继承与拓展

第三节　智力资本管理会计之于人力资源会计及战略管理会计：继承与拓展

IC管理会计是管理会计的一个新的研究领域，对现有人力资源会计与战略管理会计具有继承性与拓展性，人力资源会计与战略管理会计已有的观念、技术与方法为IC管理会计提供了很好的创新基础。IC管理会计通过对现有人力资源会计与战略管理会计的进一步拓展，提升了人力资源会计的战略适应性，为战略管理会计增添了新的研究维度，拓宽了其研究视野。

一、IC管理会计与人力资源(管理)会计

(一)人力资源(管理)会计的主要研究成果及其局限性

1.主要研究成果

由美国学者赫曼森(R.H.Hermanson)与弗兰霍尔茨(E. G.Flamholts)所开创的人力资源会计(Human Resource Account-ing)，经过基本概念的产生阶段(1960～1966年)、人力资源成本与价值计量模型的学术研究阶段(1966～1971年)、人力资源会计迅速发展阶段(1971～1976年)、理论与实务界对人力资源会计兴趣下降阶段(1976～1980年)以及以及人力资源会计恢复活力阶段(1980至今)等五个阶段的发展(Flamholts，1985)，经过国内外会计学者的不懈努力，迄今已取得了丰富的理论与实践成果。

弗兰霍尔茨于1985年修订再版的人力资源会计一书中，列举了30个运用人力资源会计的案例，阐述了企业管理人员在进行经营决策和人力资源管理决策时需要应用人力资源信息。

李天民1994年编著的《管理会计研究》设立“人力资源管理会计”专题。作者对人力资源管理会计产生的理论基础等方面作了系统的阐述。

刘仲文在其1997年出版的《人力资源会计》一书中，认为人力资源管理会计的内容包括人力资源价值会计、人力资源供求预测、人力资源投资收益分析、人力资源投资决策分析等，并对这些内容进行了详细的阐述。

余绪缨(会计大典，1999)认为，人力资源管理会计还应补充三个基本假设；人是有价值的组织资源、人力资源的价值是管理方式的函数、人力资源会计信息对卓有成效的人力资源管理是必不可少的。并提出了人力资源的个体价值计量模型与群体价值计量模型。

张文贤在其1999年编写的《人力资源会计制度设计》一书中，对人力资源价值会计的计量原理、计量方法以及评估框架与一般过程进行了系统的阐述，并进一步完善了人力资源的预测会计与决策会计等管理会计内容。

下面就学者们的研究成果从人力资源会计的基本理论与计量方法方面进行详述。

(1)人力资源会计的基本理论。

关于人力资源会计的内涵。人力资源会计在西方有不同的表述，美国会计学家弗兰霍尔茨认为，人力资源会计是计量和报告组织的资源——人的成本和价值的程序，它分为两大体系，一是用来计量组织投资于招募、选任、雇佣、训练与发展人力资源以及重置现有员工成本的人力资源成本会计；二是用来计量被视为组织资源的人力价值的人力资源价值会计。美国会计学会对人力资源会计的定义为：“鉴别和计量人力资源数据的一种会计程序和方法，其目标是将人力资源变化的信息，提供给外界有关人士使用。”

人力资源会计在中国也有不同的表述。阎达五教授认为，人力资源会计是“对人力资源进行价值核算和管理的一种活动，包括人力资源财务会计与人力资源管理会计两部分，前者是以会计原则为准绳，主要鉴别、计量与提供有关人力资源的货币性信息，以使信息使用者作出正确的判断和决策的有组织的系统；后者是利用人力资源的货币性信息及其他相关信息，对人力资源的选择、开发、配置、保护、评价等进行判断和决策的会计管理活动”。

人力资源会计的基本概念是人力资源、人力资本及其对应的人力资产。并认为，人力资源的本质是人的能力，与人本身是不同的两个概念(刘仲文，1999)。人力资本价值是作为人力资本载体的人所具有的潜在的创造性的劳动能力，这种能力的外在表现就是人在劳动中新创造出的价值(张文贤，2002)。

