第一堂关税概览

周六　关税

上午

◇ 第一堂　关税概览

关税是指国家授权海关对出入关境的货物和物品征收的一种税。它是世界各国普遍存在的税种，成为判断一国市场开放程度的主要标志。对于对外贸易发达的国家而言，关税往往是国家税收乃至国家财政的主要来源。

一、纳税人

关税的纳税人是进口货物的收货人，出口货物的发货人或其代理人。具体包括，国有外贸进出口公司、工贸和农贸结合的进出口公司、其他经批准经营进出口商品的企业。

二、征税对象

所有进口货物和少数出口货物（不包括国家规定享受减免税的货物）均属于关税的征收范围。

三、税率

关税采用的是有差别的比例税率。关税的税率有以下两种：

1.进口货物的关税税率

我国对进口货物征收的关税税率目前主要有以下3种：普通税率、优惠税率以及特别税率。具体内容包括：自1996年4月1日起，普通税率最高一档为270%，最低一档为0；优惠税率最高一档为121．6%，最低一档为0；特别税率迄今仍未设立。

我国进出口关税条例中规定：对原产于与中国未订有关税互惠协议的国家或者地区的进口货物，按照普通税率征税；对原产于与中国订有关税互惠协议的国家或者地区的进口货物，按照优惠税率征税；对原产于对中国出口货物有歧视性待遇的国家或地区的进口货物，征收特别关税。

2.出口关税税率

出口关税税率设有普通税和优惠税两种。现行税则对36种商品计征出口关税，对其中的23种商品实行0～20%的暂定税率，其中16种商品为零关税，6种商品税率为1%及以下。

四、减免税

关税的减免，分为法定减免、特定减免和临时减免三类：

1.法定减免

法定减免是指《中华人民共和国进出口关税条例》和《中华人民共和国进出口税则》中明确规定的减免税。

下列货物，经海关审查后，可以免收关税：

（1）关税税额在人民币10元以下的一票货物。

（2）没有商业价值的广告品与货样。

（3）进出境运输工具装载的途中必需的燃料、物料和饮食用品。

（4）其他国家政府和组织无偿赠送的物资。

有下列情形之一的进口货物，海关可以酌情减免关税：

（1）在境外运输过程中，遭受损坏或者损失的。

（2）起卸后海关放行前，因不可抗力而遭受损坏或者损失的。

（3）在海关查验之前已经出现破漏或者损坏，经证明不是保管不慎所造成的。

（4）经海关核准，暂时进境或者暂时出境并在六个月内复运出境或者复运进境的货样、展览品、施工机械、工程船舶、工程车辆、供安装设备时使用的仪器和工具、电视或者电影摄制器械、盛装货物的容器以及剧团服装道具。

（5）为境外厂商加工、装配成品和为制造外销产品而进口的原材料、零件、部件、辅料、配套件和包装材料。

2.特定减免

特定减免是指在法定性减免税之外，根据国务院制定的特定减免税办法，对特定的经济地区或特定用途的进出口货物所实行的减免税。

主要包括：

（1）经济特区、对外开放区、中外合资经营企业、中外合作经营企业、外资企业等特定地区和特定企业进出口的货物，按国务院有关规定减免税。

（2）有特定用途的进口货物。如为了促进科教事业的发展，向外订购的科教用品，经主管税务部门批准，海关审核后，可以免征进口关税。

3.临时减免

临时减免是指法定减免和特定减免范围以外的、由海关审批的减免税。

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1.我国出口关税税率是怎样规定的？

2.特定减免税主要规定哪些地区？

◇ 第二堂　应纳税额的计算

一、关税的计算方法

关税通常采用从价定额和从量定额两种方法计征，以进出口货物的价格或者数量为计税依据，按照规定的使用税率或税额标准计算应纳税额。

应纳税额的计算公式为：

应纳税额=应税进出口货物数量×单位关税完税价格×适用税率

应纳税额=应税进出口货物数量×适用税额标准

在计算复合关税的时候，将以上两个公式结合起来使用即可。

由上面的公式可以看出，正确计算关税应纳税额的主要因素是：使用税率的确定和完税价格的计算。

二、进口货物完税价格的确定

1.一般贸易方式进口货物完税价格的确定

进口货物以海关审定的正常成交价格为基础的到岸价格作为完税价格，包括货价加上货物运抵我国境内输入地点起卸前的包装费、保险费运费和其他劳务费等费用，以及进口方在我国境内生产、制造、出版、发行而向国外支付的软件费用。但不包括卖方付给买方的正常回扣、进口人向其境外采购处理人支付的买方佣金等费用。

