销售与收款循环的实质性程序

一、 销售与收款交易的实质性程序

(一) 销售与收款交易的实质性分析程序

在本教材第三章讨论了实质性分析程序的性质、 时间安排和范围。通常，注册会计师在对交易和余额实施细节测试前实施实质性分析程序，符合成本效益原则。具体到销售与收款交易和相关余额，其应用包括以下几项:

1. 识别需要运用实质性分析程序的账户余额或交易

就销售与收款交易和相关余额而言，通常需要运用实质性分析程序的是销售交易、 收款交易、 营业收入项目和应收账款项目。

2. 确定期望值

基于注册会计师对被审计单位的相关预算情况、 行业发展状况、 市场份额、 可比的行业信息、 经济形势和发展历程的了解，确定期望值。

3. 确定可接受的差异额

在确定可接受的差异额时，注册会计师首先应考虑所涉及的重要性和计划的保证水平的影响。此外，根据拟进行实质性分析的具体指标的不同，可接受的差异额的确定有时与管理层使用的关键业绩指标相关，并需考虑这些指标的适当性和监督过程。

4. 识别需要进一步调查的差异并调查异常数据关系

注册会计师应当计算实际和期望值之间的差异，这涉及一些比率和比较。

(1) 分析月度 (或每周) 的销售记录趋势，与往年或预算或者同行业公司的销售情况相比较。任何异常波动都必须与管理层讨论，如果有必要，还应作进一步的调查。

(2) 将销售毛利率与以前年度或预算或者同行业公司的销售毛利率相比较。如果被审计单位各种产品的销售价格是不同的，那么就应当对每个产品或者相近毛利率的产品组进行分类比较。任何重大的差异都需要与管理层沟通。

(3) 计算应收账款周转率和存货周转率，并与以前年度或预算或者同行业公司的相关指标相比较。未预期的差异可能由很多因素引起，包括未记录销售、 虚构销售记录或截止问题。

(4) 检查异常项目的销售，例如对大额销售以及未从销售记录过入销售总账的销售予以调查。对临近年末的异常销售记录更应特别加以关注。

5. 调查重大差异并作出判断

注册会计师在分析上述与预期相联系的指标后，如果认为存在未预期的重大差异，就可能需要对营业收入发生额和应收账款余额实施更加详细的细节测试。

6. 评价分析程序的结果

注册会计师应当就收集的审计证据是否能支持其试图证实的审计目标和认定形成结论。

(二) 销售交易的细节测试

有些交易细节测试程序与环境条件关系不大，适用于各审计项目，有些则不然，要取决于被审计单位内部控制的健全程度和注册会计师实施控制测试的结果。接下来，我们按照表9－3中所列的顺序详细介绍销售交易常用的细节测试程序，有些程序在审计中常常被疏忽，而事实上它们恰恰需要注册会计师给予重视并根据它们作出审计决策。事先需要指出的是: 这些细节测试程序并未包含销售交易全部的细节测试程序。

1. 登记入账的销售交易是真实的

对这一目标，注册会计师一般关心三类错误的可能性: 一是未曾发货却已将销售交易登记入账； 二是销售交易的重复入账； 三是向虚构的客户发货，并作为销售交易登记入账。前两类错误可能是有意的，也可能是无意的，而第三类错误肯定是有意的。不难想象，将不真实的销售登记入账的情况虽然极少，但其后果却很严重，这会导致高估资产和收入。

鉴别高估销售究竟是有意还是无意的，这一点非常关键。尽管无意的高估也会导致应收账款明显增多，但注册会计师通常可以通过函证发觉。对于有意的高估就不同了，由于作假者试图加以隐瞒，注册会计师较难发现。在这种情况下，注册会计师就有必要制定并实施适当的细节测试以发现这种有意的高估。

如何以适当的细节测试来发现不真实的销售，取决于注册会计师认为可能在何处发生错报，测试的性质取决于潜在的控制弱点的性质:

