无形资产的取得

第二节　无形资产的取得

一、无形资产的确认条件

企业应将其符合无形资产确认条件的项目，作为无形资产加以记录并列入资产负债表中。我国现行会计制度规定，企业要作为无形资产加以确认的资产项目，必须同时符合以下三个条件：①符合无形资产的定义；②该资产产生的经济利益很可能流入企业；③该资产的成本能够可靠地计量。

1．符合无形资产的定义

将某个资产项目作为无形资产予以确认的前提条件，就是其符合无形资产的定义，而符合无形资产定义的重要表现之一，就是企业能够控制该无形资产产生的经济利益。这一点对于无形资产来说，尤其重要。

通常，如果企业有权获得某项无形资产产生的经济利益，同时又能约束其他人获得这些经济利益，则说明企业控制了该项无形资产，或者说控制了该项无形资产产生的经济利益。具体表现为企业拥有该无形资产的法定所有权，或企业与他人签订了协议，使得企业的相关权利受到法律的保护。比如，企业自行研制开发了某项技术，通过申请依法取得专利权后，在一定期限内拥有了该专利技术的法定所有权。又比如，某企业与其他企业签订合约受让商标权，由于合约的签订，该企业在此商标上的相关权利受到法律的保护。

2．产生的经济利益很可能流入企业

将某个资产项目作为无形资产予以确认，则该项目必须具备产生的经济利益很可能流入企业这个基本条件。在会计实务中，需要运用会计人员在职业判断能力，来确定无形资产创造的经济利益是否很可能流入企业。在实施这种职业判断的过程中，需要考虑多方面的因素。比如，企业是否有足够的人力资源、高素质的管理队伍、相关的硬件设备、相关的原材料等，以配合无形资产为企业创造经济利益。同时，也不容忽视外界因素的影响，比如，社会上是否存在相关的新技术、新产品冲击等。

3．成本能够可靠地计量

成本能够可靠地计量是资产确认的一项基本条件。对于无形资产来说，这个条件显得尤为重要。如果某个资产项目符合无形资产的定义，其产生的经济利益也很可能流入企业，但其成本无法可靠计量，则会计确认就无法实现。比如，企业的自创商誉，它符合无形资产的定义，但自创商誉过程中发生的支出却难以计量，因而不能作为企业的无形资产予以确认。

二、无形资产的初始计量

无形资产的计量包括初始计量和后续计量。初始计量涉及如何确定无形资产的入账价值；后续计量涉及采用何种计量属性在资产负债表上列示无形资产。由于无形资产的取得方式不同，其初始计量也有所不同。无形资产的取得方式主要有外购、接受投资转入、非货币性交易换入、债务重组取得、接受捐赠以及自行开发等。

1．外购无形资产

企业购入的无形资产，应以实际支付的价款作为入账价值。如果无形资产是与其他资产一同购入的，则应依据所购入各单项资产公允价值的相对比例，将总成本进行分配，以确定无形资产和其他资产的入账价值。

采用公允价值相对比例来确定与其他资产一同购入的无形资产的成本，须以该无形资产的相对价值较大为前提。如果相对价值较小，则无须单独核算，可以计入其他资产的成本，视为其他资产的组成部分核算；反之，则需要单独核算。比如，只是作为电脑必不可少的附件随机购入的、金额相对较小的软件，就不必单独核算；但如果是连同一组电脑购入、金额也相对较大（甚至占主要部分）的管理系统软件，则应单独核算。与地上附着物一同购入的土地使用权也属于类似的情况。

这里需要说明的是，根据我国现行的会计制度及相关会计准则，在计算确定无形资产取得成本时不考虑现值因素，即，以实际支付的价款计量。这种处理方式与国际会计准则及其他一些国家的做法有些不同。国际会计准则、英国和美国会计准则均规定，企业如果采用赊购的方法且延期支付的期限较长时，应通过折现的方法对购入的无形资产进行初始计量。

2．接受投资转入无形资产

接受投资转入的无形资产，应以投资各方确认的价值作为入账价值，但企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。因此，企业在确定接受投资转入无形资产的入账价值时，应区分是否为首次发行股票而获得，分别不同情况进行处理。

一般情况下（即不包括企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产），企业接受投资转入的无形资产，其入账价值按投资各方确认的价值确定。

企业为首次发行股票而接受投资转入的无形资产，由于发行当时股票没有明确的市价，因而应以该无形资产在对方（即投资方）的账面价值入账。

3．非货币性交易换入无形资产

企业通过非货币性交易换入的无形资产，其入账价值应按非货币性交易的会计处理规定确定。即，换入无形资产应按换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为入账价值。如果涉及补价，还应区别不同情况处理：

（1）支付补价的，应以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入无形资产的入账价值。

（2）收到补价的，应以换出资产账面价值，加上应确认的损益和应支付的相关税费，减去收到的补价，作为换入无形资产的入账价值。具体计算公式参见本书第七章非货币性资产交易。