人力资源会计的对象是一个会计主体中作为生产要素的人力资源，即一个会计主体能够反映与控制的劳动力资源。人力资源会计的目标包括三个：向企业管理当局提供人力资源构成、变动的会计信息，向信息使用者提供投资和信贷决策所需的会计信息，向社会公众反映企业履行社会责任的会计信息(张文贤，1999)。

余绪缨教授(1999)认为，除了遵循会计学一般假设之外，人力资源管理会计还应补充三个基本假设：人是有价值的组织资源、人力资源的价值是管理方式的函数、人力资源会计信息对卓有成效的人力资源管理是必不可少的。

(2)人力资源会计的计量方法。

对人力资源的成本与价值进行会计计量的方法较多，总结起来可分为货币计量与非货币计量两种(余绪缨，1999)。货币计量方法主要有三类：以成本为基础的计量方法、以工资报酬为基础的计量方法和以收益为基础的计量方法。

以成本为基础的计量方法。这类方法以企业为取得和开发人力资本所发生的支出作为人力资本价值，包括历史成本法和重置成本法。历史成本法将与招聘、挑选、雇佣、培训、安置与发展一个雇员有关的全部成本资本化，然后再将这些成本在这一资产的期望有效期限内摊销。重置成本法是估计重置一个企业现有人力资本的成本，包括从招聘、挑选、雇佣、培训、安置和发展新雇员直至他们达到现有雇员的能力所发生的有关全部成本。

以工资报酬为基础的计量方法。该方法建立在工资是劳动力价格的货币表现的基础上，以企业支付给员工的工资报酬折算的现值作为人力资本价值，包括未来工资报酬折现法和调整后的未来工资报酬折现法。

以收益为基础的计量方法。以人力资本给企业带来的未来收益折算的现值为人力资本价值，包括随机报酬计价法和机会价值法。随机报酬计价法：一个人对于组织的价值与其未来在组织中所处的职位相联系，而一个人在未来时期处于何种职位是不可能确切判定的，因此一个人未来为组织提供服务的过程是一个随机报偿过程。机会价值法：按照有无特定人力资本情况下自由现金流量计量的企业价值之差确定人力资本价值。该方法主要用于企业家人力资本价值计量。

人力资源价值的非货币计量方法包括工作绩效评价法、技能一览表法、潜力评价法等。一般以货币计量方法为主。还有学者(余绪缨，1999)强调：对于人力资源价值，不管是个体价值还是群体价值，不管是货币计量还是非货币计量，都应进行动态计量。^[7]

朱明秀(2006)认为，人力资本的特性决定了其应采用不同于财务资本的价值计量方法，人力资本价值包含企业整体人力资本价值、团队人力资本价值和个体人力资本价值三个层次，应采用从企业整体人力资本价值到团队人力资本价值，最后再计量个体人力资本价值的逆向评估法来进行计量。

2.局限性分析

(1)不适应知识经济时代的发展。人力资源会计是工业经济时代的产物，在工业经济时代，财务资本是社会经济权利的中心，相应的会计观念以财务资本提供者为中心来构建，认为人力资本是财务资本的辅助资本或者是同等重要的资本。但在知识经济时代，由于知识(包括组织的人力资本与结构资本)成为比财务资本更重要的生产要素，所以我们可以认为人力资源会计在知识经济时代更加重要，并应该演进为视野更开阔的智力资本会计。因为，如果我们更深入地思考人力资本的价值创造问题，就会发现，除了原有的财务资本外，它还必须通过与结构资本的相互作用才能有效地创造企业价值。

