房地产销售收入的确认条件

企业会计准则第14号——收入

一、制定新准则的背景资料

(一)历史沿革

《企业会计准则——收入》于1998年6月20日颁布,并于1999年1月1日起在上市公司施行。它的颁布、实施,对于进一步规范企业收入的确认和计量,提高会计信息的相关性和可靠性、推动我国证券市场乃至整个市场经济的发展,有着非常重要的意义。

根据近年来的执行情况和经济环境的变化,本着与国际财务报告准则趋同的原则,财政部于2006年2月对原收入会计准则进行了修订。修订后的收入会计准则称为《企业会计准则第14号——收入》,并于2007年1月1日在上市公司范围内施行。

(二)修订、新增的深层原因

在社会主义市场经济的条件下,追求利润最大化是企业经营的一项重要目标,而收入作为企业利润的最主要因素,如何规范收入的确认和计量,确保财务报表所提供的反映企业有关收入信息的真实性和可靠性,受到企业以及企业投资者和其他利益相关方面的高度重视。

为了更好地适应社会主义市场经济的需要,体现“市场化”与“国际化”,规范企业有关收入的会计核算和相关信息的披露,此次企业会计准则的修订参考了国际会计准则以及美国、英国、澳大利亚、加拿大等国家以及我国香港地区的会计准则或会计原则,尽量做到与国际惯例相协调,并结合中国的实际情况。

(三)新准则涉及的特定因素

本次企业会计准则修订之后,收入准则还不会完全将利润表观转换到资产负债观。这与中国目前的法律法规和考核评价体系仍然偏重利润指标,而不是真正的资产负债质量和现金流有关。

与旧准则相比,新准则最大的变化是收入的确认能更好地体现商业交易的实质,将原财会[2001] 64号文件的部分内容整合到新准则中去,大部分情况下仍然是按照收入确认的原则和条件确认收入,同时作为例外事项,对于显失公允的交易的会计处理作出规定,以在允许的情况下尽可能增强准则的可操作性。通过对比新、旧准则,我们发现了如下的实质性突破：

(1)旧收入准则将投资所产生的收入完全排除在外,修订后的准则将收入准则的范围拓展了,仅将按权益法核算所产生的股利排除在外。

(2)新准则在计量时首次引用公允价值模式。

(3)让渡资产使用权收入增加了现金股利收入。

新准则定义强调流入仅指导致所有者权益增加的部分,投资者出资所导致的流入不在其中,突出了“会导致所有者权益增加”是收入的基本特征。

新准则在收入的计量上要求采用公允价值。

二、新准则的基本内容

(一)收入的定义

收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。本准则涉及的收入包括商品销售收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。企业代第三方收取的款项,应当作为负债处理,不应当确认为收入。

(1)工业企业制造并销售产品、商业企业销售商品、保险公司签发保单、咨询公司提供咨询服务、软件企业为客户开发软件、安装公司提供安装服务、商业银行对外贷款、租赁公司出租资产等,均属于企业为完成其经营目标所从事的经常性活动,由此产生的经济利益的总流入构成收入。

(2)工业企业转让无形资产使用权、出售原材料、对外投资(收取的利息收入、股利收入)等,属于与经常性活动相关的其他活动,由此产生的经济利益的总流入也构成收入。

(3)工业企业处置固定资产、无形资产等活动,不是企业为完成其经营目标所从事的经常性活动,也不属于与经常性活动相关的其他活动,由此产生的经济利益的总流入不构成收入,应当确认为营业外收入。

(二)新准则的适用范围

新准则将收入的范围拓展了,仅将按权益法核算所产生的股利排除在外,这是考虑到为了体现交易的商业实质。另外期货形成的收入符合收入总体特征,其具体经济业务由《企业会计准则——套期保值》规范。

长期股权投资、建造合同、租赁、原保险合同、再保险合同等形成的收入适用《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第15号——建造合同》、《企业会计准则第21号——租赁》、《企业会计准则第25号——原保险合同》、《企业会计准则第26号——再保险合同》。

企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售折让、销售退回,属于资产负债表日后事项的,适用《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》;企业进行非货币性资产交换的确认、计量和相关信息的披露,适用《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》。

