无形资产的存在形式限定与分类

八、无形资产的存在形式限定与分类

（一）无形资产的存在形式

多数学者认为，无形资产包括的具体存在形式并不是固定不变的，而是随着经济发展、科学技术水平和经济管理要求的变化而扩展。正如王广庆（2004）所言，随着科学技术的发展，企业自创的无形资产和人力资本在企业发展中的作用在不断增强，企业会计准则不应遗漏如下无形资产：市场资产（如企业品牌、客户名单、营销渠道、特殊资质等）、智力资产、人力资源、组织管理资产和其他资产。这些资产的共同特点是具有无形性且能带来未来经济利益。从我国会计制度和准则的变迁过程来看，无形资产会计制度和准则中确认的范围过窄，不能反映主体实际拥有或控制的无形资产。

目前，在国内外已经取得共识并纳入会计核算体系的无形资产项目有：专利权、商标权、著作权、非专利技术等，存在争议较大的项目包括：土地使用权、客户资源、品牌、特许权、人力资源、研究开发支出、组织资产商誉等。上述有争议的项目是否能够被会计上所确认，值得我们深入思考。

1.土地使用权

众所周知，土地使用权作为无形资产是由我国特有的法律制度所决定的，^[21]从本质上看，土地使用权与机器设备、厂房等有形资产一样，其使用价值具有单一性。因此，土地使用权对企业价值的影响以及会计确认的问题可能更类似于固定资产，而与其他技术性无形资产迥异。除了土地使用权外，还有诸如自然资源使用权（如采矿权、用水权等）都属于会计准则规定的无形资产范畴，但它们属于用益物权类资产，由于这类资产的实物载体具有明显的固定资产的性质，所以它们不同于一般意义上的无形资产。学者们曾将这类无形资产界定为“边缘无形资产”，^[22]建议将土地使用权从无形资产转入固定资产核算。

2.客户资源

在竞争激烈的现今社会，企业争夺客户、留住客户，致力于培养忠实客户并与他们保持长期的合作关系是企业管理的重要内容。客户就是企业利润的来源，客户已经成为企业最重要的资产和资源之一，是现代市场经济条件下企业不可或缺的生产经营要素，因而构成企业的无形资产。^[23]然而，这类资产囿于会计确认上取得成本“可计量性”的约束，长期游离于会计体系之外。笔者认为，这类资产完全满足资产和无形资产的条件，应将其纳入会计核算体系。

3.品牌

品牌是管理学中的一个专用术语，是一个市场概念，而非一个法律或会计的概念，^[24]同时也是一个笼统、复合的模糊概念。它由品牌名称、品牌标志和商标组合而成。其基本功能是将制造商的产品与竞争企业的同类商品区分开来。它体现商品或服务个性和消费者认同感，是广大消费者对一个企业过硬的产品质量、完善的售后服务、良好的产品形象、美好的文化价值、优秀的管理水平等所形成的一种评价与认知。它不是一项单独的无形资产，是企业众多无形资产共同作用的外在表现。目前，在无形资产范畴内，会计上确认了与之相近的商标权。笔者认为，应将商标权的确认范围适当扩展，并将资产名称界定为品牌资产。^[25]

4.特许权

特许权，亦称特许经营权。通常包括两种形式：一是由政府机构授权特许企业使用公共财产，或在一定地区享有某种特许业务的权利。如高速公路经营权、航空公司的航线权、长途汽车线路权、烟草专卖权等；二是一家企业有期限或永久地授予另一家企业使用其商标、专利、专有技术等专有权利。如肯德基、麦当劳等都是以特许经营权这种方式授予其在世界各地的特许权人经营快餐生意的特权。后一种特许权实际上就是专利权、商标权及技术秘密等要素的衍生物。将特许权确认为无形资产，在世界无形资产会计领域几乎不存在争议。只是在我国，由政府授予的特许权，有时是一种行政权力的衍生，而非完全经济权利，即权利使用者从政府获得某项特许权时并不需要花费经济代价，如长途汽车线路权。

