第三节 按高于成本计价的会计处理
一、按高于成本计价的特点
1.分支机构对于总公司发交的存货按购货成本或自制成本加一定百分比的利润计价，考虑了存货调拨对经营的适度贡献，使存货销售收益一部分体现为总公司的经营成果，有利于客观评价分支机构的经营业绩，从而克服按成本计价的缺陷。
2.分支机构账面上对存货的计价反映出成本和转移价格两部分，不仅影响了分支机构自计价标准的一致性，而且影响了分支机构与总公司之间计价标准的一致性，使得联合会计报表的编制程序较按成本计价复杂。
3.按高于成本计价，成本加成百分比的确定具有一定的主观性，有时不一定符合实际情况。另外，分支机构按成本加成计价的期末存货还包含了内部未实现利润，需在编制总分支机构联合会计报表时予以调整。
二、按高于成本计价的会计处理
1.一般会计处理。在存货高于成本计价的情况下，如果总公司发交分支机构的商品是由分支机构在当期全部售完而无存货的，其全部价款就成为分支机构的销售成本，会计处理比较简便。假使总公司发往分支机构的商品，分支机构未在当期全部售完而余有存货，则由于这部分存货包含有超过成本的加价，就不能并入按成本计价的总公司，列示于财务报表上。为了正确计算企业的净收益和反映企业的财务状况，会计上对于超过成本的价格计价的发往分支机构商品，一般都采用如下方法处理:
（1）在总公司方面，对于按成本以上的价格（按成本加上一定百分数或按售价）计价的发往分支机构的商品，分设“存货”和“备抵存货超成本数”两个账户。前者核算发往分支机构的成本价额，后者核算发往分支机构商品的超过成本数。“备抵存货超成本数”的期末余额，列作资产负债表中“分支机构往来”项目的抵消数。
（2）期末结账时，总公司除了根据分支机构的财务报表，将其净损益按常规方法予以转账外，还应按分支机构已销售的发交商品计算其已实现的利润，从“备抵存货超成本数”中转入“利润”账户。
（3）在分支机构方面，对于总公司发来商品的记账方法，与上文所述并无二致，即按总公司所开具的价款记入“存货”账户。以下将就无期初存货和有期初存货两种情况下的核算和编报分别介绍。
2.无期初存货情况下的会计处理。商品调拨按高于成本作价，包括按成本加成或按售价作价。当分支机构无期初存货的情况下，总分支机构往来事项的会计处理除商品调拨需按高于成本价记入账册外，其余的经济业务都与上述按成本作价作相同处理。
【例8－2】飞达公司下设一家分公司，分公司2010年度的商品存货全部由总公司提供，总公司发运给分公司的商品按成本加成10％计价，本年度发生的部分经济业务如下:
（1）总公司拨付分公司营运资金100000元。
（2）总公司发交分公司商品，成本价490000元。
（3）分公司对外销售商品全部存货的80％，售价总额为560000元，已收货款300000元，余款尚未收回。
（4）分公司支付工资等费用58000元。
（5）分公司汇交总公司现金80000元。
根据以上资料，应分别在总公司和分支机构的账册上编制如下会计分录。
上述总公司账册记录的“备抵存货超成本数”49000元，其实质是由于总公司调拨给分支机构的商品按高于成本作价而产生的内部未实现利润。分支机构账册上的“总公司往来”账户和总公司账册上的“分支机构往来”账户余额比按成本计价处理增加了49000元。分支机构设置的“总公司往来”账登记结果如表8－8所示，总公司设置的“分支机构往来”账登记结果如表8－9所示。
表8－8 总公司往来明细账 单位:元
表8－9 分支机构往来明细账 单位:元
期末，总公司和分支机构通过对账后，进行期末结转:
在编制联合会计报表工作底稿前，还应做以下抵消会计分录。
年度终了，根据总公司和分支机构各自的会计报表，编制联合会计报表工作底稿如表8－10所示。
表8－10 总分支机构联合会计报表工作底稿 单位:元
根据上述工作底稿的各栏数据编制的利润表、利润分配表和资产负债表分别见表8－11、表8－12和表8－13。
表8－11 利润表 单位:元
表8－12 利润分配表 单位:元
表8－13 资产负债表 单位:元
3.有期初存货情况下的会计处理。在持续经营的情况下，总分支机构一般会存在期初存货。对于存货由总公司拨付并按高于成本计价的分支机构来说，在编制联合会计报表时应分别按不同销售情况编制抵消分录。
（1）本期接收，本期全部销售
借:备抵存货超成本数
贷:销售成本
（2）本期接收，本期全部未销售
借:备抵存货超成本数
贷:存货
（3）部分实现销售，部分形成期末存货
借:备抵存货超成本数
贷:存货
销售成本
除此之外，其他总分支机构之间往来事项的会计处理，以及总分支机构编制联合会计报表工作底稿的方法，基本与前述商品调拨按高于成本作价——无期初存货相同，在此不再讲述。
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