由于进口货物的性质和方式等具体情况不同，其完税价格也不尽相同。

进口货物的到岸价格经海关审查未能确定的，海关依次以下列价格为基础估定完税价格：

（1）从该项进口货物同一出口国或者地区购进的相同或者类似货物的成交价格。

（2）该项进口货物的相同或者类似货物在国际市场上的成交价格。

（3）以该项进口货物的相同或者类似货物在国内市场上的批发价格，扣除进口关税、其他税收以及进口后的运输、储存等费用及利润后的价格。

通常，进口后的各项费用及利润可按完税价格的20%估定。其计算公式为：

完税价格=国内批发价格÷（1 +进口最低关税税率+20%）

◆ 如果进口的是在国内征收消费税或增值税的货物，应扣除该国内税后计算。其计算公式为：

完税价格=国内批发价格÷［1 +进口最低关税税率+（1 +关税税率）÷ （1 -代征税率）+ 20%］

◆ 上述公式中的代征税率不包括增值税。

（4）海关用其他合理的方法估定的价格。

2.特殊贸易方式进口货物完税价格的确定

（1）运往境外加工的货物，出境时已向海关报明，并在海关规定期限内复运进境的，应以加工后货物进境时的到岸价格与原出境货物或者相同、类似货物在进境时的到岸价格之间的差额，作为完税价格。

（2）运往境外修理的机械器具、运输工具或者其他货物，出境时已向海关报明并在海关规定期限内复运进境的，应以海关审定的正常修理费和料件费作为完税价格。

◆ 如果该货物运回时，还支付了运费、保险费等费用的，也要计算在完税价格内。

（3）留购的进口货样。对于境内留购的进口货样、展览品和广告陈列品，以海关审定的留购价格作为完税价格。

（4）予以补税的减免税货物。减税或免税进口的货物需补税时，应以海关审定的该货物原进口时的价格扣除折旧部分作为完税的价格，其计算公式如下：

完税价格=海关审定的该货物原进口时的价格×［1 -申请补税时实际已使用的时间（月）÷（监管年限×12）］

【例6-1】某公司有受海关监管的免税进口设备一台，原进口到岸价格为人民币450万元，管理年限为5年。1年后，经过海关批准出售，售价为人民币460万元，该台设备进口适用税率为15%，计算该台设备出售时要补缴的关税税款。

该设备的完税价格= 450×［1 -（1×12）÷（5×12）］= 360（万元）

该设备应补缴的进口关税= 360×15% = 54（万元）

3.出口货物完税价格的确定

（1）以我国口岸离岸价格成交的出口货物，其计算完税价格的公式为：

完税价格=离岸价格÷（1 +出口税率）

（2）以离岸加运费成交的出口货物，应先扣除离开我国口岸的运费后，再按上述公式计算。

（3）以国外口岸到岸价格成交的出口货物，则应扣除离开我国口岸的运费和保险费后，再按上述公式计算。

①出口货物在离岸价格以外，应将买方另行支付货物包装费计入完税价格中。

②出口货物成交价格中如果包含支付给国外的佣金，可以扣除。但如果未单独列明的，不予扣除。

③出口货物的实际离岸价格为该项货物运离关境前的最后一个口岸的离岸价格。

三、应纳税额的计算

应纳税额的计算公式为：

应纳税额=进出口应税货物数量×单位完税价格×适用税率

【例6-2】某进出口公司从美国进口戴尔笔记本电脑300台，到岸价格因某些原因无法确定，但国内市场同类电脑的批发价格为4000元/台，笔记本电脑进口税率为50%，则该公司应纳关税额为：

完税价格= 300×4000÷（1 + 50%）= 800000（元）

应纳税额= 800000×50% = 400000（元）

【例6-3】某公司进口原材料一批，以境外口岸离岸价格成交，货价为900万元人民币。实际支付运费和保险费分别为50万元人民币和5万元人民币。已知，该商品的关税税率为30%，保险费率为4%。该公司应纳进口关税的计算如下：

进口货物以境外口岸离岸价格成交的，应加上该项货物从境外发货或交货口岸运到我国境内口岸以前所实际支付的各段的运费和保险费。

完税价格= 900 + 50 + 5 = 955（万元）

应纳关税税额= 955×30%= 286.5（万元）

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如何确定进口货物完税价格？

◇ 第三堂　纳税申报与缴纳

一、纳税申报资料

进出口货物通关的一般程序包括：申报、查验、征税、放行。

申报作为纳税人海关通行的第一个步骤，通行过程的完成起着至关重要的作用，纳税人必须做好申报工作。

进口货物的收货人，出口货物的发货人或者他们委托的代理人，即所有关税纳税人，在对进出口货物进行海关申报时，应当向海关机关提供有关单证。

进出口货物申报单证一般包括：《进出口货物报关单》并附单据证件（如发票、提单等）。报关应备单证除进出口货物报关单外，还包括：基本单证、特殊单证和预备单证。

《进出口货物报关单》是海关进行查验征税、统计工作的作业单据，需填写的项目包括进（出）口岸、进（出）口日期、申报日期、运输方式、运输工具名称、经营单位、贸易方式、收（发）货物单位、提运单号等内容。