(三)商品销售收入的确认

1.商品销售收入确认的条件

商品销售收入同时满足下列条件的,才能予以确认：①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施有效控制;③收入的金额能够可靠计量;④相关经济利益很可能流入企业;⑤相关的、已发生的或将发生的成本能够可靠计量。

企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方,是指与商品所有权有关的主要风险和报酬同时转移。与商品所有权有关的风险,是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失;与商品所有权有关的报酬,是指商品价值增值或通过使用商品等形成的经济利益。

判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方,应当关注交易的实质而不是形式,并结合所有权凭证的转移或实物的交付进行判断。通常情况下,转移商品所有权凭证或交付实物后,商品所有权上的主要风险和报酬随之转移,如大多数零售商品。某些情况下,转移商品所有权凭证或交付实物后,商品所有权上的主要风险和报酬随之转移,企业只保留了次要风险和报酬,如交款提货方式销售商品。有时,转移商品所有权凭证或交付实物后,商品所有权上的主要风险和报酬并未随之转移,如采用收取手续费方式委托代销的商品。

企业判断销售商品收入满足确认条件的,应当提供确凿的证据。通常情况下,转移商品所有权凭证或交付实物后,可以认为满足收入确认条件,应当确认商品销售收入。以下是确认销售商品收入的一些具体形式：

(1)办妥托收手续销售商品的,应在办妥托收手续时确认收入。

(2)采用预收款方式销售商品的,应在发出商品时确认收入,在此之前预收的货款应确认为负债。

(3)附有销售退回条件的商品销售,根据以往经验能够合理估计退货可能性且确认与退货相关负债的,应在发出商品时确认收入;不能合理估计退货可能性的,应在售出商品退货期满时确认收入。

(4)售出商品需要安装和检验的,在购买方接受交货以及安装和检验完毕前,不应确认收入。如果安装程序比较简单或检验是为了最终确定合同或协议价格而必须进行的程序,可以在发出商品时确认收入。

(5)采用以旧换新方式销售商品的,销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入,回收的商品作为购进商品处理。

(6)对于订货销售,应在发出商品时确认收入,在此之前预收的货款应确认为负债。

(7)采用收取手续费方式委托代销商品的,应在收到代销清单时确认收入。

(8)采用售后回购方式销售商品的,不应确认收入,回购价格大于原售价的差额,应在回购期间按期计提利息,计入财务费用。采用售后租回方式销售商品的,不应确认收入,售价与资产账面价值之间的差额,应当采用合理的方法进行分摊,作为折旧费用或租金费用的调整。

例1：甲公司约定为乙公司生产并销售一台大型设备。甲公司因生产能力不足,委托丙公司生产某部件,丙公司发生的成本经甲公司认定后按成本总额的108%支付款项。假定甲公司、丙公司均完成了生产任务,并将大型设备交付乙公司验收合格。

如丙公司未将有关成本资料交甲公司认定,且甲公司无法合理估计成本金额,则不满足本确认条件。

如丙公司未将有关成本资料交甲公司认定,但甲公司能够合理估计成本金额,则视同满足本确认条件。

2.企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定商品销售收入金额,已收或应收的合同或协议价款显失公允的除外

应收的合同或协议价款与其公允价值相差较大的,应按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额,应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额,应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销,计入当期损益。

已收或应收的合同或协议价款不公允的,应当按照公允的交易价格确定收入金额,已收或应收的合同或协议价款与公允的交易价格之间的差额,不应当确认收入。

判断已收或应收的合同或协议价款是否公允时,应当关注企业与购货方之间的关系。通常情况下,关联方关系的存在可能导致已收或应收的合同或协议价款不公允。

从购货方已收或应收的合同或协议价款,通常为公允价值。但在某些情况下,合同或协议明确规定,销售商品需要延期收取价款(通常为3年以上),如分期收款销售商品,实质上具有融资性质的,应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。应收的合同或协议价款的公允价值,通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格确定。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额,应当在合同或协议期间内,按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销,冲减财务费用。