(2)不能满足企业知识管理的需要。人力资源会计局限于为人力资源管理提供相关信息，重点反映人力资源的成本、价值及其补偿，不能充分满足企业进行全面知识管理的需要。因为知识管理不是一项职能管理，而是将知识管理战略融入到企业管理各层面乃至各项职能管理当中，因而它涉及企业全面、全过程的管理，需要广泛、大量、动态的相关会计信息，这当然不仅包括人力资源会计所提供的相关信息，还需要人力资源会计尚未关注的管理制度、客户关系等一系列相关信息。因此，如果说人力资源会计曾经作为管理会计的一个新领域被引入，满足了企业人力资源管理的需要，那么，IC管理会计则由于其采用的综合与整合观念，更能适应企业知识管理的要求。

(3)自身的思路与方法的限制。人力资源会计主要局限于员工成本与收入方面，缺乏对组织知识给予全面关注的视角。另外，主要运用货币计量手段来提供货币信息，缺乏对管理者所需的大量非货币计量信息的提供。因此，客观地讲，人力资源会计系统不能作为一个非常有用的管理信息系统来监控企业的运作与发展。

(二)智力资本管理会计对人力资源会计的继承与拓展

人力资源会计首次超越了传统的财务资本观念，将人力资本引入会计领域，并取得了大量、丰富的理论与实践成果。IC管理会计在借鉴与吸收人力资源会计研究成果的基础上，为了适应知识经济时代的知识管理的需要，在研究视角以及计量范围与方法方面对人力资源会计进行了进一步的拓展。

1.研究视角

人力资源会计从人力资本理论出发，强调人是企业最重要的经济资源，企业会计应计量、分析与评价企业员工的投入成本与产出价值，以提高企业的人力资源管理与决策效率。人力资源会计存在的问题是：假定对人力资源投入就有产出，而且，一般情况下，有高投入就有高产出。而现实是，撇开实物资本不谈，如果没有组织结构资本的支撑，人力资本能有产出吗?或者说，能有预期的高效率的产出吗?这显然是不可能的。

而IC会计集中在人与组织创造知识的能力以及知识存量上，主要从战略管理的角度来思考企业核心竞争力的增强问题，不仅仅是关注人自身的投资成本与价值的计量，而是将人、组织及其相互作用所创造的知识综合起来考虑。目的在于促进IC的生成、共享与价值实现。

2.计量范围与计量方法

智力资本外延较人力资本大，是企业核心竞争力的标志。因此，IC管理会计在计量范围上超越现有的人力资源会计，包括了企业所有的无形资产。计量方法上，在借鉴人力资源会计计量方法的基础上，创新和采用了大量的非货币计量方法，如BSC、Scandia导航器等。

二、IC管理会计与战略管理会计

(一)战略管理会计的产生与发展及其本质特征

1.战略管理会计的产生与发展

1981年，英国特许管理会计师协会会员肯尼思·西蒙兹(Kenneth Simmonds)在其论文《战略管理会计》中最先提出战略管理会计(strategic management accounting，SMA)的概念，西蒙兹认为管理会计正在向一个新的、尚未被多数人士认知的、更高形式的方向发展，这就是战略管理会计。

西蒙兹在提出SMA这一术语后，进一步阐述了它不同于传统管理会计的主要特征。西蒙兹认为应将公司战略中发现的较新研究对象并入管理会计中，并强调管理会计应更多地向外看，应关注竞争对手的成本、价格、市场份额等信息，以便于公司评估其相对竞争地位。而且，管理会计还应突破只考虑短期成本习性的局限，关注公司成本的长期习性。因此，他将战略管理会计描述为提供并分析有关企业和其竞争对手的会计数据以发展和监督企业战略。

继肯尼思·西蒙兹之后，欧美有许多会计学者致力于SMA的理论与方法体系的构建以及实际应用研究。

1988年，英国的Bromwich在《管理会计的定义与范围：从管理角度的认识》一文中阐述了自己对SMA的观点，他认为SMA是管理会计的发展(而不是分支)，是未来处在高级管理岗位的管理会计人员所必须掌握的。与Simmonds相比，Bromwich更进一步地认为SMA不仅仅是收集企业及竞争对手的信息，而更应该是(1)研究相对于竞争对手，企业自身的竞争优势和创造价值的过程；(2)研究企业产品或劳务在其生命周期中所能实现的、客户所需求的“价值”，以及从企业长期决策周期看，对这些产品及劳务的营销能给企业带来的总收益。可见，Bromwich认为SMA不仅应关注外部信息，而且也应关注企业内部价值创造过程的相关信息，并且应具有长期视角，提供产品或劳务全生命周期的相关信息。

