会计制度设计的产生和发展概述

第二节　会计制度设计的产生和发展概述

会计制度设计是会计实践发展到一定时期的产物。总体来看，会计制度设计的进步促使会计核算方法的进步，会计核算方法的进步又进一步促使会计理论的不断成熟。可以说，会计制度设计的进步成为先进的会计核算方法的催化剂。

一、会计制度设计的初级阶段——账簿体系和结算方法的初步建立

会计制度设计是从账簿设计开始的。在会计工作还处在简单计量行为的原始社会时期，人类社会生产力水平极低，人们所需的生产资料极为有限，剩余产品屈指可数，当时的计量行为还处于树上刻记、结绳记事和书契等简陋状态上，继书契之后的账簿也是一种很简单的“流水账”，它是记录经济业务的唯一方式和方法。所以这时无所谓会计制度设计。

到了奴隶社会，由于生产力的发展，会计也有了一些发展和进步。例如我国西周王朝，在账簿设置方面，把以前叙述式的单一流水账逐步发展为“三账”，即草流、细账和总清三种账簿，并有了一定的格式。草流即以前的流水账，细账即明细账，总清即总账。对会计账簿的这一划分是会计记录的重要进步，说明人们对经济管理的要求更高了，用一本流水账来记录各种经济事项已不适应经济管理的需要。在会计报告方面，有了“日成”、“月要”、“岁会”之类的文字性会计报告，它们分别相当于现在所说的旬报、月报和年报，这是会计制度设计在报表方面的成就。在会计工作组织方面，朝廷中设置了专管钱粮赋税的机构和官员。可见，账簿的设置、会计机构的出现是会计制度设计的开端，但是，这时的设计水平无论从形式还是从内容上都处于极为低级的阶段。

进入封建社会，经济有了进一步发展，经济业务日益增多，出于对地租收付的管理，在记账方法方面，我国西汉时期已广泛采用“出入”、“收付”等行为动词作为记账符号，用“收入－付出=结存”这一平衡公式来计算货币资金和财产物资的增减结余情况。记账符号的出现和平衡公式的运用，促进了账簿格式的改进，当时的账簿已使用上收下付式。我国唐、宋时期的“四柱清册”，明、清时期的“龙门账”都是会计制度设计方面的成果，使财产物资的结算方法和盈亏计算方法向前迈进了一大步，在记账原理方面也初步运用了复式记账理论。然而这些方法总体来看仍然是对单式记账法的改进，而作为会计核算制度两大支柱的会计科目和会计报表的设计还缺乏完整性、系统性、严密性和科学性。在漫长的奴隶社会和封建社会里，由于生产力水平的限制，会计的发展是缓慢的，会计制度设计的发展也同样是缓慢的。这一阶段的主要特点是：第一，以账簿设计为主;第二，以结算方法为重点;第三，讲究会计核算的适用性。

二、会计制度设计的中级阶段——会计循环模式的建立与完善

会计制度设计的中级阶段以复式记账法的建立为标志，以资产负债表和利润表的设计和运用、产品成本计算方法的完善为主要特征。

意大利数学家卢卡·帕乔利总结的民间流传的记账方法成为借贷复式记账法，使记账方法的设计有了突破性进展。同时，会计账户由人名账户逐步扩展到非人名账户，这些“人名”和“非人名”账户在后来演变成现代会计中的会计科目。这时的账簿组织已演变成比较完整的体系，包括原始记录簿、日记簿和分类账。从记账程序看也有了一定的规范，即首先在原始记录簿中记载经济业务的内容，然后据以记入日记簿(即确定每笔业务的会计分录)，再根据日记簿登记分类账。但这种账簿组织体系还存在明显的缺点：第一，没有规范化的凭证而用原始记录簿来代替，其业务内容的真实性和可信性将受到一定影响;第二，分类账中尚未分离出现金收付日记簿，不便于清楚地反映现金的增减情况。随着企业规模的扩大，经济交易事项的增加，购销业务剧增，现金收付活动随之增加，这使账簿设计又有较大的进步：现金日记簿从分类账中分离出来成为序时账簿;出现了反映购销业务的购货日记簿、销货日记簿。至此，由现金日记簿、购货日记簿、销货日记簿和普通日记账构成了完整的账簿体系。