例2：某公司于20×7年1月1日采用分期收款方式销售一大型设备,合同价格为1000万元,分5年于每年年末收取。假定该大型设备不采用分期收款方式时的销售价格为800万元,不考虑增值税。该应收款项的收取时间较长,相当于对客户提供信贷,具有融资性质,应按800万元确认收入,合同价格1000万元与800万元的差额应当作为未实现融资收益,在5年内采用实际利率法进行摊销,冲减财务费用。根据1元年金现值系数表,该公司计算得出年金200万元、期数5年、现值800万元的折现率为7.93%,即为该笔应收款项的实际利率。该笔应收款项账面余额,减去未实现融资收益账面余额后的差额,即为应收款项的摊余成本;摊余成本和实际利率7.93%的乘积即为当期应冲减的财务费用。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额,按照实际利率法摊销与直线法摊销结果相差不大的,也可以采用直线法进行摊销。

3.涉及现金折扣、商业折扣、销售退回时销售收入的确认

(1)销售商品涉及现金折扣的,应当按照扣除现金折扣前的金额来确认销售商品收入金额。现金折扣在实际发生时计入当期损益。

(2)销售商品涉及商业折扣的,应当按照扣除商业折扣后的金额来确认销售商品收入金额。

商业折扣是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。

(3)企业已经确认商品销售收入的售出商品发生销售折让的,应当在发生时冲减当期商品销售收入。销售折让属于资产负债表日后事项的,适用《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》。

销售折让是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。

(4)企业已经确认商品销售收入的售出商品发生销售退回的,应当在发生时冲减当期的商品销售收入。销售退回属于资产负债表日后事项的,适用《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》。

销售退回是指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求原因而发生的退货。

(四)提供劳务收入的确认

1.企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的,应当按照完工百分比法确认提供劳务收入。完工百分比法,是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入与费用的方法

同时具备以下条件的视为提供劳务交易的结果能够可靠估计：

(1)收入的金额能够可靠计量。

(2)相关的经济利益很可能流入企业。

(3)交易的完工进度能够可靠确定。

(4)交易中已发生的和将发生的成本能够可靠计量。

2.以下列举了确认提供劳务收入的一些具体形式

(1)安装费,应在资产负债表日根据安装的完工进度确认收入。安装工作是商品销售附带条件的,安装费应在确认商品销售实现时确认收入。

(2)宣传媒介的收费,应在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时确认收入。广告的制作费,应在资产负债表日根据广告的完工进度确认收入。

(3)为特定客户开发软件的收费,应在资产负债表日根据开发的完工进度确认收入。

(4)包括在商品售价内可区分的服务费,应在提供服务的期间内分期确认收入。

(5)艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费,应在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的,预收的款项应合理分配给每项活动,分别确认收入。

(6)申请入会费和会员费只允许取得会籍,所有其他服务或商品都要另行收费的,应在款项收回不存在重大不确定性时确认收入。申请入会费和会员费能使会员在会员期内得到各种服务或出版物,或者以低于非会员的价格购买商品或接受服务的,应在整个受益期内分期确认收入。

(7)属于提供设备和其他有形资产的特许权费,应在交付资产或转移资产所有权时确认收入;属于提供初始及后续服务的特许权费,应在提供服务时确认收入。

(8)长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费,应在合同约定的收款日期确认收入。

3.企业确定提供劳务交易的完工进度,可以选用下列方法

(1)已完工作的计量。

(2)已经提供的劳务占应提供的劳务总量的比例。

(3)已发生的成本占估计总成本的比例。

4.企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额,已收或应收的合同或协议价款显失公允的除外

企业应当在资产负债表日按提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认提供劳务收入后的金额,确认当期提供劳务收入;同时,按照提供劳务总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认提供劳务成本后的金额,确认当期提供劳务成本。

5.企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的,应当分别按下列情况处理

(1)已发生的劳务成本预计能够得到补偿,应按已经发生的劳务成本金额确认收入;并按相同金额结转成本。

(2)已发生的劳务成本预计不能够得到补偿的,应当将已经发生的劳务成本计入当期损益,不确认提供劳务收入。

6.企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时,销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的,将提供劳务的部分作为提供劳务处理。销售商品部分和提供劳务不能够区分的,或虽能区分但不能单独计量的,应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理

本准则的确认标准通常是分别运用于每一项交易,为了反映交易的实质,将确认标准运用于单项交易中可单独区分开来的各个部分是必要的。但如果单项交易中各个部分不能够区分的,需要运用一个统一的标准来确认是必要的。

