厂场资产的初始计量

美国公认会计原则指明了在对长期营业用资产进行记录和折旧中应考虑三个因素：一是从会计角度是否应确认为一项资产；二是一项资产如果被确认，如何计量其账面价值；三是如何将资产的原始成本分配至其受益期间。

企业购置的厂场资产一般按其取得时的原始成本进行初始计量。厂场资产的原始成本是指为取得厂场资产并使其达到预期可使用状况而发生的一切必要支出。一项厂场资产的原始成本，除其购买价格外，还包括一些附带支出，如买方支付的运费、税金、佣金及其他相关支出等。下面介绍一些常见的厂场资产原始成本的构成内容。

一、土地

企业通常将土地用作工厂或办公室的建筑场地。土地 （Land）的购置成本通常由购买价格和购置费用组成。购置费用一般包括：支付的房地产经纪人佣金 （Brokerage Commissions）、测量费 （Survey Fees）、产权和律师费 （Attorney Fees）等手续费、买方承担土地的应计财产税 （Back Property Taxes）以及清理、平整场地费用、排水费用和美化环境费用等。如果购买的土地上有需要拆除的旧建筑物，则其拆除费用扣除残料收入后，应列为土地成本。使土地达到预期可使用状态所发生的一切必要支出都记入“土地”账户。

企业购入土地后可能会发生一些改良支出。土地改良是指对土地在结构上的增建，如修建车道、停车场、栅栏、下水道、景观美化和喷灌系统等。土地改良成本包括使改良达到预期可使用状态的一切必要支出，例如一个新停车场的成本包括铺地、护栏和照明等支付的金额。由于土地改良所构成的资产的使用寿命是有限的，所以应当将土地改良的成本在其使用寿命内费用化 （按期计提折旧），则其支出不应包括在土地成本之内，而应另行设立 “土地改良”（Land Improvement）账户反映。

【例7－1】家用物品公司开出一张$600 000的票据购买一块40英亩土地以开设一新商店，并用现金支付以下各种费用：承担财产税$20 000、过户费$10 000、旧建筑物拆除费$16 000以及测量费$2 000。则购入土地的成本如下：

购买价格 $600 000

财产税 $20 000

过户费 10 000

旧建筑物拆除费 16 000

测量费 2 000 48 000

总计 $648 000

购买土地编制的会计分录如下：

借：土地 648 000

贷：应付票据 600 000

现金 48 000

二、建筑物

建筑物 （Buildings）是经营活动所使用的设施，如店铺、办公室、厂房、仓库和机棚等。公司将与购置或建造建筑物有关的一切必要支出都计入 “建筑物”账户。企业取得建筑物一般有购入和自建两种方式。

对于购入现有的建筑物，其成本包括购买价格、手续费 （律师费、产权保险等）、销售税和其他税金以及房地产经纪人佣金等。使建筑物达到预期可使用状态的成本还包括翻修房间和办公室，更换或修理屋顶、地板、电线和水管等支出。如果购买的建筑物成本中包含了土地价格，则应采取适当的方法把购价分配于建筑物和土地，分别记入“建筑物”账户和 “土地”账户。

对于自建的建筑物，其购建成本包括从开工到建成验收过程中发生的一切支出，如建筑师费 （Architect Fees）、建筑许可费 （Building Permit）、材料费、人工费和搭盖工棚费、地基清理费等其他间接费用。如果建筑物是出包给建筑商承建的，则按承包合同规定支付的承包商费用 （Contractors Charges）则构成建筑物的成本。企业为自己使用而正在建设尚未完工的建筑物，应先记入 “在建工程”（Construction in Progress）账户，完工后再将建造成本全部转入 “建筑物”账户。

企业自建工程的建设期一般较长，需要大量资金，通常都是向银行借入长期贷款，并支付借款利息，因而存在利息费用是否资本化问题。美国公认会计原则一般视利息支出为一项费用，但财务会计准则委员会在第34号FASB公告 《利息费用资本化》中指出，对于持续建造期间 （通常为1年或1年以上）发生的债务利息支出应资本化，计入正在建造的资产成本中，作为资产价值的一部分，而不作为费用处理，这种利息称为资本化利息 （Capitalizing Interest）。例如，假设一幢$2 000 000的厂房建造了两年，如果在第一年底通过贷款支付$1 000 000建造费用，另外$1 000 000等完工时再支付，则第一年底借入的$1 000 000在第二年便产生利息支出。假如借款利率为8％，则利息支出$80 000应计入厂房的成本中。当建筑工程完工后，为建设项目所借入资金发生的后续利息支出直接记入 “利息费用”账户。

三、设备

设备 （Equipment）包括经营活动所使用的资产，如商店收款台、办公家具、工厂的机器、货运卡车和飞机等。外购设备的成本包括支付的现金购买价格、销售税、运费和运输途中的保险费、装卸费、装配或安装费以及试车所发生的支出等。对于购置设备这种长期资产，如果买价中附有现金折扣条件，企业通常采用净价法计价，即将买价扣除现金折扣作为设备购置成本。如果企业未能于折扣期内付款，则将丧失的现金折扣记作 “折扣损失”，列为财务费用，而不计入设备成本。

