企业从事生产经营涉及税种的分类

第一节　企业从事生产经营涉及税种的分类

不同的企业所涉及的税种不尽相同。目前，企业从事生产经营涉及的税种有关税、消费税、增值税、营业税、资源税、企业所得税、土地增值税、房产税、契税、耕地占用税、印花税、城镇土地使用税、车辆购置税、车船使用税、城市维护建设税和教育费附加。对于这些税种，可以按照不同的标志，划分为不同的大类。

一、流转税、收益税、财产税和特定行为税

流转税、收益税、财产税和特定行为税，是对企业从事生产经营涉及的税种按照征税对象进行划分的结果。

（一）流转税

流转税是以货币流转额为征税对象的各个税种的统称。

货币流转额包括商品流转额和非商品流转额。商品流转额是指商品销售收入。非商品流转额是指劳务服务收入。^[1]

目前，企业从事生产经营涉及的流转税包括关税、消费税、增值税和营业税4个税种。

（二）收益税

收益税是以应税收益额为征税对象的各个税种的统称。

在描述企业获取的经济利益的语汇当中，收入、收益和纯收益是经常使用的语汇。一般来说，三者的区别如下：

收入是因付出而获得的经济利益的全额。它是交换的结果。

收益是所获得的经济利益扣除付出价值之后的价值。

对于收益，还可以继续划分收益总额和收益净额。收益总额又叫“总收益”。收益净额又叫“纯收益”、“净收益”。

比如，投资收益是对外投资获取的收益。投资净收益是对外投资获取的收益扣除对外投资发生的损失之后的价值。相对于投资收益，投资净收益就更加精确地描述了企业获取的经济利益。

进一步说，投资净收益，是企业利润总额的组成部分。它与营业利润、营业外收支净额共同组成利润总额。利润总额扣除企业所得税之后的价值，叫“税后利润”，也叫“净利润”。相对于利润总额，“净利润”就更加精确地描述了企业获取的经济利益。

所以，收益和纯收益，是从不同角度对企业所获得的经济利益进行观察的结果。

目前，企业从事生产经营涉及的收益税，包括资源税、企业所得税和土地增值税3个税种。

（三）财产税

财产税是以应税财产为征税对象的各个税种的统称。

应税财产是指依法应当纳税的财产。

目前，企业从事生产经营涉及的财产税，包括房产税和契税2个税种。

（四）特定行为税

特定行为税是以特定行为为征税对象的各个税种的统称。

特定行为是指依法应当纳税的行为。

目前，企业从事生产经营涉及的特定行为税，包括耕地占用税、印花税、城镇土地使用税、车辆购置税、车船使用税、城市维护建设税和教育费附加7个税种。

二、发生在第一顺序、第二顺序和第三顺序的税种

发生在第一顺序、第二顺序和第三顺序的税种，是对各个税种的发生顺序进行划分的结果。发生顺序是指将自企业筹建到正式运营直至取得经营成果看成一个过程，或者将年初至年末看成一个过程，在这个过程中各个税种应纳税额的发生顺序。

（一）发生在第一顺序的税种

发生在第一顺序的税种，是企业筹建，或者年初就要发生应纳税额的税种。它是印花税。

（二）发生在第二顺序的税种

发生在第二顺序的税种，是企业在发生相应的应税行为或者取得相应收入、收益之后才会发生应纳税额的税种。它包括城镇土地使用税、房产税、耕地占用税、车辆购置税、契税、土地增值税、车船使用税、资源税、关税、消费税、增值税、营业税、城市维护建设税和教育费附加14个税种。

（三）发生在第三顺序的税种

发生在第三顺序的税种，是取得经营成果之后才会发生应纳税额的税种。它是企业所得税。

三、难以避免的税种和可以避免的税种

难以避免的税种和可以避免的税种，是对企业从事生产经营涉及的税种按照是否可以避免进行划分的结果。

（一）难以避免的税种

难以避免的税种，是指企业只要从事生产经营就要涉及的税种。它包括所有企业都要涉及的税种、特定企业必然涉及的税种和一般企业都要涉及的税种。

（二）可以避免的税种

可以避免的税种，是指缘于生产经营内容不同或者取得的经营成果不同而不会涉及或者可能不会涉及的税种。它包括特定企业肯定不涉及的税种和一般企业可能涉及、也可以避免的税种。

