企业重组管理

企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。

《企业所得税法实施条例》第七十五条规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。但《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）即相关后续政策对企业重组的所得税处理作了些特殊性的规定。

一、债务重组

债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。

债务人发生财务困难，是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他方面的原因等，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务的情况。“债权人作出让步”，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。债权人作出让步的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。在认定债务重组时，应当遵循实质重于形式的原则，综合考虑债权人和债务人是否在自愿基础上达成重组协议、是否有法院作出裁定、债权人和债务人是否相互独立、是否构成关联方关系或者关联方关系是否对债务重组产生实质影响等情形加以判断。

债务重组的方式主要包括：（1）以资产清偿债务；（2）将债务转为资本；（3）修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，不包括上述（1）和（2）两种方式；（4）以上三种方式的组合等。

债务重组的企业所得税处理，分为一般性税务处理和特殊性税务处理两种处理办法。

（一）一般性税务处理

《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第四条第（二）项规定，企业一般性债务重组，相关交易应按以下规定处理：

1．以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。

2．发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。

3．债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。

4．债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。

举例：2015年2月10日，乙公司销售一批材料给甲公司，应收账款100 000元，合同约定6个月后结清款项。6个月后，由于甲公司发生财务困难，无法支付货款，与乙公司协商进行债务重组。经双方协议，乙公司同意甲公司以其价值76 000元的股权抵偿该账款。相关手续已经办理完毕。假定不考虑其他税费。

上例中的债权转股权债务重组，税收处理上分解为甲公司债务清偿76 000元和乙公司将76 000元投资给甲公司两项业务：一是确认甲公司债务清偿所得24 000元，按规定计入当期应纳税所得额。乙公司收到76 000元，低于应收账款100 000元的差额24 000元确认为债务重组损失，按规定申报坏账损失税前扣除；二是乙公司将76 000元投资到甲公司，甲公司认可出资金额76 000元。此环节双方均无所得和损失。

（二）特殊性税务处理

《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第五条规定，企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：

1．具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

2．被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。

3．企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

4．重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。

5．企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

企业重组同时符合上述5个规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：（1）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。（2）企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

举例：根据先前债务情况，乙方欠甲方债务500万元，因乙方发生财务困难，甲、乙双方经协商同意进行债务重组。根据重组协议，双方同意甲方的债权500万元转为乙方股权，但同意甲方增资金额仅为420万元，其余80万元甲方同意豁免。

税收分析：如上述重组符合特殊性税务处理条件，且双方选择特殊性税务处理，则：

一是乙方债务重组所得80万元如果占当年应纳税所得额50%以上的，可以选择将80万元平均到5个年度计入应纳税所得额，每年确认16万元。

二是经重组双方确认同意，甲方不确认债务重组损失80万元，甲方对乙方的长期股权投资计税成本为500万元；乙方也不确认债务重组所得80万元。

二、资产收购

资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

实质经营性资产，是指企业用于从事生产经营活动、与产生经营收入直接相关的资产，包括经营所用各类资产、企业拥有的商业信息和技术、经营活动产生的应收款项、投资资产等。因此，此中表述的实际性资产不是净资产，不包括负债。股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式，此中的控股企业，是指由本企业直接持有股份的企业。非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。

资产收购的企业所得税处理，分为一般性税务处理和特殊性税务处理两种方式。

（一）一般性税务处理

资产收购企业所得税一般性税务处理，实际上就是将资产在不同企业之间的转移行为按视同销售处理，一方面转让方按资产的公允价值与计税基础之间的差额确认所得或损失；另一方面收购方按公允价值作为购入资产的计税基础。

《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第四条第（三）项规定，除符合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外，企业资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：

1．被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。

2．收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。

3．被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

以下虚拟一组数字来说明资产收购企业所得税的一般性税务处理。

举例：为扩展生产经营规模，甲公司与乙公司经过协商后，决定采取资产收购的方式进行两个同类企业的资产重组。由甲公司采取增资扩股的方式收购乙公司全部实质经营性资产。2015年5月，双方达成收购协议，乙公司全部实质性经营资产，经评估后的总额为17 000万元，其资产的计税基础14 000万元。

企业所得税处理分析：一是乙公司应确认资产转让所得3 000万元（17 000-14 000），按规定计入当期所得。同时，其取得甲公司的长期股权投资计税基础为17 000万元。二是甲公司取得收购资产的计税基础是17 000万元。

（二）特殊性税务处理

企业重组同时符合《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第五条规定条件的，适用特殊性税务处理，交易各方对其交易中的股权支付部分暂不确认有关资产的转让所得或损失，同时可以按以下规定进行特殊性税务处理：资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：

