开展初步业务活动

承接审计业务是事务所生存和发展的基础，也是审计人员进行审计活动的第一步，其目标主要围绕两个方面来进行：一是审查目标客户，确定是否承接业务；二是说服客户聘用审计人员。虽然对会计师事务所来讲，为了生存与发展，它们必须拥有一定数量的客户群，审计人员通常不会轻易拒绝目标客户，但如果与不诚实的客户合作，对事务所来说后果将不堪设想。因此，并非凡有委托，事务所一定承接业务。在确定是否承接业务时，审计人员必须保持谨慎，对与缺乏诚信客户打交道而导致的严重后果和昂贵代价保持清醒的认识，拒绝接受高风险客户。但对一些尚未认识到审计人员能够为其提供什么服务的潜在客户，审计人员应当以自身专业价值能够满足并超越客户期望的方案和实例，说服客户聘用审计人员，把潜在的客户转变为现实的客户。

读一读

从会计师事务所与客户接触起，审计活动就开始了，习惯上称之为初步业务活动。审计人员执行初步业务活动的目的是帮助审计人员确保已对所有可能影响其审计计划的制定和执行，以将审计风险降至可接受低水平的事项和情况予以考虑。在实务中，审计人员承接业务是在开展下列初步业务活动的过程中进行质量控制的：

（1）针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序。

无论是连续审计还是首次接受审计委托，审计人员均应当考虑下列主要事项，以确定保持客户关系和具体审计业务的结论是恰当的：

①被审计单位的主要股东、关键管理人员和治理层是否诚信；

②项目组是否具备执行审计业务的专业胜任能力以及必要的时间和资源；

③会计师事务所和项目组能否遵守职业道德规范。

（2）评价遵守职业道德规范的情况。

虽然保持客户关系及具体审计业务和评价审计人员职业道德的工作须贯穿审计业务的全过程，但这两项活动需要安排在其他审计工作之前，以确保审计人员已具备执行业务所需的独立性和专业胜任能力，且不存在因管理层诚信问题而影响审计人员保持该项业务意愿等情况。在连续审计的业务中，这些初步业务活动通常是在上期审计工作结束后不久或将要结束时就已开始了。

（3）及时签订或修改审计业务约定书。

在做出接受或保持客户关系及具体审计业务的决策后，审计人员与被审计单位就审计业务约定条款达成一致，签订或修改审计业务约定书，以避免双方对审计业务的理解产生分歧。

承接审计业务的一般流程见图4－1。

图4－1 承接审计业务的一般流程

一、获取与评价承接业务的相关信息

审计人员获取与评价承接业务的相关信息包括两个方面：一是获取哪些方面的信息，二是如何获取相关信息。

（一）影响审计人员承接业务的相关因素

在业务承接中，审计人员应当考虑来自客户和事务所自身两方面的风险。一般会客观地评价影响审计人员承接业务的相关因素并决定获取哪些方面的信息，从而决定是否接受客户委托。具体内容见表4－1。

表4－1 影响审计人员承接业务的相关因素

（1）在评价可控因素时，审计人员应当注意：审计人员及其会计师事务所不能承接与从事不具有胜任能力的业务；会计师事务所每年要对审计人员的职业道德声明与执行情况予以检查，审计人员在被委派执行某项审计业务前应从经济利益、自我评价、关联关系和外部压力四个方面对自身独立性进行评价，并提交关于独立性的声明。

（2）在评价评估因素时应考虑到：如果管理层缺乏诚信，审计结果就不能合理保证财务报表的公允性。如果客户不能积极坦率地配合审计人员，审计人员对财务报表准确性得出错误结论的风险就相当大。如果客户濒临破产，一方面会导致审计人员受到法律诉讼的风险加大；另一方面会导致审计业务成本无法得到弥补，因为会计师事务所的收入多数来自老客户持续的业务约定，公司的初次审计需要耗费审计人员较大的起始成本，以便熟悉客户情况。由于这些起始成本的存在，审计事务所在第一年的审计业务中几乎不能获取任何利润。因此，考虑到收入和起始成本，一次性审计通常并不可取。