1989年和1994年，Bromwich和Bhimani合作，分别发表了《管理会计：发展还是变革》和《管理会计：发展的道路》两篇论文，进一步讨论了SMA，并给出了SMA的如下定义：

“战略管理会计(SMA)是这样一种管理会计，它收集并分析企业产品在市场和竞争对手方面的成本及成本结构的信息，并在一定时期内监察企业和竞争对手的战略。”

此外，较有影响的对战略管理会计(SMA)含义的解释还有：

管理会计师特许委员会(CIMA)的正规定义：“战略管理会计(SMA)是这样一种管理会计形式：在战略管理会计理念下，企业在重视其非财务信息和内部提供的信息的同时，涉及企业外部因素的信息也受到同等程度的重视。”

国内的余绪缨教授(1999)认为，SMA是为企业战略管理服务的会计，它从战略的角度，围绕本企业、顾客和竞争对手组成的“战略三角”，既提供顾客和竞争对手具有战略相关性的外向型信息，也对本企业的内部信息进行战略审视，帮助企业的领导者知己、知彼，进行高屋建瓴式的战略思考，进而进行战略的制定和实施，借以最大限度地促进本企业价值链的改进与完善，保持并不断创新其竞争优势，以促进企业长期健康地向前发展。

美国会计学者Shank和Govindarajan(1989)从历史的角度分析了SMA产生的必然性。他们认为，20世纪40年代盛行的成本会计未能把20世纪50年代已开始流行的决策分析框架纳入其体系中，因而缺乏决策相关性。这导致管理会计取代成本会计成为一种新的决策框架。战略管理这一新的决策分析范式的蓬勃发展，使人们开始重新审视现行管理会计的理论与方法，并普遍认为其缺乏战略相关性，不能为战略管理提供强有力的决策分析信息支持。因此，自20世纪80年代以来，特别是80年代末期以来，人们开始将战略的因素引入管理会计理论与方法中，从而将其逐步推向战略管理会计的新阶段。当然，两位学者对SMA的贡献不止于此，他们以波特的战略管理思想为基础，提出了极具洞察力的战略成本管理思想与方法。

综上，20世纪80～90年代是战略管理会计形成并蓬勃发展的时期，而此时正是波特的战略管理思想兴起之时，SMA的思想观念与方法体系明显地受到了波特的战略管理思想的影响或者启发。^[8]

2.战略管理会计的特征

我们认为SMA具有如下三大特征：

(1)战略管理相关性。从SMA的产生与发展过程可以得知，SMA从产生之时起，就深受当时的战略管理思想的启发并具有明显的战略管理相关性。战略管理会计的形成和战略管理的产生有着密切的关系。正是随着企业管理由传统的仅注重内部管理发展到现代的既重视内部经营、又重视外部竞争对手行为的战略管理，并以追求持久竞争优势作为核心目标，企业管理需要的信息范围必须扩展，因而为企业管理提供所需信息的管理会计向战略管理会计(SMA)方向发展就是必然的了。所以，SMA是为战略管理服务的管理会计，是传统管理会计的适应性发展。

(2)内外关注的整体性(全局性)。与传统的专注于企业内部的经济活动分析的传统管理会计不同，战略管理会计既强调对企业外部环境及其相对竞争地位的分析，又注重对企业内部价值创造过程的反映。SMA将传统管理会计的局部分析拓展到企业整体即企业价值创造全过程，并进一步跳出单一会计主体的空间范围，将视角投向影响企业经营的外部环境，提供内外关注、事关企业全局的相关信息。这使得管理会计突破了内向性与局部性的限制，具备了外向性与整体性的特征。