各种情况下，具体行业的企业难以避免的税种和可以避免的税种，详见以后各章。

四、随机缴纳的税种、集中缴纳的税种、分期缴纳的税种和分期预缴、年终汇算清缴的税种

随机缴纳的税种、集中缴纳的税种、分期缴纳的税种和分期预缴年终汇算清缴的税种，是对企业从事生产经营涉及的税种按照应纳税额的缴纳频率进行划分的结果。

应纳税额，是纳税人依法应当缴纳的税款金额。

（一）随机缴纳的税种

随机缴纳的税种，是指伴随着应税经济业务的发生，随即产生纳税义务；必须在规定的纳税期限内缴纳税款的税种。一般来说，关税、土地增值税、车辆购置税、契税和耕地占用税属于随机缴纳的税种。印花税中的大部分税目是随机、一次性缴纳税款的。

税目，是对同一征税对象所划分的具体征税项目。确定税目，是为了明确征税范围和针对具体征税项目确定税率。

（二）集中缴纳的税种

集中缴纳的税种是指将一个年度内的应纳税额，在该年度内某一个时间段或者某几个时间段内集中缴纳的税种。一般来说，房产税、城镇土地使用税和车船使用税属于集中缴纳的税种。印花税中的“营业账簿”是每年集中缴纳税款的。

（三）逐期缴纳的税种

逐期缴纳的税种是指在企业从事生产经营过程中由于持续发生应税经济业务，因而持续产生纳税义务；必须在规定的纳税期限内逐期缴纳税款的税种。一般来说，资源税、消费税、增值税、营业税、城市维护建设税和教育费附加，属于逐期缴纳的税种。

（四）分期预缴、年终汇算清缴的税种

分期预缴、年终汇算清缴的税种，是指将一个年度内的应纳税额，在该年度内某几个时间段内分期预缴；待年度终了后再进行汇算清缴、多退少补的税种。一般来说，企业所得税属于分期预缴、年终汇算清缴的税种。

五、应纳税额应当计入“管理费用”的税种，应纳税额应当计入“主营业务税金及附加”或者“其他业务支出”的税种，应纳税额应当计入“固定资产清理”的税种、应纳税额应当计入“利润分配”的税种、应纳税额依具体情况计入相应资产价值或者计入“主营业务税金及附加”、“其他业务支出”的税种，相应税额依具体情况计入相应资产价值或者只在“应缴税金”和“银行存款”科目进行记录的税种

这种划分，是对企业从事生产经营涉及的税种，按照应纳税额所归集到的会计科目进行的划分。

（一）应纳税额应当计入“管理费用”的税种

应纳税额应当计入“管理费用”的税种，包括房产税、印花税、城镇土地使用税、车辆购置税、车船使用税、契税和耕地占用税。计入“管理费用”的各项税金，是利润总额的减项。

（二）应纳税额应当计入“主营业务税金及附加”、“其他业务支出”的税种

应纳税额应当计入“主营业务税金及附加”或者“其他业务支出”的税种，包括资源税、消费税、营业税、城市维护建设税和教育费附加。计入“主营业务税金及附加”或者“其他业务支出”各项税金，是利润总额的减项。

（三）应纳税额应当计入“固定资产清理”的税种

应纳税额应当计入“固定资产清理”的税种是土地增值税。计入“固定资产清理”的税金，通过增加“营业外支出”或者减少“营业外收入”抵减利润总额，是利润总额的减项。

（四）应纳税额应当计入“利润分配”的税种

应纳税额应当计入“利润分配”的税种是企业所得税。计入“利润分配”的企业所得税税金抵减“净利润”。

（五）应纳税额依具体情况计入相应资产价值或者计入“主营业务税金及附加”、“其他业务支出”的税种

进口关税的应纳税额应当计入相应“材料”、“商品”等存货或者“固定资产”、“在建工程”等资产价值；出口关税的应纳税额应当计入“主营业务税金及附加”或者“其他业务支出”。