（二）获取相关信息的途径

审计人员如何获取表4－1中所列7个影响因素的相关信息呢？一般来说，审计人员会通过以下途径或方法来获取相关信息：

（1）通过大众传媒或企业媒体对公司的形象及管理层的声誉进行初步了解。随着互联网信息搜索技术的发展，审计人员通常可以浏览公司网站、公司上报证券交易委员会的文件、有关公司的媒体报道、市场表现和分析人士的评级，了解其产品和竞争特性、产品质量检查、负责人的外事活动以及目前影响公司所处行业的问题。这种收集数据的方法已经被所有大型事务所认可，并作为标准程序普遍采用。

（2）通过面谈方式获取信息。事务所可以与未来客户的管理层面谈，通过面谈，审计人员可能会发现线索，从而获取更多的其他信息来源；也可以与客户的开户银行和律师面谈，获取客户业务的详细信息；也可以向证券经纪人、其他业务伙伴、事务所的雇员或共同的朋友了解情况等。

（3）有时候，事务所可能会采用一些更正式的调查，如从数据库中查找出与公司相关的媒体报道、获取具有权威的杜邦分析表和其他形式的信用报告，甚至偶尔也会雇用专业调查人员来深入了解公司关键负责人或股东的个人背景。

（4）如果客户存在前任审计人员，审计人员还需要与前任审计人员联系。当然，在联系前任审计人员之前，新任审计人员应该首先取得未来客户的同意。一旦获得客户许可，前任审计人员必须对后任审计人员提出的合理询问给予答复。如果未来客户全部或部分地予以拒绝，审计人员应当考虑客户拒绝对审计产生的影响，尤其要想到管理层的诚信问题。在与前任审计人员讨论时，可以围绕以下问题展开：

①更换审计人员的原因；

②前任审计人员与管理层发生冲突的性质；

③重要风险领域的确定；

④在欺诈、违法行为和内部控制等方面与客户交流的情况；

⑤沟通获取前一年度审计的工作底稿。

经过以上程序，审计人员能很快得出未来客户是否可以接受的结论。如果决策不能明确做出，审计人员就应根据表4－1中所列的7个方面去考虑是否接受未来客户。

如果未来客户信息从表面看不是很糟糕，审计人员通常会接受该项业务。如果上述7个方面中有一个方面存在重大问题，并且不能得到很好解决，审计人员就应拒绝接受委托。

二、初步了解和评价客户

会计师事务所在同意承接审计业务之前，需要对客户进行充分地了解，其主要目的是避免因接受该客户的委托而使事务所遭受损失。这种因与客户合作而使事务所发生损失的可能性通常被称为履约风险（区别于审计风险 ）。

读一读

履约风险是指即使事务所遵循相关执业准则并签发了恰当的审计报告，依然存在因与客户合作而遭受损失的可能性。履约风险可能由以下事项导致：

1．被起诉

如果事务所因为客户破产、存在舞弊或违法行为而被起诉，即便它打赢了这场官司，也极有可能会遭受损失。因为在很多情况下，事务所虽然胜诉了，但它因诉讼而花费的成本会超过承接该审计业务所取得的收入。

2．职业名誉的损失

如果与一家声名狼藉的客户合作，事务所很可能失去一些潜在的名誉较好的客户，因为这些客户通常会认为与声名败坏的公司有联系的事务所也有不诚信的嫌疑。

3．缺乏盈利性

在审计业务完成的时候，事务所可能会发现它所获得的收入尚不足以弥补服务成本，而客户也不愿意再多掏钱。事实上，除非存在一个很好的继续业务合作的理由，否则，事务所不会承接没有盈利的业务。