《进出口货物报关单》的内容与格式如表6-1所示。

表6-1　中华人民共和国海关进口货物报关单

根据规定，一般进出口货物应递交报关单一式两份，但转口输出的货物或根据特定规定需要由海关核定的货物需填写一式三份，如进料加工出口货物。

◆ 海关对进出口货物进行查验，对报关单和相关单据进行核实后，确定其完税价格或数量。

二、纳税期限及地点

1.申报期限

进口货物自运输工具申报进境之日起14日内，出口货物在装货的24小时之前，应由进出口货物的纳税人向货物进（出）境地海关申报。逾期未报的，除海关特准外，不予接受申报。

2.缴纳期限

海关根据相关的资料计算纳税人应缴纳的关税和进口环节代征税，并填发税款缴款书。纳税人收到由海关填发的税款缴款书后，在15日内，向指定银行缴纳税款。

◆ 如关税缴纳期限的最后一天是周末或法定节假日时，关税缴纳期限可延至周末或法定节假日过后的第1个工作日。

为了便于缴纳税款，经海关批准后，进（出）口货物的纳税人可以在设有海关的指运地（起运地）办理海关申报、缴纳税款。

当发生以下情况时，纳税人可自缴纳税款之日起1年内，向海关提出退税申请，逾期海关不予受理。

（1）因海关的失误，造成纳税人多纳税款的。

（2）已征收出口税的货物，因故未装运出口而申报退关的。

进出口货物完税后，如发现少征或漏征税款，纳税人应当自缴纳税款或货物补价之日起1年内，向海关补缴少缴的税款。

3.纳税地点

各进口地或者出口地海关。

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1.判断下列说法是否正确？

如关税缴纳期限的最后一天是周末或法定节假日时，关税缴纳期限可延至下一个月的第1个工作日。

2.进出口货物通关的一般程序是什么？

下午

◇ 第一堂　会计处理

一、账户设置

为了全面反映企业关税的缴纳、结余情况及正确计算进出口关税，应在“应交税费”科目下分别设置“应交进口关税”、“应交出口关税”明细科目。

“应交税费——应交进口关税”的贷方发生额，表示计算出应缴纳的进

口关税；借方发生额，表示实际缴纳的进口关税。余额在贷方，表示欠缴的进口关税；余额在借方，表示多缴的进口关税。“应交税费——应交出口关税”的贷方发生额，表示应缴纳的出口关税；借方发生额，表示实际缴纳的出口关税。余额在贷方，表示欠缴的出口关税；余额在借方，表示多缴的出口关税。

企业在计算出应缴纳的进口关税时，贷记“应交税费——应交进口关税”科目，借记有关科目；实际缴纳税款时，贷记“银行存款”等科目，借记“应交税费——应交进口关税”科目。企业在计算出应缴纳的出口关税时，贷记“应交税费——应交出口关税”科目，借记有关科目；实际缴纳税款时，贷记“银行存款”等科目，借记“应交税费——应交出口关税”科目。

二、账务处理

为了具体表现企业的进出口关税的计缴情形，这里分别以很具有代表性的工商企业进行介绍。

1.工业企业关税的账务处理

工业企业（包括国有、集体、私营、外商投资等）按规定计算的关税，一般不通过“应交税费——应交进口关税”科目核算，应与进口原材料等的价款及其他费用一并计入进口原材料的采购成本。在会计处理中，借记“材料采购”或“原材料”，贷记“银行存款”等。

（1）进口关税的会计处理。

①企业自营进口业务。当企业计算出按规定应缴纳的自营进口关税时：借记“物资采购”科目，贷记“应交税费——进口关税”科目。

②代理出口业务。外贸企业替委托单位代缴进口关税时：借记“应交税费——进口关税”科目，贷记“银行存款”科目。同时，向委托单位托收，借记“应收账款——委托单位”科目，贷记“应交税费——进口关税”科目。

