徐永祚的中式簿记改良思想

一、徐永祚的中式簿记改良思想

徐永祚(1891—1959年)，字玉书，浙江海宁人，我国近代著名会计学家，中式会计改良派的代表人物。徐氏幼时在海宁达才学堂发蒙读书，成绩优良。其后，他在浙江省高等学堂读完中学，考入上海神州大学经济系。在经济系学习期间，他系统地修完了全部会计课程，并取得了优异成绩，这为他一生从事会计师工作和会计理论的研究奠定了良好基础。大学毕业后，徐氏先在天津任职，不久，赴上海物品交易所任科长。1918年至1919年担任《银行周报》编辑，立志从事改良中式会计的工作。为此，他在《银行周报》上专门开辟了一个会计研究专栏，商讨改良会计事宜。1919年至1921年，应上海证券交易所邀请为其代拟规程、会计制度和培训会计业务人员。1920年任会计科科长，全权处理交易所的会计事务，所拟会计制度在上海证券业颇有影响。1921年，他在北京政府农商部领取会计师执照，在上海创办了著名的徐永祚会计师事务所。自此，他便一心一意致力于中式簿记改良事业。1933年徐氏拟定了《改良中式商业簿记方案》；同年出版了《改良中式簿记概说》一书，推出了一套完整的中式簿记改良方案； 1935年出版了《改良中式簿记实例》一书，拟定了30余种标准账簿，并分别在工商企业推行。这一系列著作体现了他改良中式簿记的思想，其中《改良中式簿记概说》是我国第一部系统阐述收付簿记法的会计专著。为了扩大改良中式簿记的影响和便于推行改良中式簿记的理论与方法，他又于1933年元月在原会计师事务所出版部的基础上创办了全国闻名的《会计杂志》。与此同时，他还先后在神州大学、复旦大学和上海中华工商专科学校任教，讲授会计学、高等会计学及审计学等课程。中华人民共和国成立后历任全国政协委员、上海市政协常务委员兼财经委员会主任、华东军政委员会监察委员和正明会计师事务所主任等职。

(一)徐永祚中式会计改良思想的变迁

1918—1921年，徐永祚初步接触西式复式簿记时曾主张完全改用西式簿记。徐氏自己陈述原因为:“当时对于西式簿记及会计原理，虽已粗知梗概，而于中国通行之簿记及记账法，则几一无所知。以为中国簿记颠倒紊乱，支离破碎，毫无研究之价值。故主张根本废弃，完全改用西式簿记。”^[5]这是徐永祚改良中式会计思想的第一个阶段。

1922—1923年，经过一段从事会计师工作的业务实践，他开始认为鉴于西式簿记不能为一般人所认识，完全仿行是不可行的。因为习惯上的问题以及采用西式簿记的成本太高，徐氏主张维持中式簿记的形式，至于内容仍完全为西式簿记。这是第二个阶段。

1924—1926年，徐永祚通过与工商企业的广泛接触和对使用中式簿记的企业进行调查研究以后想法又有很大的变化。他说:“中式簿记，并非全无组织。记帐方法，并非全不合理，病在参差不一耳。不仅在形式上，有维持之必要，即在实质上，亦有保存之价值。且以形式之广，历史之久，愈觉其势力之大，基础之固，决非西式簿记所能取而代之。但其缺点甚多，非加改良不可。”^[6]这是他改良中式簿记思想发展的第三个阶段。

1929—1934年，是徐氏改良中式会计思想发展的第四个阶段，即通过发动一场改良中式簿记运动把改良中式会计的思想付诸实践。这一转折在于对改良方案中三项发现的具体实施:一是中式账簿用中文直写，只要篇幅不是过长，虽没有采用多栏金额法便利，但能利用账簿分割法来达到账簿组织的变化；二是中式簿记的统辖记账法非常简便；三是如果可以合理利用四柱清册，那么效果比西式簿记的平衡试算法还要好。至此，徐氏改良中式簿记的会计方法体系初步建立起来，并在南洋兄弟烟草公司、五州药房、中华书局等企业试点运用取得了初步成就，进一步坚定了他普遍推行改良中式簿记的决心。