5.人力资源

人力资源会计自美国密歇根大学的赫曼森（Hermanson）在1964年创立以来，虽然经历了近50年的发展，分成了人力资源成本会计、人力资源价值会计、劳动者权益会计等，但却一直未能在实务中推广。个中原因非常复杂，包括人力资源与智力资本、知识资产等相互交织；人力资源取得成本的难以计量；人力资源的价值贡献无法准确衡量等。然而，大多数企业已越来越重视对人力资本的投资，招聘、培训和员工持股计划等都是对人力资源的投资。人力资源在性质上属于无形资产，它是其他无形资产，尤其是知识产权类无形资产产生的源泉。^[26]因此，笔者认为，会计上应将其予以确认与计量。

6.研究开发支出

研究开发支出，简称研发支出，亦称研究开发成本或R ＆D。研究开发支出是否应该作为无形资产存在很大争议，大多数国家采用费用化的处理方法，比如美国和英国。国际会计准则和我国现行会计准则对研发支出分为研究阶段和开发阶段的支出，在研究阶段的支出直接确认为当期费用，而开发阶段的支出，在满足一定条件时可以资本化为无形资产，否则确认为费用。有条件的资本化能提高无形资产信息的相关性，在一定程度上也能提高企业自主创新的积极性，对构建创新型国家和实施我国的知识产权战略具有积极的推动作用，但开发一旦失败，则势必导致企业资产和收益的虚增，从而增大企业的风险。笔者认为，对满足资本化条件的研发支出，应与商誉的会计处理方法类似，即每个资产负债表日，应对其开发成功的可能性进行可靠估计，对于开发成功可能性较低的开发支出，应计提减值准备或者注销，抑或转入“长期待摊费用”，在适当的年限内摊销。

7.组织资产

在经济学中，对企业组织与生产效率之间的关注由来已久。组织资本概念的出现缘起经济学家在研究团队生产的过程中发现组织具有资本的某种性质，且这一性质是人力资本的效能发挥作用的组织保障。组织资产以企业本身为载体，由组织成员在开展组织活动中逐渐形成的合力所表现，具体包括企业的组织结构、制度规范、企业文化等。组织资产能将地理位置分散的企业各机构有效联结起来，迅速提高组织决策的下达速度，增强组织内部的凝聚力，协调组织内部各系统的运行，提升企业管理水平，使得企业的生产经营和社会活动时刻处在一种可控、可调的回馈式开放系统中。组织资产具有不可视性和计量的复杂性，主要在组织成员及组织内部的信息交流、学习等过程中形成。当然，会计上要确认组织资产，其难度可想而知。基于目前的会计理论、方法与准则的限定，笔者认为，组织资产作为分析企业盈利能力的一种资产存在是有理论依据的，但作为资产在会计上确认，目前条件还不成熟。

8.商誉

商誉是早期人们对企业产生超额收益的诸多因素无法分割为无形资产具体形式时的一种模糊认识（汤湘希，2001）。当时，无形资产理论和实践尚不完善，以商誉来表达某些经济现象是当时特定的历史条件所决定的。1982年，美国著名会计学家亨德里克森在其著作《会计理论》中，将前人对商誉本质的研究概括为“三元理论”：即好感价值论、超额收益价值论和总计价账户论。后来还有学者引入人力资本理论，提出商誉的本质是人力资本的超额效用（于越冬，2000）。然而，纵观中外报表，如果企业不发生并购行为，则没有任何商誉的价值体现在财务报表会计中（现行准则规定，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额确认为商誉）。这说明人们对商誉的研究还是知其然，不知其所以然。随着无形资产的理论和实践日趋完善，汤湘希（2000）提出，商誉的性质是组合无形资产，主张采用层次分析法等方法将其分割，将这一过于笼统的概念凸显为可辨认的无形资产后，纳入现行会计体系。^[27]朱国泓和周波（2002）也提出过类似的看法，主张对商誉进行解构和还原。商誉可以还原为人力资源、组织资产和市场资产等多种资源。笔者认为，商誉是企业中人力资源与物质生产要素之间以及企业与外部的协同和配置体系的价值。