审计人员初步了解和评价目标客户的资料来源主要有三部分：一是通过巡视客户的经营场所、检查客户文件资料、与客户的管理层和员工进行讨论等获取来自客户的信息；二是利用搜索客户、行业和政府的网站、媒体以及政府数据库等获取公共信息；三是利用会计师事务所的经验。如对于老客户，审计人员应当复核其以前年度的工作底稿；对于新客户，后任审计人员应当向前任审计人员咨询，对新客户的基本情况进行初步审查。

在接受新客户前，会计师事务所应对其进行彻底地调查，必要时，可以会聘请专业调查人员或利用司法会计部来获取管理层关键人物的声誉和背景方面的信息。如果不存在前任审计人员，会计师事务所对新客户的调查范围应更加广泛。

在与老客户续约前，会计师事务所应对老客户进行重新评价，主要涉及对以前年度中关于审计范围、意见类型和审计费用方面存在的分歧、会计师事务所和客户之间的未决诉讼以及管理层品行是否正直、诚实等，必要时，还应当执行一些程序以确定上次审计以来发生的重大变化。

三、评估利用专家或其他审计人员的工作

在决定是否承接业务或如何承接时，审计人员可能会发现客户的部分财务报表由另一审计人员审计或存在一些不熟悉的领域要利用其他专家（如信息技术、环境或税务等方面的专业人士）的工作，这时，审计人员需要对利用专家或其他审计人员的工作进行评价，以决定是否利用以及如何利用。

（一）评估利用专家的工作

审计人员评估利用的专家是指在会计或审计以外的某一领域具有专长，并且其工作被审计人员利用，以协助审计人员获取充分、适当的审计证据的个人或组织。专家既可能是会计师事务所内部的专家（如会计师事务所或其网络事务所的合伙人或员工，包括临时员工），也可能是会计师事务所外部的专家。

事务所应当评价专家的工作，考虑对专家的利用程度及如何利用，其一般决策过程如图4－2所示。

审计人员对发表的审计意见独立承担责任，这种责任不因利用专家的工作而减轻。如果审计人员按照本准则的规定利用了专家的工作，并得出结论认为专家的工作足以达成审计人员的目的，审计人员可以接受专家在其专业领域的工作结果或结论，并将其作为适当的审计证据。

审计人员不应在无保留意见的审计报告中提及专家的工作，除非法律法规另有规定。如果法律法规要求提及专家的工作，审计人员应当在审计报告中指明，这种提及不会减轻审计人员对审计意见承担的责任。

图4－2 对专家的利用程度及对审计结果的影响

如果在审计报告中提及专家的工作，并且这种提及与理解审计报告中的非无保留意见相关，审计人员应当在审计报告中指明，这种提及不会减轻审计人员对审计意见承担的责任。

（二）评估利用其他审计人员的工作

在集团公司审计中，主审审计人员是指当被审计单位财务报表包含由其他审计人员审计的一个或多个组成部分的财务信息时，负责对该财务报表出具审计报告的审计人员。其他审计人员是指除主审审计人员以外的，负责对组成部分（被审计单位的分部、分支机构、子公司、合资公司和联营公司等）财务信息出具审计报告的其他会计师事务所的审计人员。

主审审计人员应当考虑自己对审计工作的参与程度是否足以担当此任：

（1）主审审计人员审计的财务报表部分的重要性。如果主审审计人员认为其审计的财务报表部分不够重要，不足以获取充分、适当的审计证据将审计风险降至可接受的低水平，就不应当接受委托担任主审审计人员。

（2）主审审计人员对组成部分业务的了解程度。

（3）其他审计人员审计的组成部分财务信息的重大错报风险。

（4）主审审计人员在何种程度上参与对组成部分的审计。如果审计人员认为其自身对审计工作的参与程度有限，不足以作为主审审计人员对被审计单位的整体财务报表进行审计，可以考虑通过实施追加程序，适当参与对组成部分的审计来解决这一问题。