【例7－2】家用物品公司购入一台包装设备，该设备的发票价格为$100 000，付款条件为2/30、n/60，销售税率为6％，用现金支付运输费$3 000，安装费$8 000和试车费$3 500。则该设备的购置成本如下：

发票价格 $100 000

减：2％的现金折扣 （2 000）

购货净额 $98 000

销售税 （$98 000×6％） 5 880

运输费 3 000

安装费 8 000

试车费 3 500

购置总成本 $118 380

购买设备编制的会计分录如下：

借：机器设备 118 380

贷：应付账款 103 880

现金 14 500

四、一揽子购买资产

很多时候，不同类型的厂场资产是一同购进的，这种用一次性总付款方式同时购买两种或两种以上类型的资产行为称为一揽子 （或整套）购买 （Basket or Lump－Sum Purchase）。如付一笔款同时购买一块土地和其上面的建筑物。由于各种资产的使用年限不同，对各年收益、所得税产生的影响也不同，因而，对于一揽子购买，必须将购买总成本在各类资产之间进行分配。一般采用相对销售价值法 （Relative－Sales－Value），即按各项资产的公允市场价值或估定价值 （Appraisal Value）的比例分摊总的购买价格。

【例7－3】爱乐公司以一揽子购买方式购置土地、房屋和机器设备，一次支付总价$3 000 000，各项资产根据资产评估部门的估定价值比例分配。其中，土地的估定价值为$720 000，房屋的估定价值为$1 800 000，机器设备的估定价值为$1 080 000，分配结果如表7－1所示。

表7－1 一揽子购买成本分配表

编制会计分录如下：

借：土地 600 000

建筑物 1 500 000

机器设备 900 000

贷：现金 3 000 000

五、租赁资产

除上述购置资产外，企业还可能存在租赁资产。租赁 （Lease）是指资产所有者将资产的使用权让于使用者以获取租金报酬的一种契约。通常有两种租赁类型：资本租赁和经营租赁。资本租赁 （Capital Lease）是一种类似于分期付款购买的租赁安排。在会计上，承租人一般将应付的租金记为一项负债，同时，将租入的资产记入 “资本租赁”或 “租赁权”账户，作为厂场资产或无形资产的一个项目。经营租赁 （Operating Lease）是一种普通租赁安排，在会计上，承租人一般将支付的租金作为费用处理，而不记入资产和负债项目。此外，企业可能会对租入的资产进行装修或改造。在会计上，一般将对租入资产进行装修或改造的支出，记入 “租赁改良”（Leasehold Improvements）账户，并按期计提折旧或进行摊销。有关资本租赁业务的会计处理将在第九章介绍。

六、分期付款购置厂场资产

企业购置厂场资产所涉及的金额往往较大，因此，许多供应商允许购货方采用分期付款 （Installment）的方式购置资产。采用这种方式，通常需要首付部分现金，以后再按照规定的期间每期支付相等的款额。以分期付款购置的厂场资产，由于延期支付货款产生了货币时间价值，因而每期所支付的价款中包含了利息因素。在会计实务中，应将每期付款的总额区分出资产购置成本和利息费用两部分。按照货币时间价值原理 （有关货币时间价值的计算将在第九章介绍），资产的购置成本就是资产购置时的现值，它应该等于每期付款总额按照一定的折现率折算的现值加上购置时的首付现金额。

【例7－4】爱乐公司采用分期付款方式购买一套生产设备，首付现金$50 000，余额分两年付清，每年支付$112 154，假定销售商要求的利率为8％。

有关设备购置成本和各期付款中的利息费用计算如下：

该设备每期付款金额为$112 154，将其按8％计算两期的年金现值。查年金现值表可知，折现率为8％，2年期的年金现值系数为1.783 26。

两期付款金额的现值＝$112 154×1.783 26＝$200 000

设备购置成本＝$50 000＋$200 000＝$250 000

第一期付款中的利息费用和购置成本分别为：

利息费用＝$200 000×8％＝$16 000

购置成本＝$112 154－$16 000＝$96 154

第二期付款中的利息费用和购置成本分别为：

利息费用＝（$200 000－$96 154）×8％＝$8 308

购置成本＝$112 154－$8 308＝$103 846

或 ＝$200 000－$96 154＝$103 846

为上述各项业务编制会计分录如下：

（1）购置设备时首付款。

借：机器设备 250 000

贷：应付分期账款 200 000

现金 50 000

（2）第一期付款时。

借：利息费用 16 000

应付分期账款 96 154

贷：现金 112 154

（3）第二期付款时。

借：利息费用 8 308

应付分期账款 103 846

贷：现金 112 154