(二)徐永祚改良中式会计大纲

徐氏在其著作《改良中式簿记概说》中明确提出改良中式簿记的三个前提。首先，簿记是一种科学，应该采用科学方法即运用复式簿记原理；其次，簿记是一种实用科学，应该切合实际应用，考虑使用环境，避免不必要的复杂手续；最后，簿记是一种经济科学，应合乎经济原则，尽可能降低费用，提高效率。以此为前提，针对徐氏总结的中式簿记四个主要缺点，即账户无一定之分类、账簿无一定之组织、账簿无一定之格式、账法无一定之规律，^[7]他提出了完整的十条改良大纲如下:

“一、欲求会计之整理明确，必须采用新式会计与复式簿记之原理原则，此为改良方案一定不易之宗旨。但中式簿记法中理论及效用与复式簿记法相符者，则阐明之，仍照旧沿用。

二、中式簿记之上收下付，犹之西式簿记之左借(Debit)右贷(Credit)。此系中西文字书写方向不同，其记载分明则一也。中式簿记既以中文记载，何必改就西文书写之方向。故改良方案，仍照旧上收下付直书。

三、中式簿记之转帐，犹之复式簿记之分录(Journal)。惟中式之收付，以现款为主。复式之借贷，以科目为主。故其所表现者，适得其反。此系中西创造记帐法者之见解不同，实无优劣存乎其间。以吾观之，中式之收付，反较西式之借贷更觉通俗易晓。吾人但知其相反可耳，何必为形式上之改革。故中式簿记现款式收付之帐法(即日记簿之收付过入誊清簿并不反其收付)，改良方案仍照旧沿用。

四、中式簿记之四柱结算法(即四柱清册之旧管、新收、开除、实在四柱)，犹之复式簿记之平衡试算法。盖中式记帐法，以现款为主，故应轧算结余之是否相符。复式记帐法以科目为主，故应求得借贷之是否平衡。其为检算记录及计算之有无错误则一也。但其效用，四柱结算可以表现一个期间收付之比较与经过及结果，而平衡试算仅能表现一个期间借贷之结果，故四柱结算法实较优于平衡试算法，改良方案仍照旧沿用。

五、中式簿记之登记数目，除广式簿记用数码字外，大都均用全写字，即数字间必注明十百千万等位名。较诸西式簿记之用亚拉伯数字记载者，不免书写费时而多占地位。但不易涂改，亦其长处，且熟练者书写亦甚迅速。若照日本式仅书数字，而以线或点区分其位数，则须楷书。旧式记帐员，反引以为不便。故改良方案登记数目之用全写字记载，或如广式之用数码字记载，可一任自由，不加改定。唯用全写字记载，究竟多占地位，且不能采用多栏式记帐法，实为缺点。尚能改用广式之以数码字记帐，则与西式之用亚拉伯字记帐无异。既省地位，又可迅速，且能利用多栏式记帐法。

六、西式帐簿印有一定格式，某格记日期，某格记借贷事由，某格记借贷金额，某格记过帐页数，常有一定。故查阅核算，均甚便利。中式帐簿仅分上下两栏，记载收付，颇不一律，且过帐不注明过页，每页不编定页数。不仅查阅核算，均感不便，且撕毁页数，亦无从查考，实为中式簿记之缺点。故改良方案中特仿照西式簿记，将各帐簿订定格式，编定页数，注明过页，并每本帐簿均附详细登记法。

七、中式簿记记帐，使用戳记。如帐目已经过清者，盖‘过’或‘入’字之戳记。记帐遇有错误者，盖‘误记’或‘错入’之戳记。表示记帐至此为止者，盖‘止’字之戳记。表示收付数目已平者，盖‘两讫’或‘平’字之戳记。此项习惯，其用意颇与西式簿记之用销号(√)化双线(‖)及画斜线(/)等相同。故改良方案，仍照旧采用。但中式簿记常有将日记簿中之暂时收付或收付相同之数目，彼此盖一‘对销’或‘销’字戳记，即不转过誊清簿。又常有将让价抹尾之数，盖一‘清讫’或‘讫’字戳记，即作了事，不再转帐，经由日记簿而转入损益帐户。实为中式簿记之缺点，必须改正。故凡此种戳记，即应废止不用。