(3)目标与方法的长期视角。传统管理会计的目标与方法受经营管理(战术管理)思想的限制而表现出短期特征，如追求短期利润最大化目标，采用CVP分析法等。SMA受战略管理思想的影响而表现出长期特征。SMA的目标是提供战略管理的相关信息，以获取企业的长期竞争优势。相应地形成了为实现这一目标的SMA方法体系，主要包括价值链分析法、竞争对手会计、战略投资评价、战略成本管理、顾客盈利性动态分析与产品盈利性动态分析、战略业绩评价等。长期性以及前述全局性等特征均渗透在这些方法之中。值得说明的是，虽然Kaplan教授没有将由其领衔倡导的ABC、BSC等方法称之为战略管理会计的方法，但这些方法所表现出的战略管理相关性而被国内外许多学者纳入了SMA的方法体系之中。

(二)IC管理会计是战略管理会计在21世纪的新发展

战略管理的思想与方法对战略管理会计的形成与发展产生了极大的影响。正如郭道扬教授(1999)所言，“70年代至今，另外一个值得注意的方面是适应新经济与新技术发展环境变化要求所产生的企业战略管理思想、理论及其基本方法，这方面对现代管理会计产生的影响极其深远”。^[9]在当今21世纪，当战略管理思想超越波特的竞争优势外生论，发展至企业资源基础与核心能力理论时(即竞争优势内生论)，SMA将受这些战略管理思想的影响而进入一个新的发展阶段。我们认为这一新阶段的主要表现就是沿着SMA的产生与发展思路而进一步发展起来的IC管理会计，它是SMA的一个新发展。IC管理会计从以下方面彰显其特色，发挥其效用：

1.拓展SMA的研究视角

学者们在提出并进行SMA的进一步研究时，已意识到了它是为战略管理服务的会计。但由于20世纪80年代以来波特的竞争优势外生论的战略管理思想盛行，迄今为止的SMA，还只是为波特所倡导的竞争战略和竞争优势服务的SMA，主要表现为当今SMA的外向性特征即对行业分析与竞争对手分析的重视，这一分析视角由内向外的转移，对管理会计而言是一个十分重大的突破。但随着知识经济时代的到来，在全球经济一体化进程中企业进行知识管理与构建核心竞争力的重要性日益显现，倡导竞争优势内生论的企业资源基础与核心能力理论的战略管理思想逐步占据主流地位。为战略管理服务的SMA当然不会无视其影响，进一步拓展SMA的研究视角，将其深入到企业内部的无形资源与核心能力中，应该说是SMA适应战略管理发展的需要，当今国内外学者提出的IC管理会计顺应了这一要求。因此，IC管理会计拓展了SMA研究视角，为其增添了新的研究维度——企业无形的资源与能力，它使得SMA的视角触及了企业生存与发展的根本。

2.完善SMA的内容与方法体系

SMA的研究视角的进一步拓展，要求其内容与方法体系进行相应的改进与完善。IC管理会计以SMA迄今尚未充分关注的无形资源与核心能力作为焦点，以对代表企业核心竞争力的智力资本进行识别与计量、对IC相关投资进行预测与决策以及构建知识导向的业绩评价与激励系统等作为主要内容。在方法上，IC管理会计在利用SMA已有的方法储备的基础上，根据IC的不同特征，创新IC的计量、决策与控制方法。总之，IC管理会计由于其所具有的内部深入的研究视角，需要发展其独具特色的内容与方法体系，这使得SMA的内容与方法体系因其全面兼顾企业内外而更加丰富与完善。

3.增强SMA的作用

SMA作为为战略管理服务的管理会计，其作用主要是为企业战略管理提供决策支持。当今许多企业都在推行知识管理战略，并通过构建核心能力来获得持久竞争优势，原有的重点强调企业外部分析的SMA内容与方法体系，显然难以满足企业为知识管理提供相关决策信息的要求。而IC管理会计的提出，则以服务于企业知识管理为己任，弥补了原有的SMA的不足，提高了SMA在战略管理中的作用与地位，也拓展了SMA作为一门学科的发展空间。

