分营业利润2200万元就并入到纳税申报表主表(以下简称主表)的应纳税所得额中去了，其应纳税额为550(2200×25%)万元，但实际这部分预售楼款在季度预缴时已缴纳了企业所得税为150(4000×15%×25%)万元，主表34行会予以抵减，所以实际应补缴所得税为400(550－150)万元。

第二步，分析填列附表三第52行“房地产企业预售收入计算的预计利润”。此时会计上作为预售收入已签约现楼部分，税法上对其已按视同销售做出调整，所以该行所谓“预售收入”应剔除纳税调整已确认收入的预售楼款，具体操作时可用“预收账款”年末余额减去按税法原则已结转收入金额后，再减去“预收账款”年初余额，得出差额乘以预计计税毛利率，即为应填入该行的调增或调减金额。这样处理很简便，但最容易出错的就是直接用“预收账款”年末余额减年初余额填列，关键是要把它理解成税法意义上的“预售收入”来对待。具体到本例，A公司可将“预收账款”年末余额5000万元，减去已结转视同销售金额4000万元，得到实际年末预售收入金额1000万元，按15%计算出预计利润150万元，填入附表三第52行的调增金额栏，而年初“预收账款”余额1200万元的预计利润180万元则填入52行的调减金额栏，或按两者相减的净额填列即可。

最后，计算本年应补(退)的所得税额:

［788+(4000+150)－(1800+180)］×25%－339.50=400(万元)

会计处理如下:

对预售楼款的视同销售处理，还有一个特别要提醒的地方就是一定要按销售套数明细建立备查簿，供后期会计上结转商品房销售收入和销售成本时对照，这样才能有效防止重复征税。

为查错防弊，实际可以开展以下几项勾稽比对工作，对汇算清缴的结果进行复核:

(1)主表最终计算出的本年应补(退)的所得税额即为本次“应交税费—应交企业所得税”的记账金额，应交企业所得税明细账的年末余额应与年度纳税申报表的应补(退)税额核对相符。

(2)用“预收账款”期末余额乘以15%，再乘以25%所得金额，加上税法视同销售的营业利润应缴的所得税，其和应与“递延所得税资产”的期末余额一致。

(3)将利润总额用所得税永久性差异调整后，乘以所得税率，看是否与所得税费用吻合。

二、预缴所得税的处理

A公司是一家房地产开发企业。公司按规定对开发项目进行土地增值税清算后，在向税务机关申请办理注销税务登记时，注销当年的汇算清缴出现了亏损。公司该如何计算注销前项目开发各年度多缴的企业所得税税款，并申请退税?

国家税务总局发布的《关于房地产开发企业注销前有关企业所得税处理问题的公告》(2010年第29号公告，以下简称29号公告)，就房地产开发企业注销前，由于预征土地增值税导致多缴企业所得税的退税问题作了明确。29号公告解决了房地产企业土地增值税清算税款在企业所得税前扣除的问题，规定了房地产开发企业注销前由于预征土地增值税导致多缴的企业所得税应予退税，维护了纳税人的利益。针对上述问题，以实例的方式予以详解。

29号公告规定:“项目开发各年度应分摊的土地增值税减去该年度已经税前扣除的土地增值税后，余额属于当年应补充扣除的土地增值税;企业应调整当年度的应纳税所得额，并按规定计算当年度应退的企业所得税税款;当年度已缴纳的企业所得税税款不足退税的，应作为亏损向以后年度结转，并调整以后年度的应纳税所得额。”此内容是对企业所得税追溯调整的规定。

【例16】某房地产开发企业2010年10月开发项目全部竣工并销售完毕，11月进行土地增值税清算，整个开发项目实现土地增值税1639万元，补缴土地增值税583万元，2010年度企业所得税汇算确认亏损1620万元。2011年1月1日企业注销清算，注销年度汇算清缴确认亏损为102万元。2008～2010年预缴土地增值税分别为:110万元、880万元、66万元;各年分摊的土地增值税分别为: 165万元、1375万元、99万元;各年缴纳的企业所得税分别为:12万元、132万元、0万元。