八、复式簿记记帐，必先分清项目，以便记入适当之帐户。中式簿记记帐常不分清项目，即分项目，亦无适当之分类名称。且原始记录，并不采用项目。转记之时，过入何项何目，一任记帐者之自由。以致混淆不清，勾稽不易，此实为中式簿记之大缺点。故改良方案中，对于帐户之分类，特为从新规定。帐户分类，应随收付性质而定，各业均有不同，本方案所规定者为一般工商业通用之标准项目。应用之时，尚须酌量取舍，不可拘泥。

九、复式簿记常能应事业规模之大小，帐目收付之繁简，以变化其帐簿组织，而增进会计上办事之效能。中式簿记无系统与秩序的组织，或失之重复，或失之残缺。且彼此不能连贯，名称亦不一律。以至不能表现正确之财政状况与营业成绩，此亦为中式簿记之大缺点。故改良方案中对于帐簿之组织，亦为从新规定。帐簿组织，变化无穷，不能执一以绳。本方案所规定者，可集合至极简，分化至最繁，且假定分为五个组织，以便商界斟酌采用。

十、复式簿记记帐法，常有一定规则。凡开帐记帐过帐及结帐等一切手续，均须遵照办理。故能秩序井然，有条不紊。中式簿记记帐法分并无规律，一任记帐员之自由，以致颠倒紊乱，流弊百出，此亦为中式簿记之大缺点。故改良方案中特为订定记帐规则，凡(一)开立帐簿，(二)应记载之事项，(三)记帐所用之文字及数字，(四)记帐单位，(五)改正错误，(六)盖用戳记，(七)查对帐目，(八)结算现存以及(九)帐簿表单之保存，(十)帐簿之贴用印花，(十一)经管人员之分别记明等，均有详细之规定。庶几中式帐簿，可以变为有系统有秩序有规律的记录。”^[8]

这十条改良大纲是徐氏改良中式会计思想的整体体现，他从保存传统的中式簿记出发，对西式簿记既不排斥也不照搬，带有明显的“中学为体，西学为用”的思想色彩。他主要分析了中式簿记与西式簿记的优缺点，保存中式簿记的优点，吸取西式簿记的长处来纠正中式簿记的缺点，以此明确改良的方向。他改良中式簿记的总思路是:采用复式簿记的原理原则，沿用中式簿记法中与复式簿记法相符合的理论及方法。

徐氏根据西式会计科目的特点对传统中式簿记科目进行了分类，把会计科目分为两大类:一类是存该项目(或资产负债科目)，包括资产、负债两大项，其中资产类包括现款、存货、投资、器具装修、不动产等，资产负债共同类包括往来、票据、货款、证金、存欠款、暂记款等，负债类包括股本等；另一类是损益项目(或损失利益科目)，其中损失类包括进货、推销费用、事务费等，利益类包括销货、进货折让、收入回佣等。

在账簿组织体系中，他根据工商企业的实际情况，设置了6种账簿组织体系。在账簿的设置中主要簿设置分为日记簿和誊清簿两种。辅助簿主要设置认股簿、股票存根簿、股东分户簿、股份转让簿、股息红利簿、来票簿、出票簿、薪工簿、单据簿等。结算表主要设计有日计表、月计表、各账目余额表、商品查存表、资产负债表、财产目录、损益计算书等。

各种账簿的登记方法基本上形成了“证→日记账→分类账→日、月计表(统辖账户)→年报表”的体系。即根据记账凭证先登记日记簿，凡现金收付事项，只记与现金发生对应关系的账户，而以收付之差反映为现金净余额；转账事项则视同现金，以虚收虚付处理，有收有付，收付相等。日记簿的记录视业务繁简每日、旬、月过入誊清簿，在过账时收方过入收方，付方过入付方。只有现金流水过账时要反其收付过账，即现金流水簿的收方过入誊清簿的付方，现金流水簿的付方过入誊清簿的收方。如果不设现金流水簿，要将流水簿的现金余额直接抄入结算表的付方，参加平账。