人们日常所定义的商誉，更多体现为良好的声誉和优质的品牌，而非会计意义上的商誉。比如《华尔街日报》作为美国乃至世界上影响力最大的金融报刊之一，就一直将商誉视为重要的无形资产。同样，对于产品质量差异较小的行业，如软饮料行业，声誉可以说是最重要的企业资产。但是，这类资产却无法在会计报表上得以体现。

9.实际调研结果

“实践是检验真理的唯一标准”，在基于前述理论分析的基础上，以欧盟2003年发布的关于无形资产计量和实践的研究报告中关于无形资产存在形式的调查问卷为指导，我们设计了相关问卷进行实地调研。共发出问卷300份，回收201份，回收率约为67%，其中有效问卷195份。调查对象既有企业的中高级管理人员，又有会计和评估中介机构的从业人员，其工作与企业无形资产的管理实践高度相关，因此，具有较强的代表性。有效问卷的具体构成情况如表1-4所示。^[28]

表1-4　调查问卷分布情况表

根据问卷和实地调研的结果，得出如下的结论：

根据无形资产的广义定义，列举了一些我国当前会计准则未予以确认的无形资产。被调查对象认为诸如品牌、各种资质、人力资本等无形资源应被纳入无形资产范畴，其认同度和相应的比例如表1-5所示。

表1-5　应被纳入无形资产范畴的无形资源

从表1-5的调查结果可知，被调查者中有84.08%的人认为无形资产中应包括广告、品牌、顾客名册、分销渠道等营销类无形资产，所占比重最大；资质类无形资产，占到了72.64%；客户类无形资产，占到了64.68%；人力资本类无形资产，占到了54.23%；组织资本类无形资产，占到了52.74%；生产运作类无形资产，占到了45.77%。

上述结果反映，实践中对营销类的无形资产的认识比较一致，且该类无形资产在我国企业中受关注的程度比较高。尽管当前无形资产会计准则将各种生产资质、认证、许可证等不作为无形资产给予确认，但调查中该类无形资产的认可率比较高。

对人力资本类、生产运作类和组织资本类的无形资产应纳入无形资产，其认同度还较低（不足60%），说明当前我国企业对人力资本和生产运作控制体系方面的重视不够。在国外有关无形资产的研究文献中，人力资本和组织资本已成为无形资产的重要内容，但从我们的调查结果中分析，这类无形资产被选择的比例并不高。究其原因可能是这些无形资产形成的原因较为复杂，或者难以被企业所控制。比如集合劳动力，非竞争协议等，在我国商业实践中尽管已出现相关的诉讼案例，但仍然未受到足够的重视。但从实地调查的总体结果来看，无形资产边界的扩大已经是不争的事实，同时客观上也要求会计上扩大无形资产的核算范围。

（二）无形资产的分类

布鲁金斯（Brookings）认为，对所有无形资产做出清晰明确的定义和普遍接受的分类，对于人们的普遍理解和优化管理是至关重要的。对无形资产进行分类可以使我们系统地认识无形资产，为开拓新的研究领域和对无形资产进行有效管理提供依据。无形资产可以从不同的视角分类，服务于不同的目的。

1.从会计处理视角分类

按无形资产的取得方式，可以分为自创、外购、以无形资产抵押债务、以非货币性交易换入、接受捐赠和投资者投入等无形资产。此分类的目的是在于明确不同来源的无形资产，其取得成本的构成不同。

按是否有确定的法定寿命期限，分为有确定寿命期限的无形资产（如专利权、商标权等）和没有确定寿命期限的无形资产。此分类的目的，在于对两类无形资产在确认其取得成本和摊销价值时应考虑不同的影响因素，并采取相应的会计政策。^[29]