主审审计人员在利用其他审计人员的工作时，应当确定其他审计人员的工作将如何影响主审审计人员。

主审审计人员首先应当对被审计单位、被审计单位的组成部分及其环境进行了解，以识别重要的组成部分及可能导致被审计单位财务报表出现重大错报的风险。在此基础上，主审审计人员应当考虑区别对待不同的组成部分，确定是否参与其他审计人员的工作以及需要实施的审计程序。

主审审计人员应当根据其对其他审计人员的了解程度，确定是否参与以及在多大程度上参与其他审计人员对组成部分财务信息重大错报风险的评估。在审计过程中，主审审计师应当与其他审计人员进行充分地沟通，确定其他审计人员对组成部分实施审计程序的性质、时间和范围，考虑参与对组成部分的审计，复核其他审计人员的工作，必要时，对组成部分的财务信息实施追加程序。

如果拟利用其他审计人员的工作和报告，主审审计人员应当在审计的初始计划阶段对双方的配合做出充分安排，并将有关重要事项告知其他审计人员，包括需要特别考虑的审计领域、识别被审计单位与组成部分之间交易的审计程序以及完成审计工作的时间安排等。

此外，在其他审计人员对组成部分财务信息实施重要的审计程序之前，主审审计人员还需要在确定被审计单位整体财务报表重要性水平的基础上，与其他审计人员共同确定一个低于这一水平且适用于组成部分的重要性水平。

主审审计人员通常以商请配合函的形式将有关双方配合的安排告知其他审计人员，商请配合函需要得到其他审计人员书面形式的确认。其他审计人员的确认函中除了说明是否配合主审审计人员的工作外，通常还包括其他方面的声明。例如，遵守与被审计单位和组成部分保持独立性的要求，遵守会计、审计等有关规定和编制报告的要求等。另外，主审审计人员就关联方事项会专门致函其他审计人员，如果此函是在中期发送，应额外说明主审审计人员在年末有可能向其他审计人员提供更新的资料。完成审计工作以前，主审审计人员需要与其他审计人员确定以下事项：交易的描述，包括每个审计期间中没有金额的交易或只有名义金额的交易；每个审计期间的关联方交易的金额以及与前期相比合同条款变化的影响；按照合同规定的结算方式，截至每个资产负债表日的关联方的应收或应付款项。

值得注意的是，尽管其他审计人员要对组成部分的财务信息进行审计，并对其结论或意见负责，但主审审计人员仍然要对包括组成部分财务信息在内的整体财务报表发表审计意见，并独自对被审计单位财务报表所发表的审计意见承担责任。为此，主审审计师一般不应当在审计报告中提及其他审计人员的工作。如果主审审计人员认为无法利用其他审计人员的工作，且无法对由其他审计人员审计的组成部分财务信息实施充分的追加程序，应当将其视为审计范围受到限制，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。如果其他审计人员出具或拟出具非标准审计报告，主审审计人员应当考虑导致其他审计人员出具非标准审计报告事项的性质和重要程度，决定是否需要对财务报表出具非标准审计报告。

四、初步评估舞弊

舞弊往往会导致企业经营失败，这是公众、监管者、企业所有者、董事会和管理层最关心的问题。舞弊也是公司和审计人员遭受诉讼的主要原因，尤其是对负责对外财务报告的那些人员（即高级管理人员，如首席执行官、首席运营官、首席财务官、财务总监）所做的欺诈财务报告，即使不存在诉讼问题，审计人员如果没有发现重大舞弊也会受到严厉处罚。基于以上原因，确认舞弊风险因素（即表明潜在舞弊的条件和事项）应当在审计过程的早期完成（即在承接业务阶段就开始评价舞弊），并且将评价舞弊以及应对舞弊贯穿于整个审计过程。