(三)徐永祚改良中式会计的具体观点

1.主张收付簿记法

收付簿记法就是以收付二字为记账符号的簿记法。凡是收入款项记入日记簿的收项，过入誊清簿的收项，编入结算表的收项。凡是付出款项记入日记簿的付项，过入誊清簿的付项，编入结算表的付项。对于转账收付情况，则假定作为现金现款收付入账，以自己收入款项或付出款项为标准。

徐氏对于收付簿记法的评价是:“理论浅显，方法简便，且为吾国固有之簿记法，符合一般人之观念。^[9]”所以他认为推行收付簿记法会较为便利，而且收付簿记法只是记账方向恰好与借贷簿记法相反而已，并没有违背科学精神；至于“收付”和“借贷”只是作为记账符号，没有必要比较二者的优劣。他还指出:“在今日货币制度尚未废弃以前，无论信用制度如何发达，最后之决算仍为现金款。而会计学上亦至今仍以现款为最可宝贵之一物，今以最后决算最可宝贵之现款为收付记帐之标准，何得谓为不适于今日之用?”^[10]这里，徐氏找到了以现金作为收付簿记法记账标准的依据，强调了现金的重要作用，而且由此认为收付簿记法与盛行的西式簿记中现金分录法颇为相似。

同时，徐氏还从中西簿记法的源流上进行考证，指出二者虽然各自具有悠久历史，但基本原理都出自于算学上的方程式。他说:“东洋之收付簿记法及西洋之借贷簿记法，性质虽不同，而其合于记数算数之正轨则一。”^[11]所以不能因为后者新奇而可贵，前者陈旧而废弃，而应审时度势，依照中国国情选择采用收付簿记法。

2.主张账簿分割法

徐氏认为，为了适应不同规模的企事业要求，同时应对简单和复杂的账目收付，必须要改变账簿的组织。西式账簿的多栏金额式和账簿分割法可以很好地达到分化和集合的目的，增进会计上的办事效率；而中式账簿用中文直写，不便于设立多栏金额，但可以采用账簿分割法予以弥补，理顺账簿组织。

因为旧式簿记设置的账簿杂乱无章，名称不统一，组织也没有规律性，所以在改良方案中，徐氏有意重新规定账簿组织，力求其有系统性和关联性，兼具对照与分合的机能。如日记簿首先分为银钱日记与货品日记两大类。银钱日记又详细分割为以收付目的物为标准的账簿，如现款日记、行庄日记、转账日记、来票日记、出票日记等；以账目性质为标准的账簿，如进货付款、销货收款、开支日记、银钱日记等。而货品日记又分为进货日记、销货日记、进货退还、销货退回、寄售品簿等。这种账簿分割方法的目的在于代替多栏金额法。他说:“若能融会贯通，善为变化，必能应用于各种大小之事业。虽无敷设多栏金额之便利，仍能运用自如也。”^[12]

3.主张统辖记账法

统辖记账法就是汇合同类项目记账，以简化过账及结算手续。具体而言就是由各种日记簿编制日记表，每天的账目以日记表统辖，可以省去多栏式日记簿；由各种誊清簿编制月计表及各账户结算表，每月的账目以月计表统辖；每一账户的细目或分户，又各以账户结算表统辖，又可以省去总誊清簿；此外由岁计表统辖全年的账目，以结算表代用统辖账簿；而全体账目每日每月每年的状况，均可按此方法统辖。各种账表，均以四柱式为原则，各账目的始末及经过，均分柱列举。

徐氏认为这一统辖记账法比起西式簿记法的统辖手续更为便利。例如:西式簿记法如果采用多栏式日记簿作为统辖记账的工具会增加账幅，增多空白的地方；如果采用总誊清簿则手续繁复，账目除了分户过入分清簿外还必须汇总或单独过入总清簿，而且账户散见各页，并没有很好地起到统辖的作用；如果采用凭单记账，即使节省了原始的重复记录，归类记录各账户，但是必须编制总凭单，手续仍然没有节省。

4.主张四柱结算法

四柱结算法源起于我国古代的四柱清册，为官厅报销所用，商界也沿用。运用四柱清册的方式结算账目即为四柱结算法，编制的账表即为四柱结算表。四柱是指旧管(上期结余)、新收(本期共收)、开除(本期共付)和实在(本期结余)。比较而言，四柱清册的旧管和实在常限于现款结存，而四柱结算法的上期结余和本期结余则推用于各项目，可收可付，所以更为科学。徐氏认为四柱结算法能表现每一期间账目收付的经过及结果，并能检验每一期间记账及计算有无错误。所以，他主张凡规模较大、收付较多的商店或机关都应用四柱结算表结算账目。