按是否受到法律保护划分为受法律保护的无形资产（专利权、商标权等）和不受法律保护的无形资产。此种分类的目的在于确定无形资产的价值及取得成本、进行会计确认和制定相应的管理措施。对于法律不予保护的无形资产，企业在确认投资价值时，应考虑风险要素，进行投资可行性分析，在管理上要采取严格的保密措施，防止无形资产流失。

按是否可单独辨认，分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产（Belkaoui，1992）。可辨认无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等，这也是企业会计准则中无形资产所包含的内容；不可辨认无形资产是指商誉。此种分类的目的，表示对于可辨认无形资产，能够单个确认其价值，而对于不可辨认无形资产，由于不能脱离特定会计主体存在，其价值的确定首先必须确认企业的整体价值，然后才能确认其无形资产的价值。

按可计量特征，分为企业所有并可出售的无形资产、企业可控制但不可剥离和出售的无形资产（如商誉）及企业无法完全控制的无形资产（如人力资源）^[30]。

从财务会计角度，亨德里克森和范·布雷达（Hendriksen，Van Breda，1992）把无形资产分为传统无形资产（比如商誉、专利等）和递延费用（比如研发费和培训费）。这里，递延费用即是对无形资产的投资。

从财务管理角度，莫滕森、尤斯塔斯和兰诺（Mortensen，Eustace，Lannoo，1997）将无形资产分为五类：创新资本（R＆D）、结构资本（智力资本、组织协调性和灵活性、员工技能和忠诚度）、执行合同（营业执照和非专利技术、在管制行业的生产配额、长于一年的外包业务、重大雇用合同和风险对冲金融工具等）、市场资本（品牌、商标和版权）和商誉。

2.从资产运营视角分类

荷兰学者丹尼尔·安得里森（2002）从运营角度把无形资产分为五类：企业资源（固定的顾客群、品牌和形象、人才网、供应链网络、标准的所有权）、生产与管理过程（领导和控制能力、管理部门和信息）、技能和隐含的知识（秘诀、竞争能力）、技术和外在知识（专利、技术文件等）、共同的价值观和标准（竞争性利差点、可靠性）。

3.从营销视角分类

盖尔丁和匹克（Guilding，Pike，1990）从市场营销角度基于一系列使企业产生竞争优势的事件将无形资产分为四类：价值创造者（广告、产品开发等），市场资产（商标、名牌和进入壁垒等），价值表现（形象、声誉等）和市场资产的综合竞争优势。

4.从无形资产发展视角分类

汤湘希（2004）将无形资产分为如下四类：一是经典无形资产，即现行会计核算体系中包括的专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权；二是边缘无形资产，即土地使用权、各种资质、政府优惠政策等，这类无形资产的表现形态更类似于固定资产，应主要按固定资产的会计处理方法予以处理；三是组合无形资产，即商誉，其表现形态，按照目前一般公认的理论，应是超额收益的价值表示，其会计处理基本上应参照美国FASB的142号准则——《商誉和无形资产》进行；四是合力无形资产，即企业核心竞争力，其表现形态是企业通过各种技术、技能和知识进行整合而获得的能力，其会计处理目前几乎还是空白。

喻晓宏等（2005）把无形资产划分为市场类无形资产、知识产权类无形资产、组织管理类无形资产等三类。市场类无形资产，指一个企业通过其所拥有的与市场相关联的无形资产而可能获得的潜在利益的总和，包括品牌的信誉（如企业品牌、服务品牌），与客户的关系（如销售网、分销渠道、长期客户），合同（如特许经营权协定、专利使用权协定、经常性合同等）；有助于生产、销售的资格认证（如ISO9000质量体系认证、环境管理体系认证、绿色食品标志使用权、信用等级评定等类似项目）。知识产权类无形资产，指由于企业在生产经营实践和科学实验等创新过程中所发明创造的高新技术和技术诀窍而形成的精神产品的一种产权形式，包括专利权、版权、计算机软件、技术秘密、商业秘密等。组织管理类无形资产，指由于企业管理层在组织、协调、管理、沟通等方面存在的优势而可能获得的潜在利益。如企业文化、企业管理方法、信息技术交流、网络工作系统、融资关系等要素。