（一）舞弊的概念及种类

舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方故意使用欺骗手段获取不当或非法利益的行为。舞弊行为主体的范围很广，可能是被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方。涉及管理层或治理层一个或多个成员的舞弊通常被称为“管理层舞弊”，只涉及被审计单位员工的舞弊通常被称为“员工舞弊”。无论是何种舞弊，都有可能涉及被审计单位内部或与外部第三方的串谋，而舞弊行为的目的则是为特定个人或利益集团获取不当或非法利益。

读一读

关于舞弊动因的理论很多，比较典型的有GONE理论、冰山理论和舞弊三角理论。

1．GONE理论

G．Jack Bologna，Robert J．Lindquist和Joseph T．Wells在1933年提出了GONE理论，认为影响舞弊发生的因素包括贪婪（greed）、机会（opportunity）、需要（need）和暴露（exposure）。贪婪和需要更大程度上与个体有关，机会和暴露则属于环境因素。四个因素共同作用，决定了舞弊风险的水平。在此基础上，毕马威公司基金会研究发现，舞弊是由环境的压力、舞弊的机会、个人（潜在舞弊者）的品性三个因素共同作用造成的。

2．冰山理论

冰山理论形象地把舞弊比作海面上漂浮的冰山，海面上的部分是舞弊结构部分，海平面以下属于舞弊行为部分。舞弊结构部分具有客观性，易被看到；舞弊行为部分更主观、个性化，如果可以掩饰，很难觉察，因此，已识别的舞弊风险远远小于未识别的舞弊导致的重大错报风险。

3．舞弊三角理论

舞弊三角理论是由美国舞弊会计学家W．Steye Albrecht于1995年提出的，他认为舞弊三角形的三个顶点是“压力、机会和自我合理化”，舞弊是压力、机会和自我合理化的综合结果。压力因素是舞弊者的行为动机，可分为财务压力、恶习、与工作有关的压力、其余压力四种；机会是能够进行舞弊而不被发现或者不被惩罚的时机，包括控制措施的缺乏、无法评价工作质量绩效、缺乏惩罚措施、信息不对称、无能力察觉舞弊行为、无审计轨迹等；自我合理化是指舞弊者能够为自己的行为找到合理的理由，是个人的道德价值判断。AICPA的SAS No．99根据舞弊三角理论提出了舞弊的三个风险因素，即动机／压力、机会、对舞弊态度行为合理化解释。

（二）识别与评价舞弊风险

1．识别与评价舞弊风险的审计程序

识别和评价舞弊风险关系到审计的成败。因此，为了获取用于识别舞弊导致的财务报表重大错报风险所需的信息，审计人员应当实施的审计程序包括：

（1）询问被审计单位的管理层、治理层以及内部的其他相关人员，以了解管理层针对舞弊风险设计的内部控制，以及治理层如何监督管理层对舞弊风险的识别和应对过程。

（2）考虑是否存在舞弊风险因素。审计人员应当运用职业判断，考虑被审计单位的规模、复杂程度、所有权结构及所处行业等，以确定舞弊风险因素的相关性和重要程度。

（3）考虑在实施分析程序时发现的异常关系或偏离预期的关系。审计人员实施分析程序有助于识别异常的交易或事项，以及对财务报表和审计产生影响的金额、比率和趋势，这些异常情况的出现，可能表明存在舞弊导致的重大错报风险，审计人员应当加以考虑。

（4）考虑有助于识别舞弊导致的重大错报风险的其他信息。审计人员应当考虑在了解被审计单位及其环境时所获取的其他信息，分析这些信息能否表明被审计单位存在舞弊导致的重大错报风险。

其他信息可能来源于项目组内部的讨论、客户承接或续约过程以及向被审计单位提供其他服务所获得的经验。从这些渠道获取的某些信息，可能表明被审计单位存在舞弊导致的重大错报风险，审计人员应当对其加以考虑。

