税制模式的改革

如前文所述，目前国际上个人所得税制主要有三种模式：综合所得税制、分类所得税制和综合与分类相结合的混合所得税制。世界上绝大多数国家，在选择课税模式时都偏向于综合税制。根据对世界上78个国家和地区的个人所得税课税模式类型分析，62个国家和地区选择了综合税制，占总数的79%；5个国家和地区实行了分类税制，占6．41%；11个国家和地区实行了分类综合税制模式，占总数的14．59%^[11]。

我国现行的个人所得税模式是分类所得税制，这与改革开放初期个人收入形式较为单一，税收征管水平较低的国情是适宜的。但是，随着我国经济的日益发展和居民贫富差距的进一步扩大，收入分配制度的不断调整，个人收入形式及结构均发生了显著变化，我国个人所得税制面临着严峻的考验，特别是分类课征的模式越来越不适应形势的发展。如我们在第五章中提到的我国个人所得税体制中存在的一系列问题中大多数问题都源于我们采用了分类所得税制。通过对我国个人所得税分类课征制与综合课征制的对比分析，并结合各国经验和我国税收实践，我国个人所得税制向综合课征制的改革趋势已经十分明显。但是，由于综合课征制的实施必须要求相应制度和技术的支撑，尤其是要求对纳税人的各种类型和来源的所得都能进行较好的掌握和监控。这在我国目前征管体系不健全，社会、个人信用体系尚不完善，除了工资薪金以外个人的其他各类所得都还处在难以掌握和监控的现实状况下，直接实行综合所得税制的难度很大。因此，参照国际上的一般做法，结合我国国情，目前个人所得税宜采取综合和分类相结合的混合所得税制，逐步推进，保持一定时期的相对稳定性，随着条件的逐步成熟，逐渐增加综合征税项目，最终实行完全的综合所得税制。

因此，我国个人所得税的综合课征制改革需要分两步走来完成。

第一步走法：现阶段，我国个人所得税可以采用综合所得课税为主、分类所得课税为辅的混合所得税制。

首先，在具体制度的设计、在确定综合与分类各自的具体所得项目上，可以考虑把当前经常性、固定性收入的所得项目划入综合征税范围，这包括现行税法规定的工资薪金所得，个体工商户的生产、经营所得，对企事业的承包、承租经营所得，个人独资企业、合伙企业所得。因劳务报酬所得与工资、薪金所得同属劳动所得，有时难以划分，也一并包括在内采用综合课征制。其余的应税项目，如财产转让所得、财产租赁所得、特许权使用费所得、稿酬所得、股息利息、红利所得、偶然所得等一并归入分类所得课征制里征收。前者，我们又可以称为专业性和经常性所得，其中又可以将工资薪金所得和劳务报酬所得与个体工商户的生产、经营所得，对企事业的承包、承租经营所得，个人独资企业、合伙企业所得划分开来区别对待（为了后面的分析方便，我们暂且把工资薪金所得和劳务报酬所得合称为第一类所得，把个体工商户的生产、经营所得，对企事业的承包、承租经营所得，个人独资企业、合伙企业所得合称第二类所得），但它们均实行超额累进税率；后者我们则称为非专业性和非经常性所得，实行比例税率（关于具体的税率方案，我们将在后面的税率改革部分详细介绍）。

其次，确定不同课征类型的具体实施方法，对于综合所得课征可以采取预扣、预交为主，综合申报为辅的管理方式，也就是说，以一个年度为计算期，综合计算该征税范围的全部所得和应纳税额，并按月预扣、预缴，年终汇算清缴，多退少补，而源泉预扣、预交时的税负应该略高于年终综合申报的税负，这有利于征收管理的操作和综合申报制度的健全。对于分类课征范围的所得仍然按照现行的分类所得税制的课征办法缴纳税收，不进行汇算清缴。在分类课征制度下，65%以上的个人所得税应税项目，都归入到了综合征税范围，既能体现纳税人的负担能力和公平税负原则，又与当前对税源的控管水平和力量相适应。

第二步走法：由于综合课征制的实施需要有纳税人统一的登记编号、完善的自行申报制度、统一或分地区扣除标准、分档次累进税率标准等条件，还需要改按月、按次申报纳税为逐笔预扣、按年申报，进行基本扣除和确定全年应税所得，同时还要求要有健全且富有效率的税收法制、基本完善的社会个人信用体系、纳税人较强的自觉纳税意识、信用卡和个人支票等现代支付手段的普及、个人金融资产实名制的全面实施、现代化税收征收管理体系的建立等。而这些制度在我国都非常不完善，只有尽快采取措施建立、健全这些制度才可能全面实施综合所得课征制。例如，综合所得课征制的实施需要完善并严格执行代扣代缴制度。目前，许多成熟市场经济国家主要采取的是源头控管的代扣代缴方式，这可以从根本上加强征管和防止个人所得税流失。比如，美国个人所得税70%由代扣代缴方式征收。在我国，由于对富人、高福利部门或行政机关等重点税源缺乏重点监控；征扣关系商业化成分较多，业务指导管理相对较少；税源及扣缴信息报告不健全等问题的存在，我国代扣代缴执行情况欠佳。我们认为，完善并严格执行代扣代缴制度必须健全扣缴义务人认证、征管档案及检查、征收扣缴凭证及账簿、办税、缴纳税款保证金、相关资料定期审核、扣缴赔付等制度；强化培训，使扣缴义务人掌握扣缴范围、适用税率、费用扣除额度、向主管税务机关申报月报种类及内容等业务，进一步明确代扣代缴责、权、利；加强税务机关对代扣代缴执行的经常检查、指导，加强征扣业务联系等^[12]。

当综合课征制建立的条件已经成熟之时，我国便可以把第一步中的分类课征的应税项目，包括现行税法规定的稿酬所得，特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产转让所得，偶然所得，其他所得，统一转变成综合课征，从而完成个人所得税从分类所得税制向综合所得税制的真正转变。