至产业革命后，上述账簿体系进一步发展，会计制度设计取得了巨大成果，即建立了会计循环模式——经济业务发生后，首先取得和填制凭证，再根据凭证(分录簿)过入各种分类账，然后编制会计报表。如此反复循环进行，称为会计循环。会计循环模式的设计和完善使会计核算趋向规范化、标准化和科学化。英国第一部《公司法》规定资产负债表是公司对外的必报报表，应公布公司的资产、负债和所有者权益的情况;到19世纪末20世纪初，企业盈利情况不仅是经营者关心的问题，同时逐步引起投资人和潜在投资人的关注，于是损益表正式成为企业的第二张重要报表。至此会计循环模式以资产负债表和损益表的设计和完善而告完成。与此同时，为科学地计算损益，要求正确计算成本。成本核算规程的设计由简单法(品种法)逐步发展成为包括简单法、分批法、分步法、分类法等方法的一系列方法。规定各种成本计算方法的程序、费用归集和分配方法、设计成本计算单的格式和内容，是成本核算规程的重要内容，也使会计制度设计进入较高级的阶段。成本会计制度的诞生和发展，更加充实和完善了会计循环模式。

三、会计制度设计的高级阶段——设计工作由满足事后核算向满足内部管理需要发展

20世纪40年代后，西方发达国家出现了以着重加强企业内部经营管理、提高经济效果和效率为目的的管理会计，它可以不以会计凭证为依据，根据以往会计资料和对市场的预测资料以及经营管理者的经营目标，要求会计人员设计出灵活多样的内部报表作为成本控制或效益预测的主要工具。这些内部报表没有规定的格式，没有规定的编报时间，也不要求完全用货币作为统一计量尺度。它们或者是对过去会计信息的累积，或者是对现有数据资料的分析，或者是对未来经营情况的预测，总之是围绕提高企业经济效益、争取利润最大化的目标开展设计工作。

电子计算机的出现，使会计领域发生了深刻的革命。手工簿记系统下的各种信息载体(凭证、账簿和报表)被搁置一旁，而代之以能集合大量数据的磁盘，全部处理手续除操作人员输入数据外，均由计算机按预先设计的程序自动完成，最后生成人们所需要的信息。这时会计制度设计实质上变为电脑程序的设计即“编程”。

为适应现代化大生产和企业规模扩大、管理层次增加的需要，加强企业(集团)内部经营管理，划清经济责任和核算各责任单位的经济责任，责任会计赖以产生，从而出现了责任会计制度设计的新课题。

以上管理会计制度、电算化会计制度和责任会计制度的设计，把会计制度设计推向高级阶段。

综上所述，会计制度设计工作古已有之，它是会计方法进步的先导，是会计理论产生和发展的基础。在国内，这种实践活动于20世纪40至50年代才逐步被会计学者总结上升为理论，并逐步成为会计学科体系中一门独立的学科。

四、我国近代以来会计制度设计的改革

会计制度是设计的“产品”，会计核算制度是会计制度的重要组成部分，我国历次会计改革在很大程度上表现为会计核算制度改革。会计改革主要体现为会计制度设计的改革或会计其他方面的改革，如会计管理体制、会计监督、会计教育等方面的改革无不与会计制度设计改革有着密切的联系。

我国近代以来经历了四次较大的会计制度设计改革。

(一)20世纪初第一次会计制度设计改革——借贷记账法的冲击

20世纪前，我国一直沿用自己创造的收付记账法。进入20世纪后，西方的借贷记账法通过我国在日本留学的会计学者传入国内，冲击着我国古老的会计领域。1908年刚创办的大清银行首次运用了借贷记账法。到民国时期，我国会计界前辈、著名会计学家潘序伦和赵锡禹先生等为引进借贷记账法作出重大贡献。在这一时期，围绕着“改革”中式簿记还是“改良”中式簿记，学术界进行了长期的争论，但争论并未使会计制度改革停止。1914年，当时的北洋政府组织了一次较大的政府会计改革，史称“民三”会计改革。改革的主要内容是会计制度和会计方法，要点是：(1)结合日本和欧美的会计方法，创立了以主要簿和补助簿为主干的账簿组织体系;(2)将全部经济事项划分为收入类、付出类和结存类，并据此设计会计科目，使科目的设计更加规范和统一;(3)对现金收付事项，用收付复式记账法处理，对转账业务则用借贷记账法进行处理，同时规定记账数字一律采用阿拉伯数字，停止使用中文数字记账;(4)设计了原始凭证和记账凭证格式，规定了使用要求;(5)建立了较完整的会计报告体系，规定会计报告分为旬报、月报和年报三种，还要求附送相关说明，并对其编制、报送和审议规程作出规定;(6)在账簿格式设计方面，不仅对账簿长短宽窄作了具体规定，而且改传统的自右向左的直式书写法为自左向右的横式书写法，从而打破了几千年的书写习惯。以上是政府会计核算制度的改革，此外这次改革还对会计预算制度、金库出纳制度、审计组织机构等方面进行了一些改革，并颁布了《会计法》和《审计法》。在企业会计方面，各资本主义国家在我国开办的工厂、商行和银行以及被资本主义国家控制的海关、铁路、邮政部门已先行运用了借贷记账法;中国自办的一些企业和事业单位也都逐步采用了借贷记账法。