2．识别与评价舞弊风险形成的工作底稿

以上程序在审计全过程的每个阶段均应考虑执行，但在承接业务阶段就应当开始，形成相应的审计工作底稿，具体内容见后文。

（三）应对舞弊风险的决策

应对舞弊风险，审计人员可能会有两种决策：一是不需要修改审计计划。如果存在有效的补充程序，且审计人员对客户高级管理人员的诚信没有严重忧虑，或尽管预期大多数业务都存在某些风险因素，但这些因素数量不多，该项评估也是适当时，可以不修订审计计划。另一种则需要做出审计应对。如果审计人员认为高级管理人员的诚信需要高度关注，或已掌握高级管理人员舞弊行为的证据，应当实施下列步骤：

（1）向该审计合伙人／审计部负责人（并且在大多数情况下向内部或外部律师）咨询，以考虑取消该项业务。

（2）与适当级别的管理人员讨论舞弊评估结果，以便确定对相关情况的理解；协助评估管理层的态度；识别可能使已确认风险减少的控制；确定管理层是否承诺采取适当行动预防舞弊（即改进控制环境）并开始调查实际舞弊。只有在管理层接受控制舞弊风险责任并在适当时候开始调查舞弊的情况下，审计人员才应当考虑继续承接此业务。

（3）讨论审计人员评估结果，及时向管理层和治理层反映。

（4）在考虑客户的回应之后重新评估是否接受或保留客户。

如果审计人员决定接受或保留客户，应当考虑在所有审计领域大幅扩大测试范围，因为舞弊风险可能很普遍，风险可能不仅限于若干领域。为应对评估的舞弊导致的重大错报风险，审计人员应当保持高度的职业怀疑态度，包括：

①在对有关重大交易的文件记录进行检查时，对文件记录性质和范围的选择保持敏感，例如，对管理层提供的重要记录所依赖的信息系统进行测试；

②就管理层对重大事项作出的解释或声明，有意识地通过其他信息予以验证。

课内实训4-1

［目标］通过阅读案例资料，了解承接业务前审计人员应当如何初步了解和评价被审计单位，并掌握承接业务时应当考虑的因素，掌握如何进行前后任审计人员沟通，以决定是否承接业务。

［资料］联大公司主营百货文化用品、五金交电、油墨及印刷器材、家具、食品、针纺织品、日用杂品、烟酒等，自2010年上市以来，业务迅速扩张，股价也不断攀升。2013—2014年各年的会计报表及其前任审计人员的审计报告显示，公司2013年和2014年分别实现主营业务收入34．82亿元和70．46亿元，同比增长152．69％和102．35％；同时，总资产也分别增长了178．25％和60．43％；但利润率从2013年开始明显下降，由2013年的2％下降到2014年0．69％，远远低于商贸类上市公司的平均水平3．77％。2014年公司利润总额中的40％为投资收益。

这些投资收益是联大公司利用银行承兑汇票（承兑期长达3—6个月）进行账款结算，从回笼贷款到支付贷款之间3个月的时间差，把这笔巨额资金委托南方证券进行短期套利所得。

自2010年以来，联大公司已经更换了两次会计师事务所。

［要求］请结合资料分析以下问题：

1．在承接联大公司业务委托前，如何进行初步了解和评估？

2．在承接客户业务委托时，应当关注哪些履约风险？为什么？

3．如果征得联大公司的同意，审计人员在与前任审计人员联系时，应当如何沟通？

在实务中，审计人员通过执行承接业务的一般流程（也就是完成初步业务活动），形成相应的审计工作底稿，一般包括初步业务活动程序表、业务承接评价表和业务保持评价表。初步业务活动程序表是审计人员执行承接业务的初步业务活动中所执行的程序及其实现目标的汇总。业务承接评价表记录了针对新客户承接的风险评价和判断的情况。业务保持评价表记录了针对连续客户重新考虑是否承接的风险评价和判断的底稿。具体表格参见格式4－1到格式4－3。

格式4－1

初步业务活动程序表

格式4－2

业务承接评价表

续 表

续 表

格式4－3

业务保持评价表

续 表