有一点需要说明的是，不能说IC管理会计没有外向性视角，发端于波特战略管理思想的战略管理会计的外向性，表现为关注企业外部环境如国家政策、行业发展规划、竞争对手战略等变化信息，一般与企业无直接关联，企业被动地受其影响。而IC管理会计的外向性则指站在企业角度，对企业所拥有的与外部相联系的关系资本及其变化信息的重视。一般说来，企业可以主动地影响这些外部关系资本。而且，就其内向性视角而言，IC管理会计也与传统管理会计有着本质的不同。IC管理会计将传统管理会计关注的内部有形的实物资本信息拓展到内部无形的人力资本与组织资本信息。这说明IC管理会计既超越了传统的管理会计，也补充与拓展了当今战略管理会计的内外视角，可以视为20世纪80年代中期产生的战略管理会计在知识经济时代的新发展。

总之，SMA因成功地整合企业战略管理的主题而产生，也将随着战略管理思想与方法的发展而发展。20世纪六七十年代的战略管理思想指出了战略的长期导向及其内外匹配的本质，80年代的战略管理思想对企业外部市场机会更加关注并进行了更深入的探究，90年代的战略管理思想则聚焦于企业内部资源尤其是无形资源与能力亦即核心竞争力。与此相适应，80年代产生的SMA突破了传统管理会计的内向性局限，具有十分明显的长期性与外向性特征。90年代的战略管理思想拓展了SMA的研究视角，将其深入到企业内部的无形资源与核心能力，为SMA提供了新的研究方向——IC管理会计。

IC管理会计秉承了战略管理会计的本质特征，它使得战略管理会计的内容更加丰富，体系逐步完善，作用不断增强，并适应了知识经济时代的企业知识管理的需要。可以预见的是，随着全球经济管理实践的不断发展和变化，未来的战略管理思想仍将处于发展之中，未来的SMA作为一门交叉学科，内容与方法将更加丰富和完善。

【注释】

[1]1972年，美国会计学会(AAA)提出了一份针对管理会计理论结构的研究报告，该报告认为管理会计理论包括目标(基本目标与附属目标)、(基本)概念、原则以及技术方法等。余绪缨教授教授(1984，1996)主要研究了现代管理会计的对象、方法、基本特性、职能作用等基本理论问题。李天民教授(1994)认为管理会计的基本理论结构包括管理会计的对象、职能、目标、概念、假设、原则和方法体系等，并进行了系统的研究。国内还有很多会计学者对之有不同的理解。

[2](美)罗纳德W.希尔顿(RONALDW.HILTON)著，阎达五李勇等译.管理会计学：在动态商业环境中创造价值［M］.北京：机械工业出版社，2002.

[3]夏敬华，金昕.知识管理［M］.北京：机械工业出版社，2003年.

[4]LEIF EDVINSSON.1997.Developing intellectual capital at scandia.Long Range Planning.1997，3(30).

[5]廖洪.会计理论及其应用分析［M］.北京：中国审计出版社，2001.

[6]李天民.管理会计研究［M］.上海：立信会计出版社，1994.

[7]葛家澍，余绪缨.会计大典第5卷管理会计.北京：中国财政经济出版社，1999.

[8]至于SMA为什么没有产生在20世纪60或70年代的安索夫等学者的战略管理思想的兴起之时，我们推测原因在于管理会计相对于管理思想的滞后，并且当时的会计研究者们忙于现代管理会计理论与方法体系的构建，自然无暇全面思考新兴的战略管理思想所带来的影响。但客观地说，当时的部分战略管理思想如环境不确定性等，已为会计研究者所重视，并体现在诸如利润敏感性分析、概率预算等管理会计方法之中。

[9]郭道扬.20世纪会计大事评说(六)——20世纪管理会计的产生与演进［J］.财会通讯，1999，6.