（六）相应税额依具体情况计入相应资产价值或者只在“应缴税金”和“银行存款”科目进行记录的税种

相应税额依具体情况计入相应资产价值或者只在“应缴税金”和“银行存款”科目进行记录的税种是增值税。

采购“固定资产”和用于“在建工程”支付的增值税金，应当计入相应“固定资产”和“在建工程”资产价值；采购“应税货物”或者用于生产“应税货物”的购进项目支付的增值税金（即“进项税额”）、销售产品或商品应纳税额或者提供劳务收取的增值税金（即“销项税额”）和应纳税额，只在“应缴税金”和“银行存款”科目进行记录。增值税金与利润总额的计算无关。

六、“从价计征”的税种、“从量计征”的税种和“从价计征与从量计征并用”的税种

“从价计征”的税种、“从量计征”的税种和“从价计征与从量计征并用”的税种，是对企业从事生产经营涉及的税种按照应纳税额的计算方式进行划分的结果。

应纳税额是计税依据与税率的乘积。于是，计税依据与税率就是决定应纳税额的两个基本元素。

计税依据是应纳税额的计算基数。它是决定应纳税额的基本因素之一。计税依据分为价值形式的计税依据和数量形式的计税依据。

使用价值形式的计税依据计算应纳税额，叫做“从价计征”。

使用数量形式的计税依据计算应纳税额，叫做“从量计征”。

税率是对征税对象的征收比例或征收额度。它是决定应纳税额的另一个基本因素。它分为比例税率和定额税率。

比例税率使用百分数。比例税率与价值形式的计税依据配合使用。

定额税率，也叫固定税额，使用复合计量单位比如元／吨、元／平方米。定额税率与数量形式的计税依据配合使用。

（一）“从价计征”的税种

企业从事生产经营涉及的税种中，房产税、关税、增值税、营业税、城市维护建设税、教育费附加、车辆购置税、契税、土地增值税和企业所得税10个税种，属于“从价计征”的税种，使用价值形式的计税依据计算应纳税额。

（二）“从量计征”的税种

企业从事生产经营涉及的税种中，资源税、耕地占用税、城镇土地使用税和车船使用税4个税种属于“从量计征”的税种，使用数量形式的计税依据计算应纳税额。

（三）“从价计征与从量计征并用”的税种

在企业从事生产经营涉及的税种中，消费税和印花税2个税种属于“从价计征与从量计征并用”的税种。这两个税种，对于有的征税对象使用价值形式的计税依据计算应纳税额；对于有的征税对象使用数量形式的计税依据计算应纳税额。

七、能够调整税负的税种、难以调整税负的税种和不予计算税负的税种

能够调整税负的税种、难以调整税负的税种和不予计算税负的税种，是对企业从事生产经营涉及的税种，按照税负是否可以调整进行划分的结果。

（一）能够调整税负的税种

在企业从事生产经营涉及的税种中，房产税、土地增值税、资源税、城镇土地使用税、车辆购置税、车船使用税、契税、耕地占用税和印花税9个税种的税款，要由企业自行负担。企业是房产税、土地增值税、资源税、城镇土地使用税、车辆购置税、车船使用税、契税、耕地占用税和印花税这9个税种的负税人。

房产税以适用税率与应税房产余值或租金收入的乘积计算应纳税额；土地增值税以适用税率与应税收益额的乘积计算应纳税额；资源税以适用税额与应税矿产品的数量的乘积计算应纳税额；城镇土地使用税以适用税率与实际占用的土地面积的乘积计算应纳税额；车辆购置税以税率与计税价格的乘积计算应纳税额；车船使用税以适用税额与实际拥有并使用的车船数量的乘积计算应纳税额；契税以适用税率与计税价格的乘积计算应纳税额；耕地占用税以适用税额与被占用的耕地面积的乘积计算应纳税额；印花税以适用税率与应税凭证的全额或者以适用税额与应税凭证的数量的乘积计算应纳税额。

根据税收负担率的定义，税收负担率是负税人所负担的税额与其全部收入的比率（见第一章第二节）。房产税、土地增值税、资源税、城镇土地使用税、车辆购置税、车船使用税、契税、耕地占用税和印花税这9个税种的税收负担率，与应纳税额呈正向变化；与企业全部收入呈反向变化。也就是说，在企业全部收入既定条件下，企业税负随着房产税、土地增值税、资源税、城镇土地使用税、车辆购置税、车船使用税、契税、耕地占用税和印花税应纳税额的增加或减少而加重或减轻。在房产税、土地增值税、资源税、城镇土地使用税、车辆购置税、车船使用税、契税、耕地占用税和印花税应纳税额既定条件下，企业税负随着企业全部收入的增加或减少而减轻或加重。