第一次会计制度设计改革使我国在会计制度方面开始摆脱长期封建会计制度的旧模式，向新的会计制度模式迈进了一大步。但这次改革不完整、不彻底，它主要围绕记账方法和账簿改革展开，在理论上没有成熟的指导思想，在实践上还有许多行业和企业仍然采用收付记账法。

(二)第二次会计制度设计改革——建立各行业统一的会计制度

近代史上第二次会计制度设计改革从中华人民共和国成立之后开始。中华人民共和国成立前，各行业、各企业的会计制度都不统一，既没有全国性的会计准则来规范各行业的会计制度，也没有各行业统一的会计制度规范系统内各单位的会计工作。面对这种情况，随着生产关系的变革，社会主义制度的建立，如何设计出适应社会主义会计工作的会计制度，成为当时主管全国会计工作的财政部会计制度司所面临的新课题。中华人民共和国成立后至20世纪80年代初，我国第二次会计制度设计改革经历了以下几个阶段。

中华人民共和国成立初的头三年，主要解决会计制度不统一的问题。经过一年左右的时间，先后在纺织、轻工、重工、交通等部门设计建立了所属企业的统一会计制度。在各行业统一会计制度的基础上，财政部着手建立全国性统一会计制度。1951年11月，召开了全国第一次企业财务管理及会计工作会议，作出了统一会计制度的决议，随之设计了适用于全国工业企业、供销企业、建筑安装企业和建设单位的统一会计科目和会计报表格式，同时在全国范围内建立了国有企业的决算报告制度。各部门和全国性统一会计制度的建立为我国会计制度的建设打下了基础，初步扭转了会计工作的混乱局面。这一阶段会计制度改革的重点是国有企业。接着在“一五”时期，对已建立的会计制度进行修订和完善，并且中央各主管部门分别制订了适合本部门生产经营特点的成本核算制度。

统一会计制度的不断充实和完善，对及时、正确、全面地提供会计信息、保证会计信息的口径一致、提高会计核算质量具有重要意义。但是我们应该看到，中华人民共和国成立后至“一五”时期我国会计制度设计改革，主要是学习原苏联的会计理论和设计方法，结合我国实际情况，吸收其他西方发达国家的科学核算方法较少。例如，在资产负债表的设计原理上基本照搬原苏联的做法，把其“经营资金=经营资金来源”这一平衡公式稍加改动，成为“资金占用=资金来源”的平衡公式，作为复式记账和构建资产负债表(当时称为资金平衡表)的理论依据;并且在表内各项目的排列上不是按各项资产变现速度快慢来排列，而是按固定资产、流动资产和专项资产三大段来排列;对于“资金来源”只区分为借入资金来源和自有资金来源，而未按国际惯例区分为负债和所有者权益;在成本核算规程的设计上，把管理费用等期间费用都要求在完工产品间进行分摊，也与国际惯例不符。以上这些情况都是在我们缺乏会计制度设计的经验、强调会计的社会属性过多的情况下产生的。

在1958至1959年，会计工作受大破大批“烦琐哲学”思想的影响，一些人提出会计制度越简化越好的错误主张，实行所谓“以表代账”，甚至搞“无账会计”，会计制度设计工作受到严重破坏。1960至1966年，由于经济的发展，使人们认识到“经济越发展，会计越重要”的道理，理论界批判了“无账会计”的错误做法，使会计制度设计工作又得到重视。这一时期，财政部拟订了一些新的会计制度，如《国营企业会计核算工作规程》、《建设单位简易会计制度》等。在记账方法上，一些学者在20世纪60年代设计了增减复式记账法，并在商业系统推行。值得一提的是，本时期设计的会计制度是根据我国具体情况自行设计的，但设计时所采用的基本原理仍未摆脱原苏联模式。