四柱结算表通常可以用来编制四柱结算日记表、月计表、岁计表及各账户结算表。以日记表为例:“日记表为每日结算全部账目之表册，应每日编制。先抄录上日日记表中各项目本日结余之收数或付数于本表各该项目下上日结余之收项或付项栏内。然后根据各种日记簿，对于每一项目，分别收付，各结一总数，记入本表各该项目下本日共收共付栏内。再将各项目本日共收共付数，与上日结余收付数相加减，各结一余数，记入本表各该项目下本日结余之收项或付项栏内。登记完毕后，均应每栏各结一总计数记入之，并应轧算本日共收与共付之总计数，将其余数注明‘收’或‘付’，记入两栏之中；轧算本日结余收项与付项之总计数，将其余数注明‘收’或‘付’，记入两栏之中。如设有总日记簿者，本表可以照抄总日记簿。”^[13]月计表、岁计表等区别在于时间区间不同，可以比照日记表编制，在编制完毕后，应由制表员及会计主任签印，送请经理或上级职员查核。

在《改良中式簿记概说》一书第1、2版中，徐氏采用西式簿记的平衡结算法来总结四柱结算表，规定将银钱日记簿中每日所结共收共付数，反其收付方向，过入誊清簿现款账户，或记入四柱结算表现款项目下本日共收共付栏内，以检验记账以及计算有没有错误。关键在于检查本期共收共付栏内总数是否相等，本期收项付项栏内结余数是否相等。但由于反其收付过账编表的理由很难向未学簿记者作出简单说明，而且四柱结算法与西式平衡结算法形式虽不同但实质相同，都是数学上的还原和代数上的移项，所以徐氏决定改用纯粹的四柱结算法，在《改良中式簿记概说》第3版中已经将日记簿登记法及四柱结算表编制法加以修正。誊清簿和结算表都不设现款项目(资产负债表和财产目录除外)，银钱日记簿的共收共付数或结余数都不必过入结算表，虽然没有平衡数的表现，但同样有检算错误的作用。

四柱结算法自身的检验作用表现于以下方程式:

旧管+新收－开除≡实在

即　上期结余收项+本期共收－本期共付≡本期结余收项

　　上期结余付项+本期共付－本期共收≡本期结余付项

　　上期结余(收项－付项)+本期(共收－共付)

　　　　　　 ≡本期结余(收项－付项)

上期结余栏收数+本期共收共付栏收数≡本期结余栏收数

或　上期结余栏收数－本期共收共付栏付数≡本期结余栏收数

同时，徐氏认为西式平衡结算法会使得未学西式簿记者误认为借贷两讫，重视虚数而缺漏实数。例如，某账户借方共计2356.40元，贷方共计1672.25元，则结余数为借差684.15元。平衡结算时，须将借差加入贷方，所以借贷两方均为2356.40元，而贷方的实际数为1672.25元并没有表示出来，而是表现为2356.40元这个虚数。这一缺陷可由四柱结算法弥补。上期结余(旧管)反映过去的结果，本期结余(实在)反映现在的结果，本期共收(新收)和本期共付(开除)则反映过去结果变为现在结果的变化过程，既表示了经过，又可以作比较。

另外，徐氏认为四柱结算法可以解决中式簿记难以统辖记账的问题。四柱结算法须列出本期各项目的共收共付数，所以可以看做总日记簿，则日记簿不妨无限制分割，至营业终了，只需集合各日记簿的总数汇总记于总日记簿内各该项目下，即可明了各项目的收付情形即收付总数。所以，无需设置总清簿，日计表仍然可以起到统辖记账的作用。而且，每日编制的日计表与每张总凭单无异；每月末日编制的月计表与根据逐日总凭单编成的月结总凭单无异。因为日记表中各项目的余数是逐日滚结，所以每月最后一日日记表中各项目的余数必须与月记表中各项目的余数相等，所以较总凭单制更多了一层对照与检算的作用。