1．转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

2．受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

仍以上例说明：为扩展生产经营规模，甲公司与乙公司经过协商后，决定采取资产收购的方式进行两个同类企业的资产重组。由甲公司采取增资扩股的方式收购乙公司全部资产。2015年5月，双方达成收购协议，乙公司全部实质性经营资产，经评估后的总额为17 000万元，其资产的计税基础14 000万元。

假如甲公司支付17 000万元对价时，以定向增发股份的方式支付给乙公司，乙公司获得甲40%的股份。本例股权收购重组同时符合其他特殊性税务处理条件。

分析：本例中，受让企业甲公司收购乙公司100%的资产，不低于企业全部资产的50%，且受让企业甲公司全部为股权支付，股权支付金额占全部支付金额比例为100%。因此，可以选择按以下规定处理：一是乙公司资产计税基础14 000万元与公允价值17 000万元之间的差额3 000万元，不确认为当期资产转让所得。但同时应按以下规定确认资产的计税基础：一是乙公司取得甲股份公司40%股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础14 000万元确定。二是甲公司取得乙公司资产的计税基础，以被转让资产计税基础14 000万元确定。

需要提示的是，甲公司以公允价值17 000万元股权换得的资产计税基础仅为14 000万元，今后转让该项资产时将确认所得3 000万元。

三、股权收购

股权收购，是指一家企业（称为收购企业）购买另一家企业（称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

股权收购的企业所得税处理，分为一般性税务处理和特殊性税务处理两种方式。

（一）一般性税务处理

《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）规定，企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。企业重组，除符合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外，企业股权收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：

1．被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。

2．收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。

3．被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

举例：深圳市华新股份有限公司以12 500万元收购广东冠华饲料实业公司的全部股权，广东冠华饲料实业公司经评估确认的净资产价值为9 789万元。据了解，广东冠华饲料实业公司是广东省顺德市容奇镇经济开发总公司投资4 600万元创办的全资子公司，该公司重组时的资产账面净值为6 670万元，经评估确认后的价值为9 789万元。

对这笔交易涉及的当事各方所得税的处理问题，按一般性税务处理如下：

一是华新公司取得此项长期股权投资的计税成本应该是实际支付的12 500万元。

二是广东顺德市容奇镇经济开发总公司转让持有的冠华饲料实业公司的100%股权取得的股权投资收入12 500万元，与其投资成本4 600万元之间的差额，应确认为转让当期的股权投资转让所得，依法缴纳企业所得税。

三是冠华公司作为独立核算企业仍继续经营，只是股东发生变化，公司的资产不得按经评估确认的价值调整计税基础。

（二）特殊性税务处理

企业重组同时符合《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第五条规定条件的，适用特殊性税务处理，交易各方对其交易中的股权支付部分暂不确认有关资产的转让所得或损失，同时可以按以下规定进行特殊性税务处理：股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：

1．被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。

2．收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。

3．收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

仍以上例说明：深圳市华新股份有限公司以12 500万元收购广东冠华饲料实业公司的全部股权。广东冠华饲料实业公司是广东省顺德市容奇镇经济开发总公司投资4 600万元创办的全资子公司，该公司收购时的资产账面净值为6 670万元。

假如深圳华新股份公司支付12 500万元对价时，以自己的股权支付给顺德容奇镇经济开发公司，该项股权市价为12 500万元。本例股权收购重组同时符合其他特殊性税务处理条件。

企业所得税分析：本例中，收购企业深圳华新股份公司购买的股权为被收购企业冠华饲料实业公司100%的股权，不低于50%，且收购企业华新股份公司全部为股权支付，股权支付金额为12 500万元，占交易支付总额的100%，超过85%。

因此，可以选择按以下规定处理：

一是顺德容奇镇经济开发公司取得深圳华新股份公司长期股权投资的计税基础仍为4 600万元。

二是深圳华新股份公司取得冠华饲料实业公司长期股权投资的计税基础为4 600万元。

三是深圳华新股份公司和冠华饲料实业公司其他各项资产和负债的计税基础（6 670万元）和其他相关所得税事项保持不变。

需要提示的是，深圳华新股份公司以公允价值12 500万元股权换得冠华饲料实业公司长期股权投资的计税基础仅为4 600万元，今后转让该项股权时将确认所得7 900万元。

四、企业合并

合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。

企业的企业所得税处理，分为一般性税务处理和特殊性税务处理两种方式。

（一）一般性税务处理

一般性税务处理的合并企业，主要涉及的企业所得税问题是合并企业接受资产可以按公允价值作为资产的计税基础。被合并企业由于企业注销，按注销进行企业所得税清算处理，其股东接受的对价，按清算收回股权处理。企业合并，当事各方应按下列规定处理：

1．合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。

2．被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

3．被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

企业清算的所得税处理，是指企业在不再持续经营，发生结束自身业务、处置资产、偿还债务以及向所有者分配剩余财产等经济行为时，对清算所得、清算所得税、股息分配等事项的处理。《财政部国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕60号）规定，企业清算的所得税处理包括以下内容：