(五)让渡资产使用权收入的确认

让渡资产使用权收入包括利息收入、使用费收入和现金股利收入。

关于让渡资产使用权方面,新准则增加了现金股利收入。这与新准则中将按权益法核算所产生的股利排除在外直接相关。要求如果在购入付息投资项目前,未付利息已作为应计项目,则随后收到的利息应在购入前与购入后的期间进行分配,也就是说,只有购入后的那部分被确认为收入。

1.让渡资产使用权收入同时满足下列条件的,才能予以确认

(1)相关的经济利益很可能流入企业。

(2)收入的金额能够可靠计量。

2.企业应当分别下列情况确定让渡资产使用权收入金额

(1)利息收入金额,按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定。

(2)使用费收入金额,按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。

(六)披露

企业应当在附注中披露与收入有关的下列信息：

(1)收入确认采用的会计政策,包括确定提供劳务交易完工进度的方法。

(2)本期确认的销售商品收入、提供劳务收入、利息收入、使用费收入、现金股利收入的金额。

三、新旧准则的差异比较

新旧准则的差异比较见表22。

表22

续表

四、新旧准则的衔接

采用新准则时,不可追溯调整。

五、新准则与国际会计准则的差异

通过将我国新制定的《企业会计准则第14号——收入》与IAS18号《收入》相比较,我们发现了如下差异：

1.关于准则适用范围方面

国际会计准则不涉及由以下几方面形成的收入：租赁协议;按权益法核算的投资产生的股利;保险公司的再保险合同;金融资产和金融负债公允价值的变动或其处置;其他流动资产价值的变动;与农业活动相关的生物资产的初始确认及其公允价值的变动;农产品的初始确认;矿产的开采。由其他相应的会计准则进行规范。

新准则规定“采用权益法核算的长期投资、非货币性资产交换、建造合同、租赁、原保险合同、再保险合同等形成的收入,适用其他相关会计准则”。

2.关于收入的计量部分

(1)IAS18要求收入按其已收或应收对价的公允价值计量。我国准则要求计量采用公允价值,规定“应收的合同或协议价款与其公允价值相差较大的,收入应按期已收或应收对价的公允价值来计量”。但是如果收入的名义金额与其公允价值差额较小,可按名义金额来计量;如收入的名义金额与其公允价值(通常为现值)差额较大,应按公允价值来计量。

(2)IAS18认为“当销售商品或提供劳务用于交换不同的商品或劳务时”,由于这种交易具有商业性质,要求确认收入。而我国《企业会计准则第7号——非货币性交换》则不允许确认收入。

3.关于交易的区分

IAS18规定“确认标准通常是分别运用于每一项交易,然而在某些情况下,为了反映交易的实质,将确认标准运用于单项交易中可单独区分开来的各个部分是必要的。相反,如果两项或两项以上的交易联系十分紧密,如果不把这一系列交易视为一个整体,就不可能理解其商业效应时,确认标准就应用于这样的两项或两项以上的交易”。我国收入准则则没有相应的规范。

4.关于提供劳务的收入确认问题

IAS18规定“在实务中,如果特定时间内提供的劳务的作业量不能确定,IAS18要求该期间的收入应采用直线法确认,除非有证据说明其他方法能更好地反映完工程度”。我国收入准则则没有相应的规范。

5.让渡资产使用权

IAS18规定“只有与交易相联系的经济利益很可能流入企业时,收入才被确认。然而,如果早已包括在收入中的某一金额的可收回性出现不确定性因素时,对于无法收回的金额或者不再是很可能补偿的金额,则应确认为费用,而不是作为原先已确认收入金额的调整数”。我国收入准则则没有相应的规范。

6.现金折扣的核算

国际会计准则对收入的计量采用净价法,即以扣除现金折扣后的金额确认为销售收入和应收账款。我国对此采用总价法,即以扣除现金折扣前的金额确认为销售收入和应收账款,在实际发生现金折扣时确认为当期费用。

7.收入的披露

我国收入准则与国际财务报告准则的规定基本一致,微小的差别在于国际会计准则还要求披露或有利得和或有损失。我国对或有事项披露的规定主要在《企业会计准则——或有事项》中进行规范。

8.国际准则与我国收入准则的差异见表23

表23