(1) 针对未曾发货却已将销售交易登记入账这类错误的可能性，注册会计师可以从主营业务收入明细账中抽取若干笔分录，追查有无发运凭证及其他佐证，借以查明有无事实上没有发货却已登记入账的销售交易。如果注册会计师对发运凭证等的真实性也有怀疑，就可能有必要再进一步追查存货的永续盘存记录，测试存货余额有无减少，以及考虑是否检查更多涉及外部单位的单据，例如外部运输单位出具的运输单据、 客户签发的订货单据和到货签收记录等。

(2) 针对销售交易重复入账这类错误的可能性，注册会计师可以通过检查企业的销售交易记录清单以确定是否存在重号、 缺号。

(3) 针对向虚构的客户发货并作为销售交易登记入账这类错误发生的可能性，注册会计师应当检查主营业务收入明细账中与销售分录相应的销货单，以确定销售是否履行赊销审批手续和发货审批手续。如果注册会计师认为被审计单位虚构客户和销售交易的风险较大，需要考虑是否对相关重要交易和客户的情况 (例如相关客户的经营场所、 财务状况和股东情况等) 专门展开进一步的独立调查。

检查上述三类高估销售错误的可能性的另一有效的办法是追查应收账款明细账中贷方发生额的记录。如果应收账款最终得以收回货款或者由于合理的原因收到退货，则记录入账的销售交易一开始通常是真实的； 如果贷方发生额是注销坏账，或者直到审计时所欠货款仍未收回而又没有合理的原因，就需要考虑详细追查相应的发运凭证和客户订购单等，因为这些迹象都说明可能存在虚构的销售交易。

当然，通常只有在注册会计师认为由于缺乏足够的内部控制而可能出现舞弊时，才有必要实施上述细节测试。

2. 已发生的销售交易均已登记入账

从发货部门的档案中选取部分发运凭证，并追查至有关的销售发票副本和主营业务收入明细账，是测试未入账的发货的一种有效程序。为使这一程序成为一项有意义的测试，注册会计师必须能够确信全部发运凭证均已归档，这一点一般可以通过检查发运凭证的顺序编号来查明。

由原始凭证追查至明细账与从明细账追查至原始凭证是有区别的: 前者用来测试遗漏的交易 ( “完整性” 目标)，后者用来测试不真实的交易 ( “发生” 目标)。

测试发生目标时，起点是明细账，即从主营业务收入明细账中抽取一个销售交易明细记录，追查至销售发票存根、 发运凭证以及客户订购单； 测试完整性目标时，起点应是发货凭证，即从发运凭证中选取样本，追查至销售发票存根和主营业务收入明细账，以确定是否存在遗漏事项。

设计发生目标和完整性目标的细节测试程序时，确定追查凭证的起点即测试的方向很重要。例如，注册会计师如果关心的是发生目标，但弄错了追查的方向 (即由发运凭证追查至明细账)，就属于严重的审计缺陷。这一点在后面营业收入的实质性程序中还将进一步介绍。

在测试其他目标时，方向一般无关紧要。例如，测试交易业务计价的准确性时，可以由销售发票追查至发运凭证，也可以反向追查。

3. 登记入账的销售交易均经正确计价

销售交易计价的准确性包括: 按发货数量和价格准确地开具账单，以及将账单上的数额准确地记入会计账簿。对这三个方面，在每次审计中一般都要实施细节测试，以确保其准确无误。

典型的细节测试程序包括复算会计记录中的数据。通常的做法是，以主营业务收入明细账中的会计分录为起点，将所选择的交易业务的合计数与应收账款明细账和销售发票存根进行比较核对。销售发票存根上所列的单价，通常还要与经过批准的商品价目表进行比较核对，对其金额小计和合计数也要进行复算。发票中列出的商品的规格、 数量和客户代码等，则应与发运凭证进行比较核对。另外，往往还要审核客户订购单和销售单中的同类数据。

内部控制如果有效，细节测试的样本量便可以减少，审计成本也因控制测试的成本较低而将大为降低。

4. 登记入账的销售交易分类恰当

如果销售分为现销和赊销两种，应注意不要在现销时借记应收账款，也不要在收回应收账款时贷记主营业务收入，同样不要将营业资产的转让 (例如固定资产转让) 混作正常销售。对那些采用不止一种销售分类的企业，例如需要编制分部报告的企业来说，正确的分类是极为重要的。