（1）全部资产均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失；

（2）确认债权清理、债务清偿的所得或损失；

（3）改变持续经营核算原则，对预提或待摊性质的费用进行处理；

（4）依法弥补亏损，确定清算所得；

（5）计算并缴纳清算所得税；

（6）确定可向股东分配的剩余财产、应付股息等。

企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得。企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用，职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企业债务，按规定计算可以向所有者分配的剩余资产。被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。

举例：甲公司合并乙公司，乙公司股东为A企业，其投资乙公司股权的计税基础为4 600万元，被合并时账面净资产为6 670万元（计税基础与会计账面价值相同，其中税后留存收益为2 070万元），评估公允价值9 789万元。如甲公司合并乙公司支付给A股东的对价是12 500万元。按照企业所得税法规定，当事各方应按一般性税务处理如下：

（1）合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。即合并企业甲公司接受乙公司各项资产的计税基础为9 789万元，按规定进行分配至各项资产和负债。甲公司支付对价12 500万元与资产计税基础9 789万元之间的差额作为商誉处理，税收上允许企业在整体资产转让或清算时扣除。

（2）被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。被合并企业乙公司和其股东A企业按清算进行所得税处理，处理如下：

乙公司注销清算所得为3 119万元（9 789-6 670），如无其他债权债务清偿所得、损失和亏损弥补，清算所得缴纳企业所得税780万元（3 119×25%）；清算所得税后利润为2 339万元（3 119-780），加上原留存收益2 070，税后累计未分配利润和累计盈余公积为4 409万元（2 339+2 070）；股东A企业股权转让所得：12 500-4 600-4 409=3 491（万元），并入A企业当期应纳税所得额，按规定缴纳企业所得税。

（3）被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。被合并企业乙公司如存在亏损，由于已经进行税收清算，其亏损不得结转给合并企业甲公司。

（二）特殊性税务处理

企业重组同时符合《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第五条规定条件的，适用特殊性税务处理，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：

1．合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。

2．被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。

3．每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。

4．被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

上述同一控制，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制权的相同多方，是指根据合同或协议的约定，对参与合并企业的财务和经营政策拥有决定控制权的投资者群体。在企业合并前，参与合并各方受最终控制方的控制在12个月以上，企业合并后所形成的主体在最终控制方的控制时间也应达到连续12个月。

上述被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继，这些事项包括尚未确认的资产损失、分期确认收入的处理以及尚未享受期满的税收优惠政策承继处理问题等。

举例：甲公司合并乙公司，乙公司股东为A企业，其投资乙公司股权的计税基础为4 600万元，被合并时账面净资产为6 670万元（计税基础与会计账面价值相同，其中税后留存收益为2 070万元），评估公允价值9 789万元。如甲公司合并乙公司支付给A股东的对价全部是增发本企业股份，公允价值是12 500万元。按照企业所得税法规定，股权支付比例超过全部支付价款的85%，当事各方选择按特殊性税务处理如下：

一是合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。合并企业甲公司接受被合并企业乙公司全部净资产的计税基础仍为6 670万元。

二是被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。这些事项包括乙公司尚未确认的资产损失、分期确认收入的处理以及尚未享受期满的税收优惠政策承继处理问题等。

三是每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。被合并企业乙公司净资产的公允价值为9 789万元。

四是被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。被合并企业乙公司的股东A企业取得甲公司12 500万元股权的计税基础，以原持有乙公司股权计税基础4 600万元确定。今后转让或处置该项股权时，将实现增值。

五、企业分立

分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。

企业的企业所得税处理，分为一般性税务处理和特殊性税务处理两种方式。

（一）一般性税务处理

《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第四条规定，企业分立重组，除符合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外，当事各方应按下列规定处理：

1．被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。

2．分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。

3．被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。

4．被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

5．企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。

举例：某有限责任公司A由2个投资者共同投资创立，注册资本1 000万元，每个股东出资500万元，占公司50%的股份。A公司由经营商场的总部Z和一个软件分公司B组成。A公司有关资产和负债情况如下（假设资产的账面价值与计税基础相等）：

总部Z的资产2 000万元，评估价值2 900万元；负债800万元；所有者权益1 200万元（其中实收资本1 000万元，留存收益200万元）。分公司B的资产600万元，评估价值1 100万元，负债0。

为有利于分业管理，A公司决定将软件分公司分拆出去，并以此软件业务为基础，组织新的股份公司。假设B软件公司资产折换成新成立公司的股票。A公司将取得的新的股份公司的股票按比例分配给A公司的原股东，每位股东各取得50%。