对无形资产不同的分类予以适当归纳，如表1-6所示。

表1-6　无形资产分类（1996—2006年）

续表

从表1-6可以看出，无形资产已经囊括了企业经营的方方面面，其具体存在形式与范围已经大大超出了准则规定披露的内容。总体来看，这些分类都还停留在比较抽象的层面上。它们没有给企业经营无形资产提供直接的指引。哪些资产属于哪个类别也不够清晰。比如治理型无形资产和管理型无形资产明显有交叉部分，界限模糊。有的按列举法进行分类，显然无法反映无形资产的动态内容；有的分类过多，也不利于我们分类别去认识、确认无形资产。

目前，美国财务会计准则委员会（FASB）进行了比较具体和详细的分类。^[31]FASB的分类较少重叠，有助于企业从一个更加具体和完整的角度来认识和应用无形资产。具体包括如下五类：

一是与市场推广有关的无形资产：①商标、商号；②服务商标、集体商标、证明商标；③商业装束；④报纸刊头；⑤互联网域名；⑥非竞争性协议。

二是与客户有关的无形资产：①客户清单；②订单或产品订货单；③客户合同及客户关系；④非合同约定的客户关系。

三是与艺术有关的无形资产：①戏剧、歌剧、芭蕾；②书籍、杂志、报纸、其他文献作品；③乐曲、歌词等音乐作品；④图画、照片；⑤音像资料，包括电影、电视节目、音乐电视。

四是以合同为基础的无形资产：①许可证、版税、债务延期偿还协议；②广告、建筑、管理、劳务或供应合同；③租赁协议；④建筑许可；⑤特许协议；⑥经营和广播权；⑦诸如钻探权、水、空气使用权、矿物开采权、伐木权和路线权；⑧诸如抵押服务合同之类的服务合同；⑨用人合同。

五是以技术为基础的无形资产：①专利技术；②非专利技术；③数据库，包括产权档案库；④计算机软件；⑤商业秘密，如秘密配方、程序、处方。

无形资产的分类既要反映它的本质内涵，概括它的全部内容，又要有利于会计的确认和计量，还要体现概念的逻辑递进层次，避免“种属关系”的交叉。我们综合已有的研究成果，从便于管理和经营无形资产的角度，将无形资产分为如下三类：

一是知识产权类无形资产。包括现行会计准则规定的专利权、非专利技术、商标权、著作权，特许权以及地理标志、集成电路布图权、植物新品种权、商业秘密等。这里的商业秘密是指企业持有的有关其社会竞争和物质利益的、符合保护商业秘密法律规定的信息。

二是用益物权类无形资产。用益物权是指对他人所有的不动产或者动产，依法享有占有、使用和收益的权利。包括土地使用权、采矿权、探矿权、海域使用权、取水权和养殖、捕捞的权利等。这类无形资产多来源于国家的特殊政策或行政许可，是特许权的重要组成部分。

三是不可辨认无形资产，即商誉。虽然《企业会计准则第6号——无形资产》（2006）不再涵盖商誉，但并不否认商誉的无形资产性质。它是由企业整体协同效应所产生的，这种效应来自于企业的可持续发展能力、抵御风险的能力、顾客好感以及综合获利能力等。正是这种整体优势使企业在同行业中处于有利地位，能够获取超额收益。它可以分割为前已述及的人力资源、市场资产、组织资产等多种资源。

目前，会计处理上能涵盖的只有知识产权和用益物权类无形资产。至于人力资源、智力资产等其他无形资产要纳入会计范畴，这不仅是技术问题，更涉及会计理论与方法的变革，我们希望对此有更深入的研究。