销售分类恰当的测试一般可与计价准确性测试一并进行。注册会计师可以通过审核原始凭证确定具体交易业务的类别是否恰当，并以此与账簿的实际记录作比较。

5. 销售交易的记录及时

发货后应尽快开具账单并登记入账，以防止无意漏记销售交易，确保它们被记入正确的会计期间。在实施计价准确性细节测试的同时，一般要将所选取的提货单或其他发运凭证的日期与相应的销售发票存根、 主营业务收入明细账和应收账款明细账上的日期作比较。如有重大差异，被审计单位就可能存在销售截止期限上的错误。

6. 销售交易已正确地记入明细账并正确地汇总

应收账款明细账的记录若不正确，将影响被审计单位收回应收账款，因此，将全部赊销业务正确地记入应收账款明细账极为重要。同理，为保证财务报表准确，主营业务收入明细账必须正确地加总并过入总账。在多数审计中，通常都要加总主营业务收入明细账，并将加总数和一些具体内容分别追查至主营业务收入总账和应收账款明细账或库存现金、 银行存款日记账，以检查在销售过程中是否存在有意或无意的错报问题。不过这一测试的样本量要受内部控制的影响。从主营业务收入明细账追查至应收账款明细账，一般与为实现其他审计目标所实施的测试一并进行； 而将主营业务收入明细账加总，并追查、 核对加总数至其总账，则应作为一项单独的测试程序来执行。

(三) 收款交易的细节测试

与销售交易的细节测试一样，收款交易的细节测试范围在一定程度上要取决于关键控制是否存在以及控制测试的结果。由于销售与收款交易同属一个循环，在经济活动中密切相连，因此，收款交易的一部分测试可与销售交易的测试一并执行，但收款交易的特殊性又决定了其另一部分测试，仍需单独实施。

二、 营业收入的实质性程序

(一) 营业收入的审计目标

营业收入项目核算企业在销售商品、 提供劳务等主营业务活动中所产生的收入，以及企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动实现的收入，包括出租固定资产、 出租无形资产、 出租包装物和商品、 销售材料等实现的收入。其审计目标一般包括以下几项:

(1) 确定利润表中记录的营业收入是否已发生，且与被审计单位有关；

(2) 确定所有应当记录的营业收入是否均已记录；

(3) 确定与营业收入有关的金额及其他数据是否已恰当记录，包括对销售退回、 销售折扣与折让的处理是否适当；

(4) 确定营业收入是否已记录于正确的会计期间；

(5) 确定营业收入是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报。

营业收入包括主营业务收入和其他业务收入，下面介绍主营业务收入的实质性程序。

(二) 主营业务收入的实质性程序

主营业务收入的实质性程序一般包括以下内容:

1. 获取或编制主营业务收入明细表，并执行具体工作

复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符，结合其他业务收入科目与报表数核对是否相符；

检查以非记账本位币结算的主营业务收入的折算汇率及折算是否正确。

2. 检查主营业务收入的确认条件、 方法是否符合企业会计准则，前后期是否一致； 关注周期性、 偶然性的收入是否符合既定的收入确认原则、 方法

按照 《企业会计准则第14号——收入》 的要求，企业商品销售收入应在下列条件均能满足时予以确认:

(1) 企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；

(2) 企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；

(3) 收入的金额能够可靠地计量；

(4) 相关的经济利益很可能流入企业；

(5) 相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

因此，对主营业务收入的实质性程序，应在了解被审计单位确认产品销售收入的会计政策的基础上，重点测试被审计单位是否依据上述五个条件确认产品销售收入。具体来说，被审计单位采取的销售方式不同，确认销售的时点也是不同的。

①采用交款提货销售方式，通常应于货款已收到或取得收取货款的权利，同时已将发票账单和提货单交给购货单位时确认收入的实现。对此，注册会计师应着重检查被审计单位是否收到货款或取得收取货款的权利，发票账单和提货单是否已交付购货单位。应注意有无扣压结算凭证，将当期收入转入下期入账的现象，或者虚记收入、 开具假发票、 虚列购货单位，将当期未实现的收入虚转为收入记账，在下期予以冲销的现象。