4．债务重组取得无形资产

企业在债务重组过程中取得的无形资产，其入账价值应按有关债务重组的会计处理规定确定。即，债权人获得的无形资产的成本，应按重组债权的账面价值入账；如发生相关税费，应考虑相关税费的影响。如果债务重组中涉及补价的，应区别不同情况进行处理：

（1）收到补价的，按应收债权的账面价值，加上应支付的相关税费，减去收到的补价，作为无形资产的入账价值。

（2）支付补价的，按应收债权的账面价值，加上应支付的相关税费和补价，作为无形资产的入账价值。

5．接受捐赠取得无形资产

企业接受捐赠取得的无形资产，其入账价值应分别以下情况确定：

（1）捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费确定。

（2）捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定：同类或类似无形资产存在活跃市场的，应按参照同类或类似无形资产的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费确定；同类或类似无形资产不存在活跃市场的，按该受赠无形资产的预计未来现金流量现值确定。

这里需要说明的是，无形资产的唯一性决定了同类或类似无形资产的缺乏，以及相关市场不够活跃。因此，在捐赠方没有提供相关价值凭据的情况下，往往要借助于对其未来现金流量现值的计算来确定其入账价值。

6．自行开发无形资产

企业自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册资、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。已经计入各期费用的研究与开发费用，在该项无形资产获得成功并依法申请取得专利时，不得再将原已计入费用的研究与开发费用予以资本化。无形资产在确认后发生的支出，应在发生时计入当期损益。

企业在自行研究与开发无形资产过程中，会发生各种各样的费用，如，研究与开发人员的工资和福利、所用设备的折旧、外购相关技术发生的支出等。实际发生的这些费用往往难以根据某个特定的项目进行归集。同时，随着竞争的加剧，企业研究与开发的项目是否会成功，是否将来能为企业带来未来经济利益，在研究与开发过程中往往存在较大的不确定性。因此，从稳健性原则出发，企业的研究与开发费用，应于发生当期确认为费用；而将依法申请取得时发生的注册费、律师费等费用，作为依法申请取得的无形资产入账价值。

这里需要说明的是，我国现行会计制度和相关会计准则对研究与开发费用的处理原则，与相关国际会计准则有所不同。国际会计准则认为，研究与开发应予区分，研究费用应计入当期损益，而开发费用则应在符合一定条件时予以资本化。

三、无形资产取得时的会计处理

企业应通过“无形资产”科目核算无形资产的取得、摊销和处置。取得无形资产时，借记“无形资产”科目，贷记“银行存款”等科目；摊销无形资产时，借记“管理费用”科目，贷记“无形资产”科目；“无形资产”科目的期末余额，反映企业已入账但尚未摊销的无形资产的摊余价值。同时，企业应按无形资产的类别设置明细账户，进行明细核算。

【例6－1】明都公司用300 000元的价格购入一项专利权，价款以银行存款支付。明都公司的相关会计处理如下：

借：无形资产——专利权　　　　　　　　　　　　　　　　300 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　300 000

【例6－2】秦丰公司接受投资者土地使用权投资，各方协商，将土地使用权作价1 000 000元。秦丰公司的相关会计处理如下：

借：无形资产——土地使用权　　　　　　　　　　　　　　1 000 000

　　贷：实收资本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 000 000

【例6－3】A公司首次发行股票。甲企业以其一项专利权认购股票800 000股，该专利在甲企业的账面价值为1 000 000元。A公司的相关会计处理如下：

借：无形资产——专利权　　　　　　　　　　　　　　　1 000 000

　　贷：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　800 000

　　　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　　　　　　200 000

【例6－4】2003年，通达公司开始一项技术的研究和开发。该项目领用材料300 000元（假定不考虑增值税），项目参与人员的工资和福利费分别为120 000元和16 800元，用银行存款支出该项目的其他费用计15 000元。2005年5月，研究与开发获得成功，通达公司当月正式依法申请注册，并获得专利权，支付注册费和律师费共计120 000元。通达公司的相关会计处理如下。

（1）研究与开发过程中费用发生时：

借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　451 800

　　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　300 000

　　　　应付工资　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　120 000

　　　　应付福利费　　　　　　　　　　　　　　　　　　　16 800

　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　15 000

（2）正式注册时：

借：无形资产——专利权　　　　　　　　　　　　　　　120 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　120 000

【例6－5】明都公司接受另一企业捐赠的特许权，假定该特许权的市场价为800 000元（同按税法规定确定在价值）。明都公司接受特许权，办妥了相关手续。明都公司的相关会计处理如下：

借：无形资产——特许权　　　　　　　　　　　　　　　　800 000

　　贷：待转资产价值——接受捐赠非货币性资产　　　　　　　800 000