A公司和B公司根据企业所得税法规定，按一般性税务处理，处理如下：

1．被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。被分立企业A对分立出去资产，应按公允价值1 100万元确定转让收入，减除计税基础600万元，确认转让所得500万元，计入当期应纳税所得额。

2．分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。分立企业B接受的全部投资资产，无论会计上如何处理，其计税基础可以按公允价值1 100万元确定。

3．被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。被分立企业A继续存在，因此，二位股东合计取得新公司股票对价合计金额1 100万元，应视同A公司的分配处理。

按照税法规定，分立企业的股票分配给被分立企业的股东，在被分立企业的累计未分配利润和盈余公积范围内部分，视为股息分配；超过累计未分配利润和盈余公积的部分，等于投资成本的部分视为投资成本的回收；超过投资成本的部分，视为股权转让所得。本例中，分配金额为1 100万元，股息部分为200万元，视为免税收入；其余900万元视为投资成本的收回，每位股东收回450万元，不征税。但二位股东在A公司的投资计税基础总额减少为100万元，每位股东为50万元。

同时，二位股东在新分立企业B公司股权投资的计税成本合计为1 100万元，每位股东为550万元。

4．被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。本例被投资企业继续存在，如为新设分立A公司不存在时，则按清算处理，其资产公允价值2 900万元与账面价值（计税基础）的差额确认为清算所得；按规定缴纳企业所得税后，股东均按清算分配收回股权处理。

5．企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。如被分立企业A存在以前年度尚未弥补的亏损，不能结转至新公司B弥补。

（二）特殊性税务处理

企业重组同时符合《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第五条规定条件的，适用特殊性税务处理，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：

1．分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。

2．被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。

3．被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。

4．被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。

按照上述规定，企业分立的特殊性税务处理，要求必须符合被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，所以，不按原持股比例分配分立企业股权的，均不得按特殊性税务处理。

上述已分立资产相应的所得税事项由分立企业承继，这些事项包括尚未确认的资产损失、分期确认收入的处理以及尚未享受期满的税收优惠政策承继处理问题等。

仍以上例说明：某有限责任公司A由2个投资者共同投资创立，注册资本1 000万元，每个股东出资500万元，占公司50%的股份。A公司由经营商场的总部Z和一个软件分公司B组成。A公司有关资产和负债情况如下（假设资产的账面价值与计税基础相等）：

总部Z的资产2 000万元，评估价值2 900万元；负债800万元；所有者权益1 200万元（其中实收资本1 000万元，留存收益200万元）。分公司B的资产600万元，评估价值1 100万元，负债0。

A公司决定将软件分公司B分拆出去，组织新的股份公司。假设B软件公司资产折换成新成立公司的股票。A公司将取得的新的股份公司的股票按比例分配给A公司的原股东，每位股东各取得50%。

A公司和B公司根据企业所得税法规定，按特殊性税务处理，处理如下：

税收分析：A公司分立后，原二位股东均按原持股比例取得分立企业的股权，被分立企业股东取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，假如其他条件也符合特殊性税务处理规定，则原股东取得分立企业股权不视为分配，被分立企业分立出去的资产也不必按视同转让处理，不需在当期确认转让所得500万元（1 100-600）。A、B公司及其股东可以选择按以下规定处理：

1．分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。即分立企业B接受被分立企业A资产和负债，无论会计上如何处理，是以原计税基础600万元确定。

2．被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。被分立企业A已分立出去的B分公司的资产相应的所得税事项由分立企业承继，这些事项包括尚未确认的资产损失、分期确认收入的处理以及尚未享受期满的税收优惠政策承继处理问题等。

3．被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。假如被分立企业A存在税法规定允许弥补的亏损，则分立企业B公司可以按以下比例分配结转：600÷2 000×100%=30%。

4．被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。

即，原A公司股东股本的计税成本为1 000万元，如愿意全部放弃A公司“旧股”的，“旧股”的计税成本为0，分立企业B公司“新股”的计税成本为1 000万元。如原股东不需放弃A公司“旧股”，则其取得分立企业B公司“新股”的计税基础按以下处理：

1．将B分立企业股票的总计税成本确定为零。被分立企业二位股东原持有的被分立企业A公司股份的成本还是500万元。每位股东新取得的分立企业股票的计税成本为0。

2．以被分立企业A公司分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例调整减低原持有的“旧股”的成本，再将调整减低的成本平均分配到B公司的“新股”上。

新股的总计税成本=被分立企业股东持有旧股的总成本×被分立出去的净资产（公允价值）÷被分立企业全部净资产（公允价值）=1 000×1 100÷（2 900+1100）=275（万元）。

被分立企业的股东取得的分立企业B公司新股的总计税成本为275万元，每位股东取得新股的计税成本为137.5万元。而原持有的被分立企业A公司50%的股份的计税成本由原来的500万元调减为362.5万元。