③易货贸易进口业务。计征关税时：借记“商品销售成本——易货贸易销售成本”科目，贷记“应交税费——进口关税”科目。

企业缴纳以上进口关税时：借记“应交税费——进口关税”科目，贷记“银行存款”科目。

【例6-4】广州某企业自营进口一批零件，关税完税价格为360万美元，双方合同约定货到付款。已知，货到当日汇率为1美元= 6.8元人民币，关税税率为10%，代征增值税税率为17%。则该企业会计处理如下：

应纳关税税额= 360×6.8×10% = 244.80（万元）

零件成本= 360×6.8 + 244.8 = 2692.80（万元）

代征增值税额= 2692.80×17% = 457.78（万元）

该企业应作如下会计分录：

（2）出口关税的会计处理。

①自营出口业务。当计算出应缴纳的自营出口关税时，企业应借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交出口关税”科目。

②代理出口业务。当计算出代缴的关税时，委托单位应借记“代理出口销售成本”，贷记“应交税费——应交出口关税”科目。

③易货贸易出口业务。外贸企业对易货贸易出口计算出的应缴出口关税时，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交出口关税”科目。

企业缴纳以上出口关税时，借记“应交税费——应交出口关税”科目，贷记“银行存款”科目。

2.外贸企业关税的会计处理

有进出口经营权的外贸企业（包括商业、粮食、物资供销等），不同的经营方式下的进出口业务，有关关税会计处理的方法和内容也不一样。

外贸企业进口的商品应缴纳的关税通过“应交税费——应交进口关税”科目核算。下面分别进出口关税的情形说明其会计处理。

（1）自营进口业务。外贸企业计算出自营进口业务应缴纳的关税时，借记“物资采购”科目，贷记“应交税费——应交进口关税”科目；企业实际缴纳进口关税时，借记“应交税费——应交进口关税”科目，贷记“银行存款”科目。

【例6-5】某外贸企业从加拿大自营进口材料一批，价值为人民币460000元。已知进口关税税率为30%，代征增值税税率17%。其会计处理如下：

应纳关税税额＝460000×30%＝138000（元）

物资采购成本＝460000＋138000＝598000（元）

代征增值税＝598000×17%＝101660（元）

该企业应作如下会计分录：

计提关税和增值税时：

支付关税时：

支付增值税时：

商品验收入库时：

（2）代理进口业务。外贸企业代付进口关税时，借记“应交税费——应交进口关税”，贷记“银行存款”科目；向委托单位托收时，借记“应收账款”，贷记“应交税费——应交进口关税”科目。

（3）易货贸易进口。计征关税时，借记“物资采购——易货进口采购”科目，贷记“应交税费——应交进口关税”；企业实际缴纳进口关税时，借记“应交税费——应交进口关税”科目，贷记“银行存款”科目。

（4）专项进口业务。当计算出应缴纳的专项进口关税时，借记“其他销售成本——专项销售成本”科目，贷记“应交税费——应交进口关税”科目。

企业在实际缴纳上述进口关税时，借记“应交税费——应交进口关税”科目，贷记“银行存款”科目。

随堂测试

判断下列说法是否正确？

当计算应缴纳的自营出口关税时，企业应借记“银行存款”科目，贷记“应交税费——应交出口关税”科目。

◇ 第二堂　纳税筹划

一、利用关税优惠税率进行纳税筹划

关税条例规定，进口税率分为普通税率和优惠税率，对于原产地与中华人民共和国签订有关税互惠协议的国家或地区的进口货物，按优惠税率征税。

策划方案：同等情况下，企业在进口产品时，应选择与我国签订有关税互惠协议的国家或地区。

二、利用关税的完税价格进行纳税筹划

策划方案：关税是对外贸易过程中的一个重要税种。和企业所得税应纳税所得额相比，它的伸缩余地较小：在税目、税基、税率以及减免税优惠等方面都规定得很具体。事实上，在关税核算中弹性较大的是对完税价格的确定。

1.进口商品完税价格纳税筹划

进口商品以海关审定的正常成交价格为基础的到岸价格作为完税价格。成交价格实际上是指进口货物的买方向卖方支付的价格。该价格主要包括货物的生产成本、销售成本、卖方获得的佣金。

策划方案：纳税人在纳税筹划时，应选择同类产品中成交价格比较低的、运杂费相对小的货物进口，以达到降低完税价格的目的。

【例6-6】国内一家大型机械制造企业，需要从国外进口一批零件，可供选择的进货渠道中有两家：日本和美国。从日本进口这批零件的价格为1000万美元，运杂费50万美元；而从美国进口这批零件的价格为800万美元，但运杂费用高达300万美元。上面两种渠道，选择哪种对企业更有利呢？