从1978年开始，随着全国工作重心转移到经济建设上来，我国会计制度设计出现了新局面。1978年国务院修改颁布了《会计人员职权条例》，1981年以后，财政部先后设计了《国营工业企业会计制度——会计科目和会计报表》、《国营施工企业会计制度——会计科目和会计报表》、《国营供销企业会计制度——会计科目和会计报表》、《国营建设单位会计制度——会计科目和会计报表》、《会计档案管理办法》、《城市房产会计制度》等。

总体看来，我国第二次会计制度设计改革是在计划经济制度下进行的，因此，这些制度不可避免地具有计划的特色，充分表现在会计科目的拟订、会计报表的设计、成本计算方法的设计、利润分配程序的设计等方面。在指导思想上，是制订分行业分所有制的统一会计制度，并强制执行。尤其是在这次改革的头七八年，借用某一国家的会计制度较多，使我国会计制度设计走了一些弯路，把会计作为“国际商业语言”来考虑的不够。从某种意义上说，它在若干方面脱离国际惯例更远了，但也不可否认它为计划经济服务所起的作用。

(三)会计制度设计的第三次改革——与国际会计惯例接轨

第三次会计制度设计改革从20世纪80年代中期至90年代中后期结束，其中1992至1993年达到高潮。这次改革大体可分为三个阶段。

第一阶段以1985年《会计法》的颁布实施与同年3月财政部正式颁布《中外合资经营企业会计制度》和《中外合资经营工业企业会计科目和会计报表》为标志，至1992年设计颁发《外商投资企业会计制度》为止。《会计法》的颁布把我国会计工作纳入法制轨道，它是会计制度的最高层次表现形式，标志着我国会计工作将进入规范化、标准化时期，宣告第三次改革的序幕已经拉开。《中外合资经营企业会计制度》是新中国成立后第一部参照国际惯例设计的全新会计制度，它与当时的国有企业会计制度相比，在会计核算的一般原则、会计要素、平衡公式、成本项目等方面都进行了改革。随着外商在华投资的增加，中外合资经营企业已不是独有的组织形式，财政部1992年颁布实施的《外商投资企业会计制度》就是在上述合资经营企业会计制度的基础上设计的，在许多方面结合国际惯例对合资经营企业会计制度作了补充或修改。例如，采用了财务会计与税务会计相分离的做法，用应付税款法核算时间性差异;企业对外投资采用成本法和权益法核算的规定等。第一阶段的会计制度设计改革为以后两阶段的改革奠定了基础。

第二阶段改革以1992年5月财政部发布的《股份制试点企业会计制度》为标志。其主要内容与外商投资企业会计制度基本相同，只在个别方面有些区别。例如，会计要素中的投资人和权益改为“股东权益”;提取坏账准备的范围不包括“应收票据”，且提取比例改为3‰～5‰;企业对外投资只有在占被投资企业资本总额50%以上时才采用权益法核算等。该制度为国内其他企业会计制度改革提供了宝贵的经验。1992年11月发布的《企业会计准则》中大部分规定与其相同。第一、二阶段的改革为第三阶段的改革作了充分准备。

第三阶段改革以《企业会计准则》和分大行业的会计制度的发布实施为标志。1992年11月财政部发布的《企业会计准则》和此后陆续出台的大行业会计制度于1993年7月1日开始实施，从而把第三次会计制度设计改革推向高潮。《企业会计准则》把全国各行业的企业会计工作统一到一个标准上，实现了会计指标的口径统一，解决了改革前由40多个分行业按所有制区分的会计制度中有关会计指标不可比的大问题，改变了我国近代以来全国没有统一的会计标准的局面，使会计制度设计改革在与国际惯例接轨方面迈出了决定性的一步。这次改革的主要内容是：

(1)改变和统一了记账方法，取消了原来一些行业实行的增减记账法(如商业企业)和收付记账法(如银行);

(2)改变了记账公式，所有企业均采用“资产=负债+所有者权益”的记账公式，并以此作为构建资产负债表的理论依据，同时改原资金平衡表中的三段平衡为总额平衡方式;