②采用预收账款销售方式，通常应于商品已经发出时，确认收入的实现。对此，注册会计师应重点检查被审计单位是否收到了货款，商品是否已经发出。应注意是否存在对已收货款并已将商品发出的交易不入账、转为下期收入，或开具虚假出库凭证、虚增收入等现象。

③采用托收承付结算方式，通常应于商品已经发出，劳务已经提供，并已将发票账单提交银行、 办妥收款手续时确认收入的实现。对此，注册会计师应重点检查被审计单位是否发货，托收手续是否办妥，货物发运凭证是否真实，托收承付结算回单是否正确。

④销售合同或协议明确销售价款的收取采用递延方式，可能实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，通常应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。

⑤长期工程合同收入，如果合同的结果能够可靠估计，通常应当根据完工百分比法确认合同收入。注册会计师应重点检查收入的计算、 确认方法是否合乎规定，并核对应计收入与实际收入是否一致，注意查明有无随意确认收入、 虚增或虚减本期收入的情况。

3. 获取产品价格目录，抽查售价是否符合价格政策

并注意销售给关联方或关系密切的重要客户的产品价格是否合理，有无以低价或高价结算的方法相互之间转移利润的现象。

4. 抽取本期一定数量的发运凭证

审查存货出库日期、 品名、 数量等是否与销售发票、 销售合同、 记账凭证等一致。

5. 抽取本期一定数量的记账凭证

审查入账日期、 品名、 数量、 单价、 金额等是否与销售发票、 发运凭证、 销售合同等一致。

6. 结合对应收账款实施的函证程序

选择主要客户，函证本期销售额。

7. 对于出口销售，应当将销售记录与出口报关单、 货运提单、 销售发票等出口销售单据进行核对

必要时向海关函证。

8. 实施销售的截止测试

(1) 选取资产负债表日前后若干天一定金额以上的发运凭证，与应收账款和收入明细账中进行核对； 同时，从应收账款和收入明细账中选取在资产负债表日前后若干天一定金额以上的凭证，与发运凭证核对，以确定销售是否存在跨期现象。

(2) 复核资产负债表日前后销售和发货水平，确定业务活动水平是否异常，并考虑是否有必要追加实施截止测试程序。

(3) 取得资产负债表日后所有的销售退回记录，检查是否存在提前确认收入的情况。

(4) 结合对资产负债表日应收账款的函证程序，检查有无未取得对方认可的大额销售。

(5) 调整重大跨期销售。

对销售实施截止测试，其目的主要在于确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确； 应记入本期或下期的主营业务收入是否被推延至下期或提前至本期。

实施截止测试的前提是注册会计师充分了解被审计单位的收入确认会计实务，并识别能够证明某笔销售符合收入确认条件的关键单据。例如，货物出库时，与货物相关的风险和报酬可能尚未转移，不符合收入确认的条件，因此，发货单可能不是实现收入的充分证据； 又如，销售发票与收入相关，但是发票开具日期不一定与收入实现的日期一致。

三、 应收账款的实质性程序

应收账款余额一般包括应收账款账面余额和相应的坏账准备两部分。

应收账款指企业因销售商品、 提供劳务而形成的债权，即由于企业销售商品、 提供劳务等原因，应向购货客户或接受劳务的客户收取的款项或代垫的运杂费，是企业的债权性资产。

企业的应收账款是在销售交易或提供劳务过程中产生的。因此，应收账款的审计应结合销售交易来进行。

坏账是指企业无法收回或收回可能性极小的应收款项 (包括应收票据、 应收账款、 预付款项、 其他应收款和长期应收款等)。由于发生坏账而产生的损失称为坏账损失。企业通常应采用备抵法按期估计坏账损失。