案例分析：现分别计算从日本和美国进口这批零件的完税价格：

日本零件完税价格＝1000＋50＝1050（万美元）

美国零件完税价格＝800＋300＝1100（万美元）

从上面的计算结果来看，应选择从日本进口零件。假如按照20%税率征收进口关税，至少可以节税10万美元。

2.出口商品完税价格筹划

出口商品的海关估价应是成交价格，即扣除关税后的离岸价格，出口商品的扣除关税后的离岸价格由商品的境内生产成本、合理利润以及外贸所需的储运、保险等费用组成。

◆ 这里所说的出口商品的离岸价格，是指该商品运离境内前的最后一个口岸的离岸价格。

策划方案：若一件商品从内地起运，则从内地口岸至运离境内前的最后一个口岸所支付运输费用应予扣除。另外，出口商品的成交价格包括货价和运费价格，则应先扣除运费、保险费后，再计算完税价格。所以，纳税人在进行关税纳税筹划时应充分考虑各种附加费用的扣除。

◆ 在成交价格外，如果还支付了国外的其他佣金，纳税人应该在纳税申报表上单独列明，这样就予以扣除。

三、利用保税制度进行纳税筹划

保税制度是指在海关监管下在境内指定的场所储存、加工、装配，并暂缓缴纳各种进口税费的一种海关监管业务制度。

保税制度的运行需要众多的环节。现假设企业进口货物最终将复运出境，那么，在这个过程中，包括两个基本环节：进口和出口。避税的筹划就应从这两个环节中入手。

策划方案：在这两个环节中，企业必须向海关报关，在该企业填写的报关表中有单耗计量单位一栏，纳税人避税的突破口就是这一栏。其中，单耗计量单位通常有以下几种形式：一种是度量衡单位／自然单位，如吨／块、米／套等；一种是自然单位，如件／套、匹／件等；另外一种是度量衡单位，如吨／立方米等。

【例6-7】某服装制造生产企业，从英国进口一批布料，该公司在报关表上填写的单耗计量单位为：3匹／件，即完成一件衣服，需要耗用3匹布料。在生产过程中，该公司引进先进设备，做成一件衣服只需耗用2匹布料。但海关对一件衣服到底需要多少匹布料在进口查验时难以测量，通过以前的交往，海关认定该企业信誉良好，给予批准报税。该企业如期复运出口，完成了一个报税过程。

案例分析：假如该企业进口布料60000匹，每匹价格150元，关税税率为50%，我们可以计算出利用保税制度进行税收筹划节税的成果：

其免税进口的布料＝60000－（60000÷3）×2＝20000（匹）

其免税的关税税额＝20000×150×50%＝1500000（元）

四、利用“实质性加工标准”进行纳税筹划

策划方案：实质性加工具备以下两个条件中的一项，即可成立：一是经过加工后的产品，在《海关税则》中已不按原有的税目税率缴纳税款，而应按照另外的税目税率缴纳税款；二是其加工增值部分所占新产品总值的比例已经超过30%以上。

【例6-8】深圳一家从事汽车贸易的公司，在亚洲地区的韩国、新加坡、泰国、日本、印度都设有零部件供应企业。如果韩国供应汽车仪表，新加坡供应汽车发动机，泰国供应汽车阀门，菲律宾供应汽车轮胎，印度供应汽车玻璃。那么，如何选择汽车的总装配厂将成为该企业纳税筹划的关键。

案例分析：首先，纳税人应了解这些国家、地区，看是否与中国签有关税互惠协议；其次，将这些与中国签订关税互惠协定的国家和地区进行比较，看哪一个更优惠，哪一个在经济成本上更为有利可图，从而做出选择。

◆ 当关税优惠的区别不复存在时，关税因素就不能成为“实质性加工”地点的选择依据，成本和风险因素应更受重视。

五、利用纳税时间进行纳税筹划

对于企业来说，在不拖欠税款的情况下，如何尽可能地延长纳税期限，就是对纳税时间进行筹划的永恒主题。

策划方案：关税的缴纳方式主要有基本纳税方式、放行纳税方式和汇总纳税方式。其中，第一种方式减少了纳税人占用应纳税款的时间。所以，纳税人应尽可能地采用放行纳税方式和汇总纳税方式。采用这两种方式的好处在于：一方面纳税人可以使进出口商品通过关境及时投入市场，避免其他费用开支，节约成本；另一方面又延长了对应纳税款的占用时间，实现节税。

另外，纳税人还可以利用海关规定的纳税期限进行关税筹划。

随堂测试

判断下列说法是否正确？

在成交价格外，如果还支付了国外的其他佣金，纳税人无须在纳税申报表上单独列明。