(3)建立坏账准备制度(商业企业允许提取商品削价准备;金融企业允许提取投资风险准备、未决赔款准备)、资本保全制度和加速折旧制度;

(4)改国有工业企业的完全成本法为制造成本法，使其与外商投资企业成本核算方法一致;

(5)改变了资产负债表各项目的排列顺序，使其与国际惯例一致;

(6)改变了会计报表体系，一方面增设财务状况变动表为第三张报表，另一方面将成本报表作为企业内部报表不再对外报送;

(7)改变了利润总额的组成，将投资收益作为利润总额的组成要素，同时将原来的产品销售利润和其他销售利润合为营业利润;

(8)建立了科学的基本与国际接轨的会计指标体系(1993年颁布的《财务通则》规定为8项指标，1995年财政部又将其修改为10项指标);

(9)改变了会计核算模式，以会计准则来统驭行业会计制度，代替以前分行业按不同所有制形式建立的会计制度;

(10)1993年底发布《注册会计师法》，改革了会计监督制度，使以前国家行政监督过多的局面大为改观，向着会计的社会监督转变。

(四)会计制度设计的第四次改革——创新与趋同相结合的新准则体系

1992年的基本会计准则颁布后，财政部原打算用几年的时间建立企业会计的具体准则及与企业会计准则相配套的《预算会计准则》，但由于种种原因，具体会计准则一直没有出台。此后，从1997年第一个具体会计准则《关联方关系及其交易的披露》至2004年，为规范企业会计实务，财政部陆续颁布和修订了16个具体会计准则。尽管这些会计准则的颁布和实施极大地提高了我国的会计发展水平，推动了经济进步，但是由于这些会计准则是陆续制订的，内容上不完整，并且与国际会计准则和国际财务报告准则之间存在差异，这在一定程度上阻碍了国际经济交流，影响了经济发展的速度。为此，我国财政部组织国内外专家加紧会计准则的修订和制订，于2006年颁布了新修订和制订的《企业会计准则——基本准则》和38项具体会计准则，新会计准则体系的颁布基本实现了我国会计准则与国际会计准则和国际财务报告准则的趋同。

国际会计准则委员会主席戴维·泰迪评价：“中国企业会计准则体系的发布实施，使中国企业会计准则与国际财务报告准则之间实现了实质性趋同，是促进中国经济发展和提升中国在国际资本市场中地位的非常重要的一步。”

2006年会计准则体系与原会计准则相比，主要有以下几方面的变化：

(1)在基本准则方面，其对会计要素、会计信息质量要求(原来称会计原则)的界定，使我国准则不只着眼历史，更着眼未来——未来现金流量的现值;不只着眼可靠性，更着眼相关性——为投资者、债权人和社会公众提供有用的信息;不只着眼确认与计量，更着眼透明披露——有助于消除因信息不对称而给报表使用者造成的误导。

(2)在《投资性房地产》、《非货币性资产交换》、《债务重组》、《金融工具的确认和计量》等具体准则中，适当地引入了公允价值的计量模式，这不仅影响到损益核算，从“反利润主导”的误区中脱身出来，更重要的是，使中国会计人确立了市场经济条件下的会计哲学观。公允价值计量模式使计价不至于脱离经济环境和经济实质，更能满足报表使用者的核心需求。

(3)在资产减值方面，导入了“资产组”的概念，并且计提的资产减值准备不允许冲回。

(4)金融工具的确认与计量方面，一是改变了衍生金融工具的“表外”特点，使隐性风险显性化;二是改变了贷款按五级分类计提减值准备的传统做法，使商业银行贷款减值准备的计提更精细、更客观;三是公允价值的全面引入要求银行对宏观经济和市场环境具有较强的预见力，需要建立严格的“盯市”制度。

(5)财务报告准则方面，《财务报表列报》规范财务报表的种类与基本要求，《现金流量表》、《中期财务报告》、《分部报告》规范具体编制，《合并财务报表》规范合并范围、合并程序以及披露事项，以此形成一套严谨的报告链。

(6)特殊领域方面，既有《生物资产》规范“有生命的动物和植物”的确认、计量和披露，又有《石油天然气开采》规范矿区权益的取得以及油气的勘探、开发等阶段的会计处理，使特殊领域的会计准则自成体系。