企业通常应当定期或者至少于每年年度终了，对应收款项进行全面检查，合理预计各项应收款项可能发生的坏账，相应计提坏账准备。坏账准备通常是审计的重点领域，并且，由于坏账准备与应收账款的联系非常紧密，我们把对坏账准备的审计与对应收账款的审计合在一起阐述。

(一) 应收账款的审计目标

应收账款的审计目标一般包括: 确定资产负债表中记录的应收账款是否存在； 确定所有应当记录的应收账款是否均已记录； 确定记录的应收账款是否由被审计单位拥有或控制； 确定应收账款是否可收回，坏账准备的计提方法和比例是否恰当，计提是否充分； 确定应收账款及其坏账准备期末余额是否正确； 确定应收账款及其坏账准备是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。

(二) 应收账款的实质性程序

1. 取得或编制应收账款明细表

(1) 复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符； 结合坏账准备科目与报表数核对是否相符。应当注意，应收账款报表数反映企业因销售商品、 提供劳务等应向购买单位收取的各种款项，减去已计提的相应的坏账准备后的净额。

(2) 检查非记账本位币应收账款的折算汇率及折算是否正确。对于用非记账本位币(通常为外币) 结算的应收账款，注册会计师应检查被审计单位外币应收账款的增减变动是否采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额，或者采用按照系统合理的方法确定的、 与交易发生日即期汇率近似的汇率折算，选择采用汇率的方法前后各期是否一致； 期末外币应收账款余额是否采用期末即期汇率折合为记账本位币金额； 折算差额的会计处理是否正确。

(3) 分析有贷方余额的项目，查明原因，必要时，建议作重分类调整。

(4) 结合其他应收款项、 预收款项等往来项目的明细余额，调查有无同一客户多处挂账、 异常余额或与销售无关的其他款项 (如代销账户、 关联方账户或员工账户)。如有，应作出记录，必要时提出调整建议。

2. 检查涉及应收账款的相关财务指标

复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入关系是否合理，并将当期应收账款借方发生额占销售收入净额的百分比与管理层考核指标和被审计单位相关赊销政策比较，如存在异常，应查明原因。

计算应收账款周转率、 应收账款周转天数等指标，并与被审计单位相关赊销政策、 被审计单位以前年度指标、 同行业同期相关指标对比分析，检查是否存在重大异常。

3. 检查应收账款账龄分析是否正确

(1) 获取或编制应收账款账龄分析表。

(2) 注册会计师可以通过获取或编制应收账款账龄分析表来分析应收账款的账龄，以便了解应收账款的可收回性。

(3) 测试应收账款账龄分析表计算的准确性，并将应收账款账龄分析表中的合计数与应收账款总分类账余额相比较，并调查重大调节项目。

(4) 检查原始凭证，如销售发票、 运输记录等，测试账龄划分的准确性。

4. 向债务人函证应收账款

函证应收账款的目的在于证实应收账款账户余额的真实性、 正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售交易中发生的错误或舞弊行为。通过函证应收账款，可以比较有效地证明被询证者 (即债务人) 的存在和被审计单位记录的可靠性。

注册会计师应当考虑被审计单位的经营环境、 内部控制的有效性、 应收账款账户的性质、 被询证者处理询证函的习惯做法及回函的可能性等，以确定应收账款函证的范围、 对象、 方式和时间。

1) 函证的范围和对象

除非有充分证据表明应收账款对被审计单位财务报表而言是不重要的，或者函证很可能是无效的，否则，注册会计师应当对应收账款进行函证。如果注册会计师不对应收账款进行函证，应当在审计工作底稿中说明理由。如果认为函证很可能是无效的，注册会计师应当实施替代审计程序，获取相关、 可靠的审计证据。函证数量的多少、 范围是由诸多因素决定的，主要有以下几点:

(1) 应收账款在全部资产中的重要性。若应收账款在全部资产中所占的比重较大，则函证的范围应相应大一些。

(2) 被审计单位内部控制的强弱。若内部控制制度较健全，则可以相应减少函证量；反之，则应相应扩大函证范围。

(3) 以前期间的函证结果。若以前期间函证中发现过重大差异，或欠款纠纷较多，则函证范围应相应扩大一些。

一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象: 大额或账龄较长的项目、 与债务人发生纠纷的项目、 重大关联方项目、 主要客户 (包括关系密切的客户) 项目、 交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目、 可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目。