所以，徐氏赞扬四柱结算法是改良中式簿记的精髓。总结徐氏所论证的四柱结算法的优点有6项:①可以检算错误；②可以表现每一个期间财产增减变化的经过及结果；③可以将前后两期的结果在同一表内相比较；④可以补救中式簿记不便采用多栏式记账法的缺点；⑤可以废除总誊清簿，而采用更为简便的统辖记账法；⑥可以减少账簿数量，节省重复记账的麻烦。因此，他下结论说:“改良中式簿记所用之四柱结算法，理论自然，方法简便，效用之大，罕与伦比。西式簿记中尚未见有此种结算法，不仅中式簿记有采用之必要，即在西式簿记，亦有仿行之价值也。”^[14]

综上，徐氏借鉴的西式簿记思想主要有:复式记账法；记账凭单制；并按照西式会计科目的类别对中式科目进行分类；以会计凭单取代草流；根据记账凭单登记日记账；以资产负债表和损益计算书以及财产目录取代原来的“结册”；将账簿划分为主要簿和辅助簿等。徐氏保留的中式簿记思想主要有:现金收付记账法；上收下付的账页格式；四柱结算法；会计数码体，并推荐使用广式数码；过账戳记“过”或“入”；会计科目或账户的习惯名称；采用传统的方法对资产负债表以及损益表进行计算等。

可以看到，徐氏较为妥善地解决了继承和改良的关系，既保存中式簿记的核算形式，又把西式借贷会计的优点融合进来。这种不改变原有记账习惯的改良，为旧式记账人员和工商业者所理解，因而得到他们的重视和积极采用。所以，改良中式会计思想一方面保留了传统中式簿记的优点，如四柱结算法，并促进其发展；另一方面为千万家企业解决了会计方法不适应现实需要的燃眉之急。因此，徐氏改良中式簿记的思想对改善当时中国会计的落后状况起到了很大的作用，具有重大的进步意义和深远的影响，后来产生的以资金为中心的收付记账法以及以财务为中心的收付记账法，基本上是从他的以现金为中心的收付记账法演化出来的。

但同时不容忽视的是，徐氏的会计改良思想也具有明显的不彻底性。如在账户分类上，为了尽量保持那些旧式账房习惯使用的名称，使得一些科目性质意义比较模糊，如存该项目中的票据、货款、证金、存欠款、暂记款等都是资产负债(存该)不分的。又如在账簿组织建设上，徐氏为了照顾旧式账房的习惯，把各种名称的账簿都予以保留，以供使用者选择。他说:“至于习惯通行名称，应尽量采用，亦为改良之本旨”。^[15]这就使得簿记组织表上内容繁琐复杂，有很多重复的地方，也有很多不合理不科学的地方。以银钱日记簿为例，按一般会计原理来说，银钱日记分为现金日记账和行庄(银行、钱庄的简称)日记账，已经可以正确反映收款、付款情况，而要求在此之外另立收款、付款两本日记簿，实在是重复而没有必要。徐氏也注意到这个问题，他说:“应用之时，须视事业规模之大小，事务分掌之不同，酌量取舍，不能一成不变。”^[16]其实，最简单的簿记组织系统就是:记账凭单——日记账——总分类账——会计报表。

尽管如此，中式会计改良的方案一经出台就得到了广泛的重视和欢迎。徐永祚更是通过演讲、无线电播音方式向全上海市宣讲推行改良中式簿记问题。中国计政学会、全国商学联合会等单位也撰文提倡改良中式簿记，各界社会名流纷纷题词并发表评论。《上海申报》特发行专号介绍改良中式簿记，各家日报亦陆续转载改良中式簿记的新闻。1934年元月，《会计杂志》刊行《改良中式簿记专号》，改良中式簿记学派中各位专家纷纷发表论文，介绍改良中式簿记的基本理论与方法，运用对比的方法宣传改良的优越性。加上各地商会先后提倡，中小企业中响应者与日俱增，促使改良中式簿记运动向纵深发展。1935年，徐永祚收集各位专家论文，汇编成《改良中式簿记论集》，由徐永祚会计师事务所发行，该书是中国现代会计学术发展史上重要的一页。