纳税影响会计法

第二节　纳税影响会计法

会计在一定时期的税前会计利润与按税收办法计算的应纳税所得额之间产生的时间性差异，可用纳税影响会计法进行核算。纳税影响会计法又可以具体分为“递延法”和“债务法”两种核算方法。

一、递延法

递延法是把本期由于时间性差异而产生的影响纳税的金额，保留到这一差异发生相反变化的以后期间予以转销。当税率变更或开征新税，不需要调整由于税率的变更或新税的征收对“递延税款”余额的影响。发生在本期的时间性差异影响纳税的金额，用现行税率计算，以前各期发生的而在本期转销的各项时间性差异影响纳税的金额，按照原发生时的税率计算转销。

企业在采用递延法时，应按税前会计利润(或税前会计利润加减发生的永久性差异后的金额)计算的所得税费用，借记“所得税费用”账户;按照纳税所得计算的应交所得税，贷记“应交税费——应交所得税”账户;按照税前会计利润(或税前会计利润加减发生永久性差异后的金额)计算的所得税费用与按照纳税所得计算的应交所得税之间的差额，作为递延税款，借记或贷记“递延税款”账户。本期发生的递延税款待以后各期转销时，如为借方余额，应借记“所得税费用”账户，贷记“递延税款”账户;如为贷方余额，应借记“递延税款”账户，贷记“所得税费用”账户;实际上缴所得税时，借记“应交税费——应交所得税”账户，贷记“银行存款”账户。

【例8－3】C公司某项设备按照税法的规定，使用年限为10年，该公司自定的折旧年限为5年，即从第6年起，该项固定资产不再提取折旧。该项固定资产的原价为100万元(假定不考虑净残值)。假设该公司前5年每年实现利润1000万元，后5年每年实现利润1100万元。1至4年该公司所得税税率为33％。从第5年起，所得税税率改为25％。根据上述资料，该公司应作会计处理如下：

(1)第一、第二、第三、第四年计算如下：

按税法规定的折旧年限计算每年应提折旧额=100÷10=10(万元)

按企业自定的折旧年限计算每年应提折旧额=100÷5=20(万元)

　　　　　　　时间性差异=20－10=10(万元)

按照税前会计利润计算的应交所得税=1000×33％=330(万元)

按照纳税所得计算的应交所得税=(1000+10)×33％=333．3(万元)

时间性差异影响纳税的金额=333．3－330=3．3(万元)

应编制会计分录如下：

(2)第五年计算如下：

按照税前会计利润计算的应交所得税=1000×25％=250(万元)

按照纳税所得计算的应交所得税=(1000+10)×25％=252．5(万元)

时间性差异影响纳税的金额=252．5－250=2．5(万元)

应编制会计分录如下：

(3)第六、第七、第八、第九年计算如下：

按照纳税所得计算的应交所得税=(1100－10)×25％=272．5(万元)在转销时间性差异时，仍然按33％的税率计算。即应转销的时间性差异为10×33％=3．3万元所得税费用=272．5+3．3=275．8(万元)应编制会计分录如下：

(4)第十年计算如下：

按照纳税所得计算的应交所得税仍为272．5万元。但转销的时间性差异要按发生税率调整时的25％的所得税税率计算，即应转销的时间性差异为10×25％=2．5万元，所得税费用=272．5+2．5=275万元。

应编制会计分录如下：

由于在采用递延法的情况下，“递延税款”账户的余额不因以后税率的变动或开征新税而进行调整，所以递延法在转销时间性差异时比较简单。这种方法的缺点是：在税法或税率变动或征收新税之后，资产负债表上列示的递延所得税可能不表示所得税的实际结果，即企业在以后年度承受的将于以后年度转回的现存时间性差异的结果。因为这个原因，在递延法下，资产负债表上列示的递延所得税额，通常称为递延所得税贷项或借项，而不称为递延所得税资产或负债。现将上述计算结果列表汇总说明如下(见表8－1)。

表8－1　纳税影响会计法(递延法)计算表　　　　(单位：万元)

二、债务法

债务法是把本期由于时间性差异而产生的影响纳税的金额，保留到这一差额发生相反变化时转销。在税率变更或开征新税时，递延税款的余额要依照税率的变动或新征税款进行调整，仍以［例8－3］为例加以说明如下：

(1)第一、第二、第三、第四年的账务处理同前例。

(2)第五年的有关计算如下：

按照税前会计利润计算的应交所得税=1000×25％=250(万元)

按照应纳税所得额计算的应交所得税=(1000+10)×25％=252．5(万元)

时间性差异影响纳税的金额=252．5－250=2．5(万元)

调整由于前4年按33％的所得税率计算对纳税的影响

=40×33％－40×25％=13．2－10=3．2(万元)

应编制会计分录如下：

(3)第六、第七、第八、第九、第十年计算如下：

按税前会计利润计算的应交所得税=1100×25％=275(万元)

按纳税所得计算的应交所得税=(1100－10)×25％=272．5(万元)

时间性差异影响纳税的金额=275－272．5=2．5(万元)

应编制会计分录如下：

由于在采用“债务法”时，在税率变动或开征新税时，对递延税款账户的余额要进行相应的调整，因此，在资产负债表上所列示的递延所得税资产或负债相应也就比较符合实际，比较准确。但是，它的运用要比递延法难一些，主要是因为每次税法或税率的变动都必须重新计算递延所得税资产或负债。

现将上述计算结果列表汇总说明，见表8－2。

表8－2　纳税影响会计法(债务法)计算表　　　　(单位：万元)

综上所述，在纳税影响会计法下，计算当期所得税费用只需在会计利润基础上加、减永久性差异，然后再乘以所得税税率即可。对于时间性差异不需要调整所得税费用，而将时间性差异形成的所得税费用与当期应交所得税之间的差额，记入“递延税款”账户。如果所得税费用大于应交所得税，贷记“递延税款”账户，表示预提所得税，即递延所得税负债;反之，借记“递延税款”账户，表示待摊所得税，即递延所得税资产;“递延税款”账户的纳税影响额随着暂时性差异的转回而逐步转销。

如果企业适用的所得税法(包括计税基础和税率)不发生变化，递延法与债务法的处理过程相同。但如果发生了税法或税率变动，递延法仍按照旧税率结转原来确认的递延税款，这样处理的结果是递延税款账面余额不代表企业未来收款的权利或付款的义务，递延所得税资产或递延所得税负债也就不符合资产或负债的真实含义。而采用债务法，在税率发生变动的当期，需要对递延税款的账面余额按照现行税率进行调整，使之代表真正的未来预付或应付税款金额。