2) 函证的方式

注册会计师可采用积极的或消极的函证方式实施函证，也可将两种方式结合使用。

参考格式9－1、 参考格式9－2列示了积极式询证函的格式； 参考格式9－3列示了消极式询证函的格式。

参考格式9－1

积极式询证函 (格式一)

企业询证函

编号:

本公司聘请的××会计师事务所正在对本公司××年度财务报表进行审计，按照中国注册会计师审计准则的要求，应当询证本公司与贵公司的往来账项等事项。下列数据出自本公司账簿记录，如与贵公司记录相符，请在本函下端 “信息证明无误” 处签章证明； 如有不符，请在 “信息不符” 处列明不符金额。回函请直接寄至××会计师事务所。

回函地址:

邮编:

电话:

传真:

1. 本公司与贵公司的往来账项列示如下:

联系人:

元

2. 其他事项。

本函仅为复核账目之用，并非催款结算。若款项在上述日期之后已经付清，仍请及时函复为盼。

结论:

(1) 信息证明无误。

(公司盖章) 年 月 日

经办人:

(2) 信息不符，请列明不符的详细情况:

(公司盖章) 年 月 日

经办人:

参考格式9－2

积极式询证函 (格式二)

企业询证函

编号:

本公司聘请的××会计师事务所正在对本公司××年度财务报表进行审计，按照中国注册会计师审计准则的要求，应当询证本公司与贵公司的往来账项等事项。请列示截至××年×月×日贵公司与本公司往来款项余额。回函请直接寄至××会计师事务所。

回函地址:

邮编:

电话:

传真:

联系人:

1. 贵公司与本公司的往来账项列示如下:

元

2. 其他事项。

本函仅为复核账目之用，并非催款结算。若款项在上述日期之后已经付清，仍请及时函复为盼。

(公司盖章) 年 月 日

经办人:

参考格式9－3

消极式询证函格式

企业询证函

编号:

本公司聘请的××会计师事务所正在对本公司××年度财务报表进行审计，按照中国注册会计师审计准则的要求，应当询证本公司与贵公司的往来账项等事项。下列数据出自本公司账簿记录，如与贵公司记录相符，则无须回复； 如有不符，请直接通知会计师事务所，并请在空白处列明贵公司认为是正确的信息。回函请直接寄至××会计师事务所。

回函地址:

邮编:

电话:

联系人:

1. 本公司与贵公司的往来账项列示如下:

元

2. 其他事项。

本函仅为复核账目之用，并非催款结算。若款项在上述日期之后已经付清，仍请及时核对为盼。

(公司盖章) 年 月 日

××会计师事务所:

上面的信息不正确，差异如下:

(公司盖章) 年 月 日

经办人:

3) 函证时间的选择

注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施其他实质性程序。

4) 函证的控制

注册会计师通常利用被审计单位提供的应收账款明细账户名称及客户地址等资料据以编制询证函，但注册会计师应当对确定需要确认或填列的信息、 选择适当的被询证者、 设计询证函以及发出和跟进 (包括收回) 询证函保持控制。

5) 对不符事项的处理

对应收账款而言，因登记入账的时间不同而产生的不符事项主要表现为以下几点:

(1) 询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款；

(2) 询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物；

(3) 债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到；

(4) 债务人对收到的货物的数量、 质量及价格等方面有异议而全部或部分拒付货款等。

如果不符事项构成错报，注册会计师应当评价该错报是否表明存在舞弊，并重新考虑所实施审计程序的性质、 时间安排和范围。

6) 对函证结果的总结和评价

注册会计师对函证结果可进行如下评价:

(1) 重新考虑对内部控制的原有评价是否适当、 控制测试的结果是否适当、 分析程序的结果是否适当、 相关的风险评价是否适当等。

(2) 如果函证结果表明没有审计差异，则可以合理地推论，全部应收账款总体是正确的。

(3) 如果函证结果表明存在审计差异，则应当估算应收账款总额中可能出现的累计差错是多少，估算未被选中进行函证的应收账款的累计差错是多少。为取得对应收账款累计差错更加准确的估计，也可以进一步扩大函证范围。