所以，房产税、土地增值税、资源税、城镇土地使用税、车辆购置税、车船使用税、契税、耕地占用税和印花税这9个税种，是企业能够调整税负的税种。

（二）难以调整税负的税种

在企业从事生产经营涉及的税种中，企业所得税的税款要由企业自行负担。企业是企业所得税的负税人。

企业所得税的税收负担率，应当是企业所得税额与企业全部收入的比率。企业所得税额是企业纳税年度计税所得额与所得税税率的乘积。即：

企业所得税额＝纳税年度计税所得额×所得税税率（2－2）将（公式2－2）代入（公式2－1），得：

100%，即：

从公式2－3中，我们可以看出，企业所得税负担率受到两个因素的共同制约，其中，一个因素是“纳税年度计税所得额”与“企业全部收入”的比率；另一个因素是所得税税率。

在所得税率既定条件下，“纳税年度计税所得额”与“企业全部收入”的比率越高，企业所得税负担率就越高。

企业“纳税年度计税所得额”，也叫“应纳税所得额”，还叫“计税利润”。“计税利润”是按照税收法规对企业“利润总额”进行调整的结果。如果企业不存在应当调整的项目，“利润总额”就是“纳税年度计税所得额”。在这种情况下，“纳税年度计税所得额”与“企业全部收入”的比率，就是“利润总额”与“企业全部收入”的比率，即企业“全部收入利润率”。企业“全部收入利润率”是企业经济效益水平高低的重要标志。换句话说，如果为了降低企业所得税的税负而降低“全部收入利润率”，对企业来说是得不偿失的。

【例2－1】　不同“全部收入利润率”的企业之间企业所得税负担率的比较。

假定有A、B、C三个企业，纳税年度计算企业所得税时均无应当对“利润总额”进行调整的项目，“利润总额”即为“纳税年度计税所得额”；所得税率、纳税年度全部收入相同；但“全部收入利润率”不同，三者之间企业所得税负担率的比较，见表2－1。

表2－1　不同“全部收入利润率”的企业之间企业所得税负担率对照表

从例2－1中可以看出，在纳税年度计算企业所得税时没有应当对“利润总额”进行调整项目的条件下，企业所得税负担率随着“全部收入利润率”的降低而降低，但是“净利润”也随之减少，导致“全部收入净利润率”也随之降低。

与A企业相比较，B企业减少所得税额16．5（即99．0－82．5）万元，而“净利润”减少33．5（即201－167．5）万元。

与A企业相比较，C企业减少所得税额33．0（即99．0－66．0）万元，而“净利润”减少67．0（即201－134．0）万元。

所以，为了降低企业所得税的税负而降低“全部收入利润率”，对企业来说是得不偿失的。说企业所得税是难以调整税负的税种，主要是这个原因。

说企业所得税的税负难以调整，并不意味着不能调整。调整企业所得税的税负主要是通过三种途径：

第一种途径是增加免征或者减征企业所得税的生产经营项目，以便在计算所得税、将“利润总额”调整为“计税利润”时，增加“调减计税利润”的项目及其金额。

第二种途径是使企业具备相应的资格，以便可以适用“优惠税率”。

第三种途径是使企业可以适用“照顾税率”。

但是，以这三种途径实现降低企业所得税的税负，实际操作的难度较大。说企业所得税是难以调整税负的税种，这也是重要原因。

企业按照税收法规将“利润总额”调整为“计税利润”以及企业所得税的“优惠税率”和“照顾税率”（见本章第二节的内容“六、企业所得税”）。调整企业所得税税负的实际操作，见后面各章的相关内容。

（三）不予计算税负的税种

对于关税、消费税、增值税、营业税、城市维护建设税和教育费附加6个税种的应纳税款，企业可以通过一定途径转嫁给他人负担。所以，企业不是关税、消费税、增值税、营业税、城市维护建设税和教育费附加的负税人；关税、消费税、增值税、营业税、城市维护建设税和教育费附加，也就成为不予计算税负的税种。