直接记入所有者权益的利得和损失会计处理错误

直接计入所有者权益的利得和损失，是资本公积的内容之一，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。

在所有者权益变动表中，“直接计入所有者权益的利得和损失”包含四大类：可供出售金融资产公允价值变动净额、权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响、与计入所有者权益项目相关的所得税影响和其他。实际上，直接计入所有者权益的利得和损失，是由多种交易或事项引起的。财务人员在编制所有者权益变动表时，一定要详细分析此类业务，并将其对所有者权益的影响在表中予以反映。

1.采用权益法核算的长期股权投资

长期股权投资采用权益法核算的，在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按照持股比例计算应享有的份额，如果是利得，应当增加长期股权投资的账面价值，同时增加资本公积(其他资本公积);如果是损失，应当作相反分录。

2.以权益结算的股份支付

股份支付，是“以股份为基础的支付”的简称，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。

以权益结算的股份支付换取职工或其他地方服务的，应按照确定的金额，记入“管理费用”等科目，同时增加资本公积(其他资本公积)。在行权日，应按实际行权的权益工具数量计算确定的金额，借记“资本公积——其他资本公积”科目，按计入实收资本或股本的金额，贷记“实收资本”或“股本”科目，并将其差额记入“资本公积——资本溢价”或“资本公积——股本溢价”。

3.存货或自用房地产转换为投资性房地产

投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产，主要包括：已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权以及已出租的建筑物。

企业将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按该项房地产在转换日的公允价值，借记“投资性房地产——成本”科目，原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目，按其账面余额，贷记“开发商品”等科目;同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目，转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。而该其他资本公积金额即为影响权益变动表的项目。

企业将自用的建筑物等转换为采用公允价值计量模式计量的投资性房地产时，应当按该项房地产在转换日的公允价值，借记“投资性房地产——成本”科目，原已计提减值准备的，借记“固定资产减值准备”科目，按已计提的累计折旧等，借记“累计折旧”等科目，按其账面余额，贷记“固定资产”等科目，同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目，转换日公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”。

4.可供出售金融资产公允价值的变动

新《企业会计准则》规定，可供出售金融资产公允价值变动形成的利得，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇总差额外，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目，公允价值变动形成的损失，作相反的会计分录。

5.金融资产的重分类

将可供出售金融资产重分类为采用成本或摊余成本计量的金融资产，重分类日该金融资产的公允价值或账面价值作为成本或摊余成本，该金融资产没有固定到期日的，与该金融资产相关、原直接计入所有者权益的利得或损失，应当仍然记入“资本公积——其他资本公积”科目，该金融资产处置时，计入当期损益。

将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量，重分类日，该投资的账面价值与其公允价值之间的差额记入“资本公积——其他资本公积”科目，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。

按照金融工具确认和计量的规定应当以公允价值计量，但以前公允价值不能可靠计量的可供出售金融资产，企业应在其公允价值能够可靠计量时改按公允价值计量，将相关账面价值与公允价值之间的差额记入“资本公积——其他资本公积”科目，在其发生减值或终止确认时将上述差额转出，计入当期损益。

我们发现，“直接计入所有者权益的利得和损失”项目下，内容复杂，项目繁多，要求财务人员认真分析企业业务活动，并作出正确的会计处理，并在所有者权益变动表中予以反映。

【例】2013年5月6日，甲公司支付价款1 016万元(含交易费用1万元和已宣告发放现金股利15万元)，购入乙公司发行的股票200万股，占乙公司有表决权股份的0.5%。甲公司将其划分为可供出售金融资产。

2013年5月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股利15万元。

2013年6月30日，该股票市价为每股5.2元。

2013年12月31日，甲公司仍持有该股票；当日，该股票市价为每股5元。

2014年5月9日，丙公司宣告发放股利4 000万元。

2014年5月13日，甲公司收到乙公司发放的现金股利。

2014年5月20日，甲公司以每股4.9元的价格将股票全部转让。

假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下:

(1)2013年5月6日，购入股票：

(2)2013年5月10日，收到现金股利：

(3)2013年6月30日，确认股票价格变动：

(4)2013年12月31日，确认股票价格变动：

(5)2014年5月9日，确认应收现金股利：

(6)2014年5月13日，收到现金股利：

(7)2014年5月20日，出售股票：

【例】甲企业与乙企业签订了租赁协议，将其原先自用的一栋写字楼出租给乙企业使用，租赁期开始日为2013年4月15日。2013年4月15日，该写字楼的账面余额50 000万元，已累计折旧5 000万元，公允价值为47 000万元。2013年12月31日，该项投资性房地产的公允价值为48 000万元。2014年6月租赁期届满，企业收回该项投资性房地产，并以55 000万元出售，出售款项已收讫。假设甲企业采用公允价值模式计量，不考虑相关税费。

甲企业的账务处理如下：

(1)2013年4月15日，存货转换为投资性房地产：

(2)2013年12月31日，公允价值变动：

(3)2014年6月，收回并出售投资性房地产：

上述两个例子中的“资本公积——其他公积”科目内容，均影响到企业所有者权益中的“其他直接计入所有者权益的利得和损失”项目，是编制所有者权益变动表时必须要注意的内容。