需要指出的是，注册会计师应当将询证函回函作为审计证据，纳入审计工作底稿管理，询证函回函的所有权属于所在会计师事务所。除法院、 检察院及其他有关部门依法查阅审计工作底稿，注册会计师协会对执业情况进行检查以及前后任注册会计师沟通等情形外，会计师事务所没有义务将询证函回函提供给被审计单位作为法律诉讼证据。即使会计师事务所同意提供，也应保留回函原件，将复印件提供给被审计单位。

5. 对函证未回函及未函证应收账款实施替代审计程序

通常，注册会计师可能未能取得所有发放的应收账款积极式询证函的回函，并且注册会计师也不可能对所有应收账款进行函证，因此，对于函证未回函及未函证应收账款，注册会计师应抽查有关原始凭据，如销售合同、 销售订购单、 销售发票副本、 发运凭证及期后收款的回款单据等，以验证与其相关的应收账款的真实性。

6. 确定已收回的应收账款金额

请被审计单位协助，在应收账款账龄分析表中标出至审计时已收回的应收账款金额，对已收回金额较大的款项进行常规检查，如核对收款凭证、 银行对账单、 销货发票等，并注意凭证发生日期的合理性，分析收款时间是否与合同相关要素一致。

7. 检查坏账的确认和处理

(1) 注册会计师应检查有无债务人破产或者死亡的，以及破产或以遗产清偿后仍无法收回的，或者债务人长期未履行清偿义务的应收账款；

(2) 应检查被审计单位坏账的处理是否经授权批准，有关会计处理是否正确。

8. 抽查有无不属于结算业务的债权

不属于结算业务的债权，不应在应收账款中进行核算。因此，注册会计师应抽查应收账款明细账，并追查有关原始凭证，查证被审计单位有无不属于结算业务的债权。如有，应建议被审计单位作适当调整。

9. 检查应收账款的贴现、 质押或出售

检查银行存款和银行借款等询证函的回函、 会议纪要、 借款协议和其他文件，确定应收账款是否已被贴现、 质押或出售，应收账款贴现业务是否满足金融资产转移终止确认条件，其会计处理是否正确。

10. 对应收账款实施关联方及其交易审计程序

标明应收关联方 [包括持股5％以上 (含5％) 股东] 的款项，实施关联方及其交易审计程序，并注明合并财务报表时应予抵销的金额； 对关联企业、 有密切关系的主要客户的交易事项作专门核查:

(1) 了解交易事项的目的、 价格和条件，作比较分析；

(2) 检查销售合同、 销售发票、 发运凭证等相关文件资料；

(3) 检查收款凭证等货款结算单据；

(4) 向关联方或有密切关系的主要客户函询，以确认交易的真实性、 合理性。

11. 确定应收账款的列报是否恰当

如果被审计单位为上市公司，则其财务报表附注通常应披露期初、 期末余额的账龄分析，期末欠款金额较大的单位账款，以及持有5％以上 (含5％) 股份的股东单位账款等情况。

(三) 坏账准备的实质性程序

企业会计准则规定，企业应当在期末对应收款项进行检查，并合理预计可能产生的坏账损失。应收款项包括应收票据、 应收账款、 预付款项、 其他应收款和长期应收款等，下面以应收账款相关的坏账准备为例，阐述坏账准备审计常用的实质性程序。

(1) 取得或编制坏账准备明细表，复核加计是否正确，与坏账准备总账数、 明细账合计数核对是否相符。

(2) 将应收账款坏账准备本期计提数与资产减值损失相应明细项目的发生额核对是否相符。

(3) 检查应收账款坏账准备计提和核销的批准程序，取得书面报告等证明文件，评价计提坏账准备所依据的资料、 假设及方法。

企业应根据所持应收账款的实际可收回情况，合理计提坏账准备，不得多提或少提，否则应视为滥用会计估计，按照重大会计差错更正的方法进行会计处理。

对于单项金额重大的应收账款，企业应当单独进行减值测试，如有客观证据证明其已发生减值，应当计提坏账准备。对于单项金额不重大的应收账款，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的应收账款组合中 (例如账龄分析) 进行减值测试。此外，单独测试未发生减值的应收账款，应当包括在具有类似信用风险特征的应收账款组合中(例如账龄分析) 再进行减值测试。