1.2008年应调整减少的应纳税所得额:

165－110=55(万元)

应退企业所得税=55×25%=13.75(万元)

2008年仅缴纳企业所得税12万元，2008年只能退税12万元。

剩余的1.75万元所得税对应的所得额7(1.75÷0.25)万元作为亏损向以后年度结转。

2.2009年应调整减少的应纳税所得额:

1375－880=495(万元)

加上2008年转来的7万元，2009年应调整减少的应纳税所得额共为:

495+7=502(万元)

应退所得税额=502×25%=125.50(万元)

3.调整后，2010年度应纳税所得额为:

－1620+1639－(110+880)－99=－1070(万元)

即:调整后，2010年亏损1070万元。

29号公告规定:“企业对项目进行土地增值税清算的当年，由于按照上述方法进行土地增值税分摊调整后，导致当年度应纳税所得额出现正数的，应按规定计算缴纳企业所得税。”

【例17】(接上例)若2010年度企业所得税汇算确认亏损520万元。

调整后，2010年度应纳税所得额为:

－520+1639－(110+880)－99=30(万元)

2010年应补缴企业所得税额为:

30×25%=7.5(万元)

29号公告规定:“企业在申请退税时，应向主管税务机关提供书面材料证明应退企业所得税款的计算过程，包括企业整个项目缴纳的土地增值税总额、整个项目销售收入总额、项目年度销售收入、各年度应分摊的土地增值税和已经税前扣除的土地增值税、各年度的适用税率等。”

从要求提供“各年度的适用税率”的资料来看，上述分摊调整应该适用于2008年以前的应纳税所得额追溯调整。

【例18】某房地产开发企业2007年预缴土地增值税110万元，本年应分摊的土地增值税220万元，实际缴纳企业所得税100万元，符合退税条件。

2007年应退企业所得税款(2007年度企业所得税税率为33%):

(220－110)×33%=36.3(万元)

【例19】(接例18)假设2007年实际缴纳企业所得税20.5万元，其他条件不变。

2007年企业只能退税20.5万元。

不足退税的15.8(36.3－20.5=15.8)万元对应的应纳税所得额47.88(15.8÷33%=47.88)万元，应作为亏损向以后年度结转。

但这里有个问题，向以后年度结转的47.88万元亏损，在以后年度分摊计算退税时是按33%的税率还是按25%的税率计算?29号公告第一条第二款规定:“当年度已缴纳的企业所得税税款不足退税的，应作为亏损向以后年度结转，并调整以后年度的应纳税所得额”。因此，应按25%的税率计算退税。

29号公告规定:“企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后，在向税务机关申请办理注销税务登记时，如注销当年汇算清缴出现亏损，但土地增值税清算当年未出现亏损，或尽管土地增值税清算当年出现亏损，但在注销之前年度已按税法规定弥补完毕的，不执行本公告。”

要正确理解此条款，就要理解29号公告的立意要旨。上已述及，29号公告是解决房地产企业土地增值税清算税款在企业所得税前扣除的问题。

1.“注销当年汇算清缴出现亏损，但土地增值税清算当年未出现亏损”，既然土地增值税清算当年未出现亏损，那么土地增值税清算税款已全部在企业所得税前扣除完毕，不存在多缴税问题(特殊情况下可能多缴了税款，就是2008年前有计算分摊退税时)。

2.“尽管土地增值税清算当年出现亏损，但在注销之前年度已按税法规定弥补完毕”，既然企业注销之前年度已将土地增值税清算当年的亏损弥补完毕，土地增值税清算税款也就全部在企业所得税前扣除，也不存在多纳税问题。

因此，根据29号公告的规定，上述两种情况不适用计算分摊退税。