金融工具会计准则的国际比较

第四节　金融工具会计准则的国际比较

本节介绍主要西方国家有关外币交易会计与衍生金融工具会计的准则、惯例以及国际会计准则。

一、外币交易会计的国际惯例与准则

(一)美国的会计准则

美国财务会计准则委员会(FASB)在1975年发布的第8号财务会计准则公告《外币交易会计与外币财务报表折算》中，明确地要求对外币交易会计采用两项交易观。在1981年发布的用以替代第8号财务会计准则公告的第52号财务会计准则公告《外币折算》中，同样肯定两项交易观。同时，这两个财务会计准则公告都明确规定不区分已实现和未实现的汇兑损益，而把在每一期间确认的已实现汇兑损益和期末因对货币性外币项目账面余额的本国货币等值进行调整而确认的未实现汇兑损益，都记入当期收益。

(二)英国及其他国家的会计准则和惯例

英国会计标准委员会(ASC)于1983年发布的第20号标准会计惯例公告《外币折算》，在外币交易会计方面十分类似美国的第52号财务会计准则公告，即肯定两项交易观和规定不区分已实现和未实现的汇兑损益。

加拿大特许会计师协会于1983年发布的第1650节会计建议书《外币折算》，也与上述美、英两国的准则相类似。

(三)第21号国际会计准则

国际会计准则委员会于1983年发布的第21号国际会计准则《汇率变动影响的会计处理》(1993年已修订，并改名为《汇率变动的影响》)，同样要求按照两项交易观点处理外币交易，并且也主张在绝大多数情况下应立即确认汇兑损益而不予递延。

二、衍生金融工具会计准则的国际比较

20世纪80年代以来，随着世界经济的迅猛发展，不确定性因素的增多，衍生金融工具在国际市场上异军突起。当前，国际金融市场上已知的衍生金融工具已有1 200种。尽管品种繁多，创新不断，但它的基本形式主要为以下四类:远期合同(Forward Contract)、期货合同(Futures Contract)、期权合同(Option Contract)和掉期(或互换)交易(Swap Transactions)。

(一)美国财务会计准则委员会(FASB)相关准则的制定

总的来看，FASB相关准则的制定可以分为四个阶段:(1)金融工具会计准则发展的初始阶段。这一阶段以1981年发布的第52号会计准则公告《外币折算》(SFAS52)和1984年《期货和约》(SFAS80)为标志，这两项准则规范了新兴金融工具(含衍生金融工具)交易所引发的会计问题，在当时发挥了积极的作用。(2)金融工具会计准则的披露与列报阶段。1990年的《具有表外风险和信用风险集中的金融工具的信息披露》(SFAS105)、1991年的《金融工具公允价值的披露》(SFAS107)和1994年的《关于衍生金融工具和金融工具公允价值的披露》(SFAS119)，标志着金融工具披露和列报准则的形成。(3)金融工具会计的确认与计量阶段。这一阶段以1998年6月《衍生工具和套期活动会计处理》(SFAS133)的颁布为标志，要求将衍生金融工具按公允价值计量，并确认为资产负债表内的资产和负债。已发布的披露准则SFAS105和SFAS119已经被SFAS133所取代，SFAS133在确认、计量及披露方面均有重大突破，属于衍生金融工具会计发展的里程碑，但相对于全面公允价值计量的目标，仍属于中间阶段的成果。(4)金融工具会计准则的修订与逐步完善阶段。SFAS133发布后，FASB对其进行了多次修改，如2000年的《特定衍生工具和特定套期保值活动的会计处理》(SFAS138)和《金融资产转让和服务以及债务消除的会计处理》(SFAS40)、2003年的《对SFAS133号衍生工具和套期活动准则的修订》(SFAS149)和《具有负债和权益双重性质的金融工具的会计处理》(SFAS150)等，增强了准则的可读性和有用性。

(二)国际会计准则委员会相关准则的制定

国际会计准则委员会的发展也经历了四个阶段:(1)准则的意见征求阶段。国际会计准则委员会和加拿大特许会计师协会(CICA)经过三年多的努力，于1991年首次公布了专门针对金融工具会计处理的国际会计准则第40号征求意见稿《金融工具》(ED40)。接着，ED48《金融工具》于1994年全面取代了ED40。随后，国际会计准则委员会经过慎重考虑，及时调整战略，将整个金融工具项目分成披露和列报以及确认和计量两部分，采取先易后难的策略。(2)金融工具会计准则的披露与列报阶段。国际会计准则委员会于1995年颁布了国际会计准则第32号《金融工具:披露和列报》(IAS32)，该准则绕开了金融工具的确认和计量问题，规定了资产负债表内某些金融工具的列报要求。IAS32的出台标志着金融工具项目第一阶段任务的完成。(3)金融工具会计准则的确认与计量阶段。1997年3月，国际会计准则委员会与加拿大注册会计师协会联合发布了综合性讨论稿《金融资产和金融负债会计》。1998年，国际会计准则委员会公布了第62号征求意见稿《金融工具:确认与计量》(ED62)。在广泛征求意见的基础上，1998年12月，IASB发布了《金融工具:确认和计量》(IAS39)。至此，核心国际会计准则所有关键项目基本完成。(4)IAS32和IAS39的后续修订及完善阶段。2009年IASB发布了国际财务报告准则IFRS9《金融工具》，2010年10月IASB发布了国际IFRS9的修订版，IASB致力于对现行的国际会计准则有关金融工具的部分进行补充与完善。

综上所述，尽管国际会计准则委员会与FASB对衍生金融工具的会计研究仍存在差异与疑问，需要很长一段时间的相互协调与完善，但他们制定的准则都没有被现行实务和有关现行法律与法规所束缚，而是对传统财务会计模式下的固有观念进行了勇敢地突破，从而完成了对目前财务会计的一次重要改进。关于衍生金融工具会计问题的研究还在不断进行之中。可以预见，随着衍生金融工具不断发展、完善，会计改革进一步深化，呈现在我们面前的将是一个全新的会计模式。

？思考练习题

1.“外币兑换”和“外币折算”这两个概念是否等同？如不同，两者间的关系如何？

2.评价“功能货币”、“记账本位币”这两个概念。

3.为什么“两项交易观”会取代“单一交易观”？

4.你对应否确认未实现的汇兑损益有何看法？

5.为什么衍生金融工具交易长期作为表外业务处理？这带来什么严重后果？

6.衍生金融工具蕴含的权利、义务是否符合资产、负债的定义？

7.你对国际会计准则委员会和FASB主张所有金融工具(包括基本的和衍生的)都以公允价值计量的观点有何评论？你怎样理解公允价值？

8.什么是衍生金融工具？它与传统金融工具相比，具有哪些特点？

9.为什么说衍生金融工具的出现将对传统会计的结构模式带来根本性的变化？

10.简述国际会计准则委员会对衍生金融工具会计准则制定所做的努力和贡献。

【注释】

(1)本书所涉及的汇率仅作示例，并非真实的外汇牌价。