采用账龄分析法时，收到债务单位当期偿还的部分债务后，剩余的应收账款，不应改变其账龄，仍应按原账龄加上本期应增加的账龄确定； 在存在多笔应收账款且各笔应收账款账龄不同的情况下，收到债务单位当期偿还的部分债务，应当逐笔认定收到的是哪一笔应收账款； 如果确实无法认定的，按照先发生先收回的原则确定，剩余应收账款的账龄按上述同一原则确定。

在确定坏账准备的计提比例时，企业应当在综合考虑以往的经验、 债务单位的实际财务状况和预计未来现金流量 (不包括尚未发生的未来信用损失) 等因素，以及其他相关信息的基础上作出合理估计。

(4) 实际发生坏账损失的，检查转销依据是否符合有关规定，会计处理是否正确。对于被审计单位在被审计期间内发生的坏账损失，注册会计师应检查其原因是否清楚，是否符合有关规定，有无授权批准，有无已做坏账处理后又重新收回的应收账款，相应的会计处理是否正确。对有确凿证据表明确实无法收回的应收账款，如债务单位已撤销、 破产、 资不抵债、 现金流量严重不足等，企业应根据管理权限，经股东 (大) 会或董事会，或经理 (厂长) 办公会或类似机构批准，作为坏账损失冲销提取的坏账准备。

(5) 已经确认并转销的坏账重新收回的，检查其会计处理是否正确。

(6) 检查函证结果。对债务人回函中反映的例外事项及存在争议的余额，注册会计师应查明原因并做记录。必要时，应建议被审计单位考虑是否存在坏账可能以及是否需要做相应的调整。

(7) 实施分析程序。通过比较前期坏账准备计提数和实际发生数，以及检查期后事项，评价应收账款坏账准备计提的合理性。

(8) 确定应收账款坏账准备的披露是否恰当。企业应当在财务报表附注中清晰地说明坏账的确认标准、 坏账准备的计提方法和计提比例。上市公司还应在财务报表附注中分项披露以下主要事项:

①本期全额计提坏账准备，或计提坏账准备的比例较大的 (计提比例一般超过40％及以上的，下同)，应说明计提的比例以及理由；

②以前期间已全额计提坏账准备，或计提坏账准备的比例较大但在本期又全额或部分收回的，或通过重组等其他方式收回的，应说明其原因、 原估计计提比例的理由以及原估计计提比例的合理性；

③本期实际冲销的应收款项及其理由等，其中，实际冲销的关联交易产生的应收账款应单独披露。

四、 应收票据的实质性程序

(一) 审计目标

(1) 确定应收票据是否存在；

(2) 确定应收票据是否归被审计单位所有；

(3) 确定应收票据是否有效、 能否收回；

(4) 确定应收票据增减变动的记录是否完整；

(5) 确定应收票据期末余额是否正确；

(6) 确定应收票据在财务报表的披露是否恰当。

(二) 实质性审计程序

(1) 获取或编制应收票据明细表，复核其加计数是否正确，并核对其期末合计数与报表数、 总账数和明细账合计数是否相符；

(2) 监盘库存票据；

(3) 函证应收票据，证实其存在性和可收回性；

(4) 检查应收票据的利息收入是否正确入账，注意逾期应收票据是否已按规定停止计提利息；

(5) 对于已贴现应收票据，注册会计师应审查其贴现额、 贴现息的计算是否正确，会计处理方法是否恰当。复核、 统计已贴现以及已转让但未到期的应收票据金额；

(6) 审查已贴现应收票据的贴现额与利息额的计算是否正确，会计处理方法是否恰当，复核、 统计已贴现以及已转让但